I SA/Go 468/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2008 r. K.C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i orzekającą, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 80.210 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: K.C. w latach 1995 – 2001 była studentką Politechniki. W dniu [...] czerwca 1999 r. nabyła od swoich rodziców K. i K.C. zabudowaną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 2,48 ha za kwotę 685.000 zł. Część tej ceny (257.755 zł) skarżąca uiściła gotówką, a pozostałą kwotę (427.245 zł) zobowiązała się uiścić po otrzymaniu kredytu. Kredyt w kwocie 596.000 zł uzyskała na okres do 2014 r. na podstawie umowy zawartej [...] czerwca 1999 r. [...] udzielił skarżącej kredytu na utworzenie od podstaw gospodarstwa rolnego przez zakup gruntów rolnych służących do produkcji rolnej oraz budynków i budowli gospodarczych wraz z zakupem ruchomych środków trwałych. W umowie stwierdzono, iż niezbędne nakłady poniesione przez kredytobiorcę na uruchomienie pierwszego cyklu produkcyjnego nie mogą wynieść więcej niż 168.755 zł. Raty powyższego kredytu skarżąca spłacała także w 2003 r. Po nabyciu w/w gospodarstwa skarżąca w nim zamieszkała, rozpoczynając prowadzenie samodzielnej działalności rolniczej polegającej na hodowli piskląt indyczych do 6 tygodnia życia. Głównym odbiorcą piskląt byli rodzice skarżącej. W 2003 r. od stycznia do marca skarżąca prowadziła chów drobiu rzeźnego jako dział specjalny produkcji rolnej wykazując w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu w kwocie 5.400 zł. W 2003 r. prowadziła także działalność gospodarczą – sklep spożywczo – przemysłowy. W tym samym roku uzyskała również dochody z wynajmu części domu oraz zatrudnienia w spółce "W" i sprzedaży udziału w samochodzie osobowym. W 2003 r. skarżąca utrzymywała się samodzielnie, wychowując samotnie urodzoną w 1998 r. córkę. Dnia [...] stycznia 2003 r. skarżąca objęła 500 udziałów o łącznej wartości 250.000 zł w powstającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "W". Udziały te pokryła wkładem pieniężnym w wysokości 100.000 zł oraz w pozostałej części wkładem niepieniężnym w postaci dwóch kontenerów chłodniczych, samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej. W dniu [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.C. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2003 r. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca złożyła oświadczenia dotyczące 2003 r.: o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach dochodu oraz o stanie majątkowym na początek i koniec tego roku. Z oświadczeń tych wynika m. in., iż łączne koszty utrzymania jej i córki wyniosły 20.070 zł. Wydała także kwotę 100.000 zł z tytułu objęcia udziałów w spółce, ponosząc jednocześnie koszty aktu notarialnego w kwocie 2.200 zł. Natomiast źródłami uzyskanego przez nią dochodu było wynagrodzenie za pracę w spółce "W" (5.337,18 zł), dochód z chowu indyków (5.400 zł), dochód z prowadzonego sklepu (2.885,42 zł), dochód z wynajmu części domu (7.200 zł), dochód ze sprzedaży udziału w samochodzie osobowym (5.000 zł). Skarżąca oświadczyła także, iż na dzień [...] grudnia 2002 r. posiadała środki pieniężne w kwocie 120.000 zł w gotówce, z których na koniec 2003 r. pozostało jej 15.000 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 80.211 zł. Decyzję tę doręczono skarżącej 14 maja 2007 r. W wydanej decyzji organ I instancji przyjął, iż skarżąca w kontrolowanym roku poniosła wydatki na łączną kwotę 371.726,75 zł, w skład której weszły koszty objęcia udziałów w spółce "W" (100.000 zł), koszty sporządzenia aktu założenia tej spółki (2.200 zł), prowizja pobrana przez [...] (60 zł), spłata rat kredytu (13.090 zł), wpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne (2.635,02 zł), składki na ubezpieczenie zdrowotne (1.813,91 zł), koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego (20.070 zł), prowadzenie sklepu spożywczo – przemysłowego (231.139,42 zł). Koszty prowadzenia działalności gospodarczej (sklep) ustalono poprzez dodanie do wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2003 r. kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, kwoty zapłaconego w tym roku podatku od towarów i usług, kwoty remanentu końcowego sporządzonego na dzień [...] grudnia 2003 r. oraz odjęcie kwoty remanentu początkowego na dzień [...] grudnia 2002 r. Natomiast koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego przyjęto według oświadczenia skarżącej. Do źródeł pokrycia tych wydatków organ I instancji zaliczył przychody ze stosunku pracy w spółce "W" (7.200 zł), przychody z prowadzonej działalności gospodarczej tj. sklepu (239.473,09 zł), dochód z chowu piskląt indyczych (5.400 zł), przychody z wynajęcia połowy domu (7.200 zł), ze sprzedaży samochodu (5.000 zł), kwotę zwróconej nadpłaty podatku dochodowego (506,10 zł) – wszystko w łącznej kwocie 264.779,19 zł. Przychody z prowadzenia działalności gospodarczej organ ustalił doliczając do przychodów wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym należny podatek od towarów i usług wynikający z ewidencji sprzedaży VAT oraz dowodów źródłowych za poszczególne miesiące 2003r. Natomiast dochód z prowadzonej działalności rolniczej ustalił w oparciu o normy szacunkowe chowu drobiu rzeźnego z uwagi na zakwalifikowanie tej działalności do działów specjalnych produkcji rolnej. Organ I instancji nie uznał natomiast za źródło pokrycia powyższych wydatków kwoty 120.000 zł wskazanej w oświadczeniu skarżącej, która zeznała, iż pieniądze te pochodziły przede wszystkim ze sprzedaży piskląt indyczych, a w niewielkiej części z przychodów z prowadzenia sklepu. Organ dokonał analizy rachunku bankowego skarżącej, którego stan na [...] stycznia 2003 r. był zerowy. Ustalił, iż środki z lat wcześniejszych zostały wydatkowane na zakup w 1999 r. gospodarstwa rolnego od rodziców (część należności została pokryta kredytem bankowym, a część gotówką). Natomiast wydatki poniesione przez skarżącą w latach 2000 – 2002 (spłata rat kredytowych, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, zakup samochodu i przyczepy, prowizje i opłaty bankowe) przewyższały sumę uzyskanych w tych latach przychodów (środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, dochody z prowadzenia sklepu, zwrot podatku dochodowego za 2000 r., przychody z odsetek bankowych, dochody ze sprzedaży piskląt indyczych). Ustalając wysokość tych ostatnich dochodów organ wyliczył w oparciu o normy szacunkowe dochodu, określone dla działów specjalnych produkcji rolnej przy chowie drobiu rzeźnego indyków. Ilość sprzedanych piskląt ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącą faktur ich zakupu, powiększając liczbę, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, o 15.000 sztuk. Dochodowość gospodarstwa skarżącej w latach 2000 – 2002 organ przyjął na podstawie norm szacunkowych, chociaż ówczesna działalność rolnicza skarżącej nie została zakwalifikowana do działów specjalnych produkcji rolnej, z uwagi na to, iż normy te odzwierciedlają przeciętną prawdopodobną dochodowość określonego rodzaju produkcji. Organ podniósł, iż skarżąca nie poparła swojego oświadczenia o dochodowości wyższej niż przeciętna żadnym racjonalnym uzasadnieniem, nie potrafiąc podać w jakiej wysokości kształtowała się ta dochodowość i nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. Nadto organ I instancji podniósł, iż w zeznaniach skarżąca podała, że po zapłacie zobowiązań pozostawały jej środki pieniężne potrzebne na życie do następnego wpływu pieniędzy ze sprzedaży piskląt. Wystarczały one na obsługę kredytu i w miarę dostatnie życie. Zatem, przychody z tego źródła wystarczały na zaspakajanie bieżących potrzeb, nie mogły więc służyć do zgromadzenia oszczędności na początek 2003 r. Poza tym skarżąca zaprzestała w marcu prowadzenia działalności rolniczej, zastępując dochody z tego tytułu dochodami ze stosunku pracy, co zdaniem organu świadczyło o braku istotnego znaczenia ekonomicznego dla skarżącej dochodów z tuczu indyków. Organ podkreślił także, iż skarżąca w styczniu 2003 r. zaprzestała spłacać kredyt, a na koniec 2002 r. nie uregulowała zobowiązań w kwocie 31.660,10 zł za zakupioną paszę, co świadczy o braku posiadania środków w tym okresie. Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności umowy nabycia gospodarstwa rolnego, uzyskanych z [...] danych dotyczących wysokości spłat kredytu w latach 2000 – 2002, zeznań skarżącej, zeznań świadka H.C., dokumentów dotyczących zakupu piskląt, paszy, wydatków na energię elektryczną. Zarzuciła także bezpodstawne przyjęcie do szacowania dochodowości chowu piskląt do 6 tygodnia życia wskaźnika dotyczącego tuczu indyka aż do uboju. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu zawartej przez nią z [...] w 1999 r. umowy kredytowej na okoliczność, że dysponowała ona kwotą 168.755 zł, którą przeznaczyła na obrót w gospodarstwie rolnym. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego oraz rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu dochodów w wysokości 106.947 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 80.210 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, że pokryciem dla poniesionych przez nią w 2003 r. wydatków były oszczędności w kwocie 120.000 zł, których źródłem miały być głównie dochody z prowadzonej w latach poprzedzających rok podatkowy działalności rolniczej, a organ I instancji, oceniając w tym zakresie, wyjaśnienia skarżącej jako niewiarygodne, nie uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż z tytułu chowu piskląt mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 120.000 zł. Przedłożyła jedynie faktury dokumentujące zakup piskląt i częściowo zakup paszy i koszty energii elektrycznej. Nie udzieliła żadnych informacji odnoszących się do dochodowości prowadzonego chowu, sposobu wyliczenia zyskowności, wysokości kosztów związanych z odchowem jednego pisklaka. Jedynie w sposób ogólnikowy przedstawiła aspekty prowadzenia działalności rolniczej, nie potrafiąc określić rozmiarów zysków z niej osiąganych. Nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży piskląt. Informacji tych nie uzupełnił swoimi zeznaniami ojciec skarżącej H.C.. Organ odwoławczy zauważył, iż to skarżąca, a nie organ I instancji, winna była przynajmniej uprawdopodobnić rozmiary dochodowości prowadzonej działalności rolniczej. Z faktu zakupu przez skarżącą gospodarstwa rolnego od rodziców nie można wywieść, że dysponowała ona na dzień [...] stycznia 2003 r. środkami w wysokości 120.000 zł, gdyż kwota 168.755 zł (część kredytu na zakup gospodarstwa) przeznaczona został na uruchomienie pierwszego cyklu produkcyjnego, co wynika z przedłożonych przez skarżącą Bankowi rachunków na łączną kwotę 190.952,27 zł. O braku wolnych środków w 2002 r., zdaniem organu odwoławczego, świadczą również zaległości skarżącej w regulowaniu zobowiązań za zakup paszy i piskląt indyczych. O nierentowności prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej świadczą także sprawozdania finansowe przedkładane przez nią do [...] w okresie kredytowania, z których wynika, iż na koniec 2002 r. stan środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach bankowych i w gotówce wynosił 4.740,18 zł. W sprawozdaniu za 2002 r. skarżąca wykazała stratę z prowadzonej działalności związanej z hodowlą i sprzedażą piskląt indyczych w kwocie 56.809,77 zł. Natomiast kwotę ok. 120.000 zł wykazała w sprawozdaniu za rok 2001. Nadto za bezpodstawny został przez organ II instancji uznany zarzut zaniżenia dochodów z tytułu prowadzenia w 2003 r. działalności zakwalifikowanej do działów specjalnych produkcji rolnej. Przyjęta przez organ I instancji kwota 5.400 zł opiera się wprawdzie na danych szacunkowych, ale została wykazana przez skarżącą w pisemnym oświadczeniu o wysokości uzyskanych w 2003 r. dochodów. Wprawdzie w późniejszych oświadczenia skarżąca wskazała, iż ta dochodowość była wyższa, ale nie potrafiła podać konkretnych danych liczbowych. Natomiast ustalenie wydatków z tytułu prowadzenia sklepu na kwotę o 1 zł niższą niż przyjął to organ I instancji, spowodowało korektę przyjętych wyliczeń o 1 zł, obniżając o tę kwotę zryczałtowany podatek dochodowy ustalony w zaskarżonej decyzji. W związku z tym ustaleniem organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekł podatek w wysokości 80.210 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 5 marca 2008 r., a w dniu 2 kwietnia 2008 r. K.C. złożyła na nią skargę, zarzucając jej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez selektywne, niekorzystne dla skarżącej potraktowanie zebranego materiału dowodowego, jego dowolną ocenę polegającą na uznaniu, że zeznania jej i świadka są wzajemnie sprzeczne, zachowane dokumenty nie wystarczają na rzeczywiste oszacowanie dochodu z chowu piskląt, a fakt dysponowania w 1999 r. gotówką w kwocie 257.755 zł nie świadczy o tym, iż skarżąca już wtedy była osobą majętną oraz na nie uznaniu dysponowania przez skarżącą od lipca 1999 r. gotówką w kwocie 168.755 zł. Nadto skarżąca zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie przepisów tej ustawy i aktów wykonawczych do tej ustawy wydanych, pomimo że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność rolniczą a nie dział specjalny produkcji rolnej. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. W uzasadnieniu skargi K.C. powieliła w znacznej części argumenty odwołania złożonego od decyzji organu I instancji, wskazując iż zebrany materiał dowodowy dawał pełne podstawy do wyliczenia rzeczywistej dochodowości prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Organy obu instancji przyjęły nieodpowiedni sposób szacowania dochodowości biorąc pod uwagę odnośnie lat 2000 – 2002 normy szacunkowe dochodu dla działów specjalnych produkcji rolnej, chociaż brak związku między szacowanym w drodze rozporządzenia dochodem z chowu tuczu indyka na ubój, a odchowaniem indyczego pisklęcia. Żadna z tabel zastosowanych w tym zakresie przez organy obu instancji nie mogła być zastosowana, co oznacza, że wszystkie wyliczenia są nieprzydatne dla oceny przychodów z odchowu piskląt indyczych do 6 tygodnia, ponieważ taki chów to działalność rolnicza nie podlegająca ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji skarżąca nie musiała dokumentować przychodów ani kosztów, ani przechowywać ewentualnych dokumentów. Organy dysponowały fakturami zakupu piskląt, paszy, energii elektrycznej. Przedłożenie rachunków za energię elektryczną dotyczących tylko części okresu nie było przeszkodą do ustalenia jakie ceny energii były stosowane w innych okresach. Skarżąca przyznała, iż całą uzyskaną z kredytu bankowego kwotę 168.755 zł wydatkowała na uruchomienie pierwszego cyklu produkcyjnego, który w następnych miesiącach zaczął przynosić wymierny dochód za sprzedaż odchowanych piskląt. Kwota 168.755 zł podlegała ciągłemu obrotowi przynosząc skarżącej dochody pochodzące z marży, a skarżąca jako rolnik nie miał obowiązku dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego, dokonując legalnego obrotu gotówkowego. Różnice w zeznaniach skarżącej i jej ojca odnośnie ceny piskląt nie powinny świadczyć na jaj niekorzyść, gdyż ceny zakupu piskląt na przestrzeni lat 2000 – 2002 musiały się zmieniać. Skarżąca już w 1999 r. była osobą majętną, ponieważ na zakup gospodarstwa rolnego wydała 257.000 zł w gotówce, posiłkowała się też kredytem bankowym w kwocie 168.000 zł, nie mogła więc mieć żadnych problemów by z tych legalnych źródeł wpłacić do kasy spółki 100.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż to skarżąca w toku postępowania powinna wykazać zasadność swoich twierdzeń, popierając je stosownymi dowodami. To skarżąca winna wykazać dochodowość prowadzonej działalności w poszczególnych latach na tyle dokładnie, aby organy mogły następnie te dane zweryfikować. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń. Nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki K.C. poniesione w 2003 r., jak i ich wysokość. Sama skarżąca nie kwestionuje zresztą poczynionych w tym zakresie przez organy obu instancji ustaleń. Sporna pozostaje jedynie kwestia zgromadzonych na dzień [...] stycznia 2003 r. zasobów finansowych, których wysokość skarżąca w swoim oświadczeniu, jak i następujących po nim zeznaniach i wyjaśnienia konsekwentnie wskazywała na kwotę 120.000 zł w gotówce. Kwota ta w przeważającej części miała pochodzić z osiąganych w latach 2000 – 2002 przychodów z prowadzenia chowu piskląt indyczych do 6 tygodnia życia. Oprócz oświadczenia co do jej uzyskania, jak i wysokości skarżąca przedłożyła jedynie cząstkowe dokumenty dotyczące tego źródła przychodu, a mianowicie faktury dotyczące zakupu piskląt, faktury dotyczące zakupu paszy i energii elektrycznej, ale tylko w pewnych okresach lat 2000 – 2002. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż na podstawie przedłożonych dowodów nie można ustalić jakie przychody osiągała skarżąca w tamtych latach z prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, iż to na skarżącej spoczywał obowiązek chociażby uprawdopodobnienia zgromadzonych według jej oświadczenia zasobów, a do organów należała weryfikacja tego oświadczenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Różnica w zeznaniach skarżącej i jej ojca co do ceny za jedno pisklę nie byłą ani jedynym ani podstawowym powodem, dla którego odmówiono wiarygodności oświadczeniu skarżącej co do uzyskiwanych przez nią dochodów z chowu piskląt indyczych. Była tylko jednym z elementów, które wskazywał organ jako powody odmówienia wiarygodności skarżącej w składanych w tym zakresie oświadczeniach, podnosząc iż osoby między którymi dokonywał się obrót wyhodowanymi pisklętami nie były zgodne co do ceny ich sprzedaży. Zasadniczymi argumentami podnoszonymi jednak w zaskarżonej decyzji było wskazanie na bardzo ogólnikowy charakter zeznań skarżącej, jak i jej ojca, którzy prowadząc tę działalność nie potrafili określić konkretnie rozmiarów osiąganych z niej zysków czy kosztów jej prowadzenia. Poza szczątkowymi dokumentami, które nie pozwalały na dokonanie konkretnych wyliczeń, obie współpracujące ze sobą strony nie przedłożyły żadnych dowodów. Należy zgodzić się w tym zakresie z poglądem skarżącej, iż nie miała ona obowiązku ani przechowywać dokumentów prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, ani nawet dokumentować tej działalności z uwagi na to, że działalność ta nie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże to na skarżącej ciąży wykazanie sposobu zgromadzenia przez nią zasobów i chociażby uprawdopodobnienie ich posiadania na początek 2003 r. Zatem negatywne konsekwencje rezygnacji z gromadzenia dokumentacji mogącej uzyskiwanie tak znacznych przychodów, pozwalających na zgromadzenie kwoty 120.000 zł, potwierdzić obciążają skarżącą, nie pozwalając przerzucić obowiązków dowodowych w tym zakresie na organ podatkowy. W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić poglądów skarżącej zawartych w odwołaniu, na które powołuje się także w skardze, iż zebrany materiał dowodowy dawał pełne podstawy do wyliczenia rzeczywistej dochodowości prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że to organ prowadzący postępowanie winien ustalać zmiany cen energii i paszy na przestrzeni lat 2000 – 2002, a po ich ustaleniu obliczyć przychody z prowadzonej przez skarżącą hodowli w dwóch wersjach – według cen sprzedaży piskląt wskazywanych przez skarżącą oraz wskazywanych przez jej ojca, skoro osoby współpracujące ze sobą nie potrafiły podać jakichkolwiek konkretnych i spójnych informacji w tym zakresie. Same natomiast nie przedstawiły jakichkolwiek wyliczeń, które organ prowadzący postępowanie mógłby poddać weryfikacji. Nie można zatem przyjąć, iż brak w tym zakresie wiedzy skarżącej, bądź powoływanie się przez nią na niepamięć z uwagi na upływ czasu i brak ustawowego obowiązku dokumentowania transakcji, rodzi obowiązek organu dowodzenia okoliczności potwierdzających możliwości skarżącej w gromadzeniu przez nią zasobów finansowych we wskazanej w oświadczeniu wysokości. Należy przy tym zauważyć, iż brak jakichkolwiek innych okoliczności, które posiadanie tych zasobów chociażby uprawdopodabniały. Stan rachunku bankowego skarżącej na początek 2003 r. był zerowy, sama skarżącą wyjaśniała, iż dochody z gospodarstwa pozwalały na obsługę kredytu i w miarę dostatnie życie, nie wspominając aby przynosiły zysk pozwalający na dokonywanie znacznych oszczędności. Podkreślenia wymaga także fakt przedstawiania przez skarżącą w Banku, w związku z obsługą zaciągniętego przez nią w 1999 r. kredytu, sprawozdań finansowych, z których m. in. wynika, że na koniec 2002 r. dysponowała ona zasobami finansowymi w kwocie 4.740,18 zł. Znamienne jest także to, iż do tego dowodu skarżąca w złożonej skardze w ogóle się nie ustosunkowała, a co zasadnie zostało podniesione przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla wykazania stanu zasobów zgromadzonych na początek 2003 r. jest fakt dysponowania przez skarżącą w 1999 r. gotówką w kwocie 257.775 zł, skoro kwota ta została wydatkowana na zakup w tamtym czasie gospodarstwa rolnego od rodziców. Fakt dysponowania w tamtym okresie taką gotówką można uznać za potwierdzający, iż skarżąca była wówczas osobą majętną, ale w żaden sposób nie potwierdza on posiadanie przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności na początek 2003 r. Bezspornym jest, iż skarżąca całą uzyskaną z kredytu bankowego kwotę 168.755 zł wydatkowała na uruchomienie pierwszego cyklu produkcyjnego. Można przyjąć także za twierdzeniami skargi, iż kwota ta zwracała się stopniowo w miarę sprzedaży piskląt, jednakże to do skarżącej należało wykazanie w jakiej wysokości i w jakim stopniu w konkretnych okresach kwota ta ulegała zwrotowi. Tego jednak skarżąca nie potrafiła ani wykazać, ani nawet określić. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 191 Ordynacji podatkowe czy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, iż posiadanie przez skarżącą kwoty 120.000 zł na dzień [...] stycznia 2003 r. pochodzącej z przychodów wolnych od opodatkowania (czyli z prowadzonej przez nią w latach 2000 – 2002 działalności rolniczej) nie zostało nie tylko udowodnione, ale nawet uprawdopodobnione. Nie znalazł potwierdzenia także drugi z zarzutów skargi, a mianowicie naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi iż przepisów ustawy tej nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Należy zgodzić się ze skarżącą (i tego także nie kwestionowały organy obu instancji), iż chów piskląt indyczych do 6 tygodnia, który bezspornie skarżąca prowadziła w latach 2000 – 2002 to działalność rolnicza, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychodów uzyskanych z tej działalności nie można było ustalić w oparciu o zeznania podatkowe, których skarżąca nie miała obowiązku składać. Bezsporne jest także to, iż hodowla drobiu rzeźnego to dział specjalny produkcji rolnej podlegający przepisom w/w ustawy. Jednakże skarżąca nie zwróciła uwagi, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy – odmiennie niż organ I instancji - odstąpił od szacowania dochodowości jej gospodarstwa rolnego w latach 2000 – 2002, uznając w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła ona, że na początek 2003 r. dysponowała kwotą 120.000 zł, której głównym źródłem pochodzenia miała być prowadzona w tych latach działalność rolnicza. I taki pogląd organu odwoławczego w świetle przedstawionych wyżej rozważań należy w pełni podzielić. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej ani innych, nie wskazanych w skardze, jej przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk