I SA/Go 468/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Skarżący – R.S. działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...]. W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 67.373 zł. Wyżej wymieniona decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 4 listopada 2013 r. W dniu 31 marca 2014r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W dniu [...] maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie stwierdzające, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] października 2013 r. została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 4 listopada 2013 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął 18 listopada 2013 r. Odwołanie natomiast zostało nadane w dniu 28 marca 2014r. tj. po upływie ustawowego terminu. Stronie nie został przywrócony termin do wniesienia odwołania. W skardze strona zarzuciła postanowieniu naruszenie: 1) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; 2) przepisów art. 180, 181, 187 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie prowadzonego postępowania; 3) przepisów art. 120, 121, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z naruszeniem podstawowych zasad polskiej procedury, tj. zasady legalizmu, zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, zasady jawności postępowania i informowania obywateli o wszystkich okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a także zasady tłumaczenia przez organy zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy; 4) naruszenie zagwarantowanych przez Konstytucję podstawowych zasad w tym prawa do sądu, prawa dostępu do sądu (prawa uruchomienia procedury), prawa korzystania z rzetelnej procedury sądowe, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz prawa do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia, a także zakazu dokonywania zawężającej wykładni prawa do sądu; 5) przepisów art. 148, 149 i 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nastąpiło prawidłowe doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej, gdy tymczasem organowi z urzędu było wiadomo, iż podatnik od wielu lat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem; 6) przedwczesne wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, kiedy nie rozstrzygnięto wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ skorzystał z art. 150 Ordynacji podatkowej, mimo iż w sprawie istniała możliwość doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi (matce skarżącego). Ponadto organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności związanych z faktycznym sposobem doręczenia przedmiotowej przesyłki. Uznanie, że doręczenie nastąpiło w formie tzw. "fikcji prawnej doręczenia" jest manipulacją. Strona wskazała, że z postępowania karno-skarbowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji wnika, że Komenda Powiatowa Policji informowała organ, iż podatnik od wielu lat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do regulacji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa sprawa dotyczy postanowienia organu stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie to wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postępowanie odwoławcze sensu stricto, tj. postępowanie przed organem odwoławczym rozpoczyna się od badania zaistnienia przesłanek formalnych dopuszczalności odwołania. Na tym etapie postępowania organ odwoławczy jest obowiązany ocenić, czy odwołanie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w terminie. Jeżeli czynności postępowania wstępnego ujawnią brak formalnych przesłanek dopuszczalności odwołania, to winno nastąpić wydanie aktu administracyjnego, kończącego ostatecznie postępowanie w sprawie. Akt ten, przybierający na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej formę postanowienia, nie tylko kończy etap postępowania wstępnego, lecz jednocześnie całe postępowanie odwoławcze. Zgodnie z treścią art. 228 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (...) uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania ma miejsce wówczas, gdy odwołanie zostanie złożone po upływie przewidzianego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej 14-dniowego terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu stanowi jego uchybienie. Jest to bowiem okoliczność (kategoria) obiektywna. Treść art. 228 Ordynacji podatkowej będącego bezwzględnie obowiązującą normą prawną wskazuje na związany charakter rozstrzygnięcia (zwrot "organ... stwierdza"). Nie pozostawiono tu organowi odwoławczemu jakiejkolwiek sfery uznania. Stwierdzenie uchybienia terminu występuje w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione po jego upływie. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zastosowanie art. 228 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od woli organu. Organ na "długość" tego terminu nie ma żadnego wpływu. Został on określony ustawowo i nie jest zależny w żadnej mierze od woli organu. Terminy do wnoszenia odwołania są terminami ustawowymi, a więc nie mogą być przedłużane lub skracane przez organ administracji publicznej, terminami procesowymi obliczanymi według przepisów kodeksu oraz terminami zawitymi, których upływ organ odwoławczy uwzględnia z urzędu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1972, s. 417-418). Treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Wobec powyższego wskazać należy, że warunkiem skutecznego odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jego wniesienia. Uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania a decyzja ta staje się ostateczna, co tym samym wyklucza merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zatem, organ II instancji w pierwszej kolejności bada, czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. W razie zaś wniesienia odwołania z przekroczeniem ustawowego terminu, stwierdza w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i odstępuje od merytorycznego rozpatrzenia odwołania. W przypadku wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie (jak w niniejszej sprawie) organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku, bowiem jego uwzględnienie wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. W sprawie organ wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe rozważania w istocie w niniejszej sprawie, należy ustalić datę doręczenia decyzji z dnia [...] października 2013 r. oraz datę wniesienia do tej decyzji odwołania. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja z dnia [...] października 2013 r. od której odwołanie złożył skarżący, została doręczona w dniu 4 listopada 2013 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej Przepis art. 150§ 2 Ordynacji podatkowej umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. awiza) i nie wiedziała o złożeniu pisma. Strona skarżąca w skardze w zasadzie kwestionuje skuteczność doręczenia tej decyzji w drodze tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w toku postępowania złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Jak już wskazano doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej, w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej oraz osobie prawnej w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej, a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ma więc na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. W stanie faktycznym sprawy chodzi o placówkę pocztową. Wszelkie więc okoliczności związane z doręczeniem winny bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru i być potwierdzone podpisem doręczyciela. Pocztowe potwierdzenie odbioru – wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę – odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego. Sporna przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie organu podatkowego została uznana za doręczoną w dniu 4 listopada 2013 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 Ordynacji podatkowej przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149, adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Niewątpliwie organ podatkowy, aby dokonać doręczenia (czy w trybie art. 148, czy w trybie tzw. fikcji doręczenia) musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania czy miejsca pracy). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.04.269.2681 j.t. ze zm.). Ustawa ta przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji. Przed wszczęciem postępowania podatkowego dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania bądź w miejscu pracy. Taki sposób działania jest w pełni uprawniony i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony. Obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie dopiero wówczas, jeżeli poweźmie on wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu, lub kiedy w ogóle nim nie dysponuje, np. jeżeli doręczenie okaże się nieskuteczne z uwagi na to, że takiego miejsca nie ma (np. znany adres jest fikcyjny) lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", bądź też w wyniku poczynionych wyjaśnień okaże się, że podatnik w danym miejscy nie mieszka/ nie pracuje. Wówczas organ zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania. Następuje to m.in. poprzez wystąpienie do innych organów (instytucji), które pozwoliłyby na ustalenie miejsca zamieszkania czy miejsca pracy. A w sytuacji kiedy mimo podejmowanych prób ustalenia adresu zamieszkania czy miejsca pracy organ nie uzyska żadnych wymaganych informacji, to doręczenia dokonywane na ww. adres są nieskuteczne i istnieją podstawy aby uznać, że mamy do czynienia z osobą nieobecną, o której stanowi art. 138 o.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można przypisać organom podatkowym działania w warunkach wątpliwości co do adresu strony, które winny uruchomić dalsze działania organów podatkowych w celu ustalenia adresu strony. Z akt administracyjnych załączonych do sprawy I SA/Go 390/14 dotyczących postępowania o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (znanych Sądowi z urzędu) wynika, że organ odwołał się do akt ewidencyjnych. W ocenie Sądu nie istniały żadne podstawy aby uznać te dane za wątpliwe. Korespondencja wysyłana na ten adres wypełniała wymogi art. 150 Ordynacji podatkowej, nie wracała z adnotacjami, które powinny były wzbudzić wątpliwości organu co do miejsca zamieszkania strony. Powoływanie na etapie skargi do Sądu okoliczności, że w aktach postępowania karno-skarbowego jest informacja, że skarżący nie zamieszkuje od wielu lat pod wskazanym adresem jest nieskuteczne, szczególnie kiedy strona sama wskazuje, że adres istniejący w rejestrze urzędowym jest aktualny. Z tego też względu niezasadny jest zarzut, że organy miały wiedzę, że skarżący od wielu lat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, wobec czego nie miały podstaw do zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione. Strona nie zdołała bowiem podważyć któregokolwiek z elementów warunkujących skuteczność doręczenia w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały bowiem gołosłowne twierdzenia, że nie próbowano dokonać doręczenia matce skarżącego która to zamieszkiwała pod wskazanym adresem i którą skarżący upoważnił do odbioru korespondencji. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych przy sprawie I SA/Go 390/14 druku potwierdzenia odbioru (k-7 tomu II) wynika, że przesyłka z uwagi na niemożność doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP w dniu 21 października 2013r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 29 października 2013 r. Podkreślić należy, że oddanie dorosłemu domownikowi może nastąpić wtedy gdy podejmie się on oddania pisma adresatowi. Z żadnych dokumentów nie wynika by dorosły domownik podjął się takiego oddania. Sądowi znane jest ze sprawy sygn. akt I SA/Go 390/14 (dotyczącej postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania), że wszystkie przesyłki były doręczane na adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego jakie złożył skarżący. Jednak żadna kierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do skarżącego przesyłka nie została przez stronę odebrana. W sumie było to 13 przesyłek kierowanych do strony w okresie od połowy stycznia 2013 r. do października 2013 r. Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie można uznać za naruszenie zasad konstytucyjnych czy też podstawowych zasad postępowania. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Poza tym w zakresie niniejszego postępowania materiał ten był zupełny i nie było konieczności jego uzupełnienia. Nadto strona pomimo zarzutu nie wskazała w jakim zakresie materiał ten winien zostać uzupełniony. Zaskarżone postanowienie zostało wydane po rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane [...] maja 2014 r. Na marginesie, postanowienie to zostało zaskarżone do tutejszego sądu, a wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 390/14 skarga została oddalona. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że decyzja z dnia [...] października 2013r. została skutecznie doręczona z dniem 4 listopada 2013 r. W takim przypadku termin do wniesienia odwołania, od powyższej decyzji upływał skarżącemu z dniem 18 listopada 2013 r. Skarżący odwołanie od decyzji złożył w dniu 28 marca 2014 r., a więc z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżącemu nie przywrócono terminu do złożenie odwołania. W tym stanie rzeczy, prawidłowo organ wydał postanowienie określone w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.