I SA/Go 47/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2012r. J.S. i K.S. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] marca 2010,r. o nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2005r. Jako podstawę prawną wniosku wskazali art.240 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ramach uzasadnienia podnieśli, że przedmiotowe decyzje zostały wydane w wyniku przestępstw polegających na poświadczeniu nieprawdy i kłamstwach Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, a dowody na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.243 §1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z dnia [...] września 2011r. J.S. poinformował organ, że wniosek z dnia [...] sierpnia 2011r. dotyczy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...]. Jednocześnie wniósł o uzupełnienie przedmiotowego wniosku o zarzut popełnienia przestępstwa przez Dyrektora Izby Skarbowej polegający na przemilczeniu istotnych dla postępowania faktów, to jest załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 156, poz. 788), który to w pkt4 zawiera wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, również wykonanie schodów. Pismem z dnia [...] września 2011r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2011r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2011r.). Wniósł również o wyeliminowane z obrotu decyzji z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...], gdyż nie dotyczy ona toczącego się postępowania oraz uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia w całości decyzji własnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...]. W motywach wskazał, że J.S. podał przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie wznawia się, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na podstawie przywołanego przepisu wymaga łącznego spełnienia trzech warunków. Po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej musi mieć miejsce wystąpienie fałszywego dowodu. Po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Po trzecie, zaś fałszywy dowód musi być podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Stwierdził również, że organ podatkowy może wzruszyć decyzję ostateczną na podstawie art.240 §1 pkt1 tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie wskazane powyżej warunki, w przeciwnym razie odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. Nadto organ wskazał, że z art.180 §1 Ordynacji podatkowej wynika, iż dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak samo twierdzenie Strony żądającej wznowienia postępowania, jakoby dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu winien być stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego organu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że J.S. zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w pozostałych pismach przesłanych w sprawie nie wskazał w oparciu o orzeczenie jakiego sądu lub organu wywodzi, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe. Natomiast powołując się na zaistnienie ww. przesłanek podał okoliczności, które wielokrotnie podlegały rozpatrzeniu zarówno podczas postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Organ wskazał, że wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/GO 455/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę J.S. stwierdzając jednocześnie, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności. Zdaniem organu brak zatem podstaw, aby uznać, iż została wypełniona przesłanka z art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji J.S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011r. narusza art.243 §2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie, że przesłanka z art.240 §1 pkt1 tej ustawy musi być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, w sytuacji gdy popełnienie przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy, zatajeniu istotnych dla sprawy dowodów a także fałszywie przedstawiony stan faktyczny są oczywiste. Zdaniem J.S. powyższy przepis narusza również fakt nierozstrzygnięcia przez organy co do istoty sprawy. Nadto skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, było rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności były i są fałszywe, a popełnienie przestępstwa jest oczywiste. W jego ocenie z art.240 §2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w §1 pkt.1 i 2 może być wznowione również przed wydaniem przez Sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Podniósł, że zakres pojęcia interes publiczny obejmuje wartości istotne dla całego społeczeństwa takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy publicznej. Wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych decyzjach poświadczali nieprawdę, zmieniali stan faktyczny i wprowadzali fałszywe dowody. Jego zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym ciągu w decyzji z dnia [...] października 2011r. fałszywie przedstawia stan faktyczny stwierdzając, cyt. "W postępowaniu zwykłym (instancyjnym) organy podatkowe obu instancji, dokonując oceny zasadności przysługiwania ulgi remontowo - modernizacyjnej z tyt. wydatków poniesionych przez J.S. w 2003r. na inwestycję w postaci nadbudowy dachu, kierowały się zarówno zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym jak i obowiązującymi przepisami prawa w tym również rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa." Wskazał też, że nie zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej jakoby wznowienie postępowania na podstawie przywołanego przez niego przepisu wymagało łącznego spełnienia trzech warunków. Podniósł, że skoro postępowanie zostało wszczęte to istniała przesłanka do wznowienia postępowania. A łączne spełnienie trzech warunków nie jest konieczne w przypadku fałszerstwa oczywistego. Dodatkowo, J. i K. małżonkowie S., skargą z dnia [...] października 2011r., zaskarżyli do Ministra Finansów działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia [...] października 2011r. Minister Finansów, stosownie do art.234 w zw. z art.236 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przekazał powyższą skargę Dyrektorowi Izby Skarbowej, celem rozpatrzenia w toku prowadzonych postępowań. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] października. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Wyjaśnił również, że analiza art.240 §2 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący w odwołaniu, wskazuje, że postępowanie można wznowić przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa o ile łącznie wystąpią dwie przesłanki. A mianowicie sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa musi być oczywiste, zaś wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przepis ten powinien być interpretowany ściśle, gdyż organ podatkowy przy jego stosowaniu wkracza w ocenę zagadnień prawnych nie mieszczących się w jego właściwości, lecz należących do kompetencji sądu karnego. Dlatego też wznowienie postępowania w tej sytuacji powinno mieć charakter wyjątkowy i mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest to konieczne w imię wyższych racji, tj. gdy w ten sposób uniknie się np. niebezpieczeństwa dla zdrowia lub życia ludzkiego albo zapobiegnie się poważnej szkodzie dla interesu społecznego, oraz gdy okoliczność sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa nie budzi wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie żadna z okoliczności przedstawionych w pismach J.S. nie uzasadnia jego twierdzeń o fałszywości dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, tym bardziej w stopniu oczywistym. Strona powołując się na zaistnienie przesłanek z art.240 §1 pkt1 i §2 Ordynacji podatkowej podaje okoliczności, które wielokrotnie podlegały rozpatrzeniu zarówno podczas postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie wznowione jest postępowaniem nadzwyczajnym, wobec czego nie jest uprawniony do pełnej merytorycznej kontroli przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...], w tym także w kontekście rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156 poz. 788) oraz, jak wskazuje odwołujący się - opinii M.S.. Stwierdził również, że w postępowaniu zwykłym (instancyjnym) organy podatkowe obu instancji, dokonując oceny zasadności przysługiwania ulgi remontowo - modernizacyjnej z tytułu wydatków poniesionych przez J.S. w 2003r. na inwestycję w postaci nadbudowy dachu, brały pod uwagę zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym ww. opinię, jak i obowiązujące przepisy prawa, tj. również rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa. Zdaniem organu odwoławczego przesłanką do wznowienia postępowania nie jest także okoliczność, że sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] stanowi część akt postępowania zwyczajnego i nie ma podstaw prawnych do jej wyłączenia. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek z art.240 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej jest, kto – K.S. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, włączył do protokołu przesłuchania decyzję z 2007r., nie decyduje to bowiem o fałszywości dowodu. Podkreślił również, że zarzuty dotyczące posługiwania się przez organy podatkowe nieprawidłową terminologią w stosunku do sklasyfikowania inwestycji prowadzonej przez J.S. wraz z małżonką są nieuzasadnione, gdyż to Starosta, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego czy Dyrektor Izby Skarbowej sklasyfikował ją jako nadbudowę w decyzji z dnia [...] listopada 2003r. nr [...]. Częściowe bądź niepełne zacytowanie treści ww. decyzji pozostaje bez znaczenia w sprawie, jest ona bowiem częścią materiału dowodowego. Decydujące znaczenie ma natomiast treść decyzji, a nie sposób jej zacytowania przez organ w decyzji podatkowej. Kwestia nadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania i została rozstrzygnięta postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. [...] oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2011 r. I SA/Go 372/10. Powyższą decyzję J.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie: 1/ art.210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez zatajenie w uzasadnieniu decyzji faktu, że postanowieniem z dnia [...] września 2011r. nr [...] na podstawie art.243 §1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na jego wniosek, (oparty na art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej), postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...]; 2/ art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wznowienie postępowania na tej podstawie wymaga łącznego spełnienia trzech warunków w sytuacji gdy fałszerstwa dowodów polegających na poświadczaniu nieprawdy są oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego tj. art.240 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie; 3/ art.243 §2 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania co do przesłanek wznowienia, nie odniesieniem się do przedstawionych dowodów poświadczania nieprawdy oraz przemilczenie istotnych dla sprawy faktów, które stanowiły przesłanki do wznowienia postępowania, a także nie rozstrzygnięcie istoty sprawy; 4/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwie zebranym i niewystarczająco rozpatrzonym materiałem dowodowym; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art.121 §1 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z regulacją art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z treścią art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153,, poz.1270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie natomiast do brzmienia art.134 §1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Nadto, z treści art.145 §1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] października 2011r. odmawiająca uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. określającej J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem procesowym prowadzącym do uchylenia decyzji ostatecznej. Stanowi ono zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej, który to przepis wprost wskazuje, że wznowienie postępowania może nastąpić jedynie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art.240 §1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art.243 §1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W tym miejscu należy podkreślić, że złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe, podczas którego organ ogranicza się do badania przesłanek formalnych wniosku, a mianowicie czy: żądanie pochodzi od strony postępowania, strona ma zdolność do czynności prawnych, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem, kwestionowana decyzja lub postanowienie mają charakter ostateczny, w żądaniu wskazano postawę wznowienia. Dopiero po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne wniosku organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Otwiera ono kolejną fazę tzw. postępowanie wznowione. To na tym etapie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 6., str. 920-922). Znamiennym jest, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/GI 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01). Pozwala ono dokonać weryfikacji tej decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie J.S. zarzucił organowi naruszenie art.210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez zatajenie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu, że postanowieniem z dnia [...] września 2011r. wznowił postępowanie w sprawie. Odpowiadając na powyższy zarzut, należy wskazać, że zgodnie z treścią art.210 §4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Przyjmuje się, że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, fragment, którego według Skarżącego brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczy przebiegu postępowania, nie stanowi zatem podstawy jej wydania. Sam fakt wydania postanowienia o wznowieniu jest niewątpliwy, bowiem postępowanie wznowione, w którym wydano zaskarżoną decyzję jest, co wskazano powyżej, następstwem postępowania wznowieniowego, którego celem jest zbadanie warunków formalnych wniosku. Analiza akt administracyjnych zgromadzonych w postępowaniu pozwala stwierdzić, czy takie orzeczenie zostało wydane. W przedmiotowej sprawie nastąpiło to postanowieniem z dnia [...] września 2011r. Tym samym, wobec powyższych uwag, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że stosownym orzeczeniem wznowiono postępowanie w sprawie, nie narusza art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, że samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie świadczy o tym, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji z dnia [...] marca 2010r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek J.S., który jako podstawę swojego żądania wskazał art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przedmiotowa podstawa, zachodzi wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy. Po drugie, musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Po trzecie, na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Pojęcie "dowodu, na którego podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne" w rozumieniu art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Brak jest więc w tym zakresie definicji legalnej. Dlatego też analizując przedmiotową normę prawną, w kontekście zasady trwałości decyzji ostatecznej i specyfiki trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania, należy stwierdzić, że przez dowód w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć taki środek dowodowy, którego nie przeprowadzenie doprowadziłoby do innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie do wydania decyzji odmiennej treści. Zatem, w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie przeprowadził tego dowodu, wynik sprawy, a w konsekwencji decyzja ostateczna byłaby całkowicie inna. Natomiast w sytuacji, gdyby ów fałszywy dowód wpływał jedynie na treść ustaleń faktycznych, nie zmieniając jednak treści rozstrzygnięcia, nie mógłby być podstawą do wznowienia postępowania. Co do samych przesłanek, wyjaśnić należy, że w przypadku dokumentów wyróżnić można fałsz materialny, który dotyczy samego dokumentu i polega na jego podrobieniu oraz fałsz intelektualny, który wyraża się w nieprawdziwej treści dokumentu. Z kolei, konieczność potwierdzenia faktu sfałszowania dowodu orzeczeniem sądu, wynika z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, którego wynikiem jest wyłączenie możliwości orzekania o przestępstwie, jakim jest fałszowanie dowodów, przez organ podatkowy, właściwy w zakresie ustalania i określania wysokości zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1500/11). Natomiast przez istotne okoliczności faktyczne należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne. Zważywszy na powyższe, wbrew zarzutom Strony, organ prawidłowo podkreślał, że wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej wymaga łącznego spełnienia trzech (wyżej opisanych) warunków. W kwestii zaś zarzutu naruszenia art.240 §2 Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć, że przepis ten przewiduje wyjątki od warunku postawionego w art.240 §1 pkt 1 w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W takiej sytuacji postępowanie może być wznowione przed stwierdzeniem faktu sfałszowania dokumentu orzeczeniem sądu lub innego organu. Obie przesłanki oczywistość fałszu dowodu i niezbędność wznowienia postępowania - w celu ochrony interesu publicznego, muszą wystąpić łącznie. Przy braku orzeczenia właściwego organu o sfałszowaniu dowodu istotne jest więc ustalenie i wykazanie, że zachodzą łącznie dwie wymienione wyżej przesłanki. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż oczywista fałszywość dowodu obejmuje przypadki, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, bez przeprowadzenia dodatkowych czynności, że został on sfałszowany. Oczywistość dotyczy więc przede wszystkim cech zewnętrznych fałszu. Przesłanka interesu publicznego musi natomiast być wynikiem oceny. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia, w kontekście powyższych uwag dowodzi, że postawiony w tej mierze zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ rozpatrzył wniosek Skarżącego zarówno pod kątem art.240 §1 pkt1 jak i §2 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni art.240 §1 pkt 1 słusznie wskazał, że do wznowienia postępowania, na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek, co też wskazano powyżej. Jednakże stwierdził również, że nie sposób uznać, iż zarzuty przedstawione przez Stronę dowodzą oczywistej fałszywości dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o czym mowa w art.240 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż generalnie nie dają podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do sfałszowania dowodów. W sprawie nie zaistniała także konieczność ochrony interesu publicznego. Bez wątpienia, art.240 §2 Ordynacji podatkowej otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Powyższa uwaga nabiera szczególnego znaczenia w kontekście przedłożonych przez stronę Sądowi: postanowienia Komendy Powiatowej Policji z dnia [...] września 2009r. o umorzeniu dochodzenia i utrzymującego je w mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2010r. (sygn. akt [...]). W orzeczeniach tych, stwierdzono brak przesłanki prawnej decydującej o zaistnieniu czynu zabronionego - z art.271 §1kk – "poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne". Z przedstawionych w tych rosztrzygnięciach motywów wynika, że choć decyzje z dnia [...] grudnia 2009r. (w tym dotycząca 2003r.) zawierały w swej treści stwierdzenia niezgodne z prawdą, to niemniej jednak nie dotyczą one okoliczności mających znaczenie prawne. W świetle treści powołanych orzeczeń, należy podzielić stanowisko organu w zakresie nieistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art.240 §2 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to bowiem wywiedzione powyżej, warunkiem odstępstwa od wymogu potwierdzenia fałszywości dowodu (według art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa, a zachodzi ona wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008r. sygnatura akt - II FSK 1299/07, LEX nr 575400). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Strona podniosła także w skardze, że organ uwzględnił w postępowaniu fałszywe dowody, w związku z czym uzyskał niezgodny z prawdą stan faktyczny, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na niego obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady praworządności, gdyż jest to niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Żądając wznowienia postępowania J.S. wskazał m.in., że owa fałszywość dowodów dotyczyła tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poświadczył nieprawdę stwierdzając, że decyzję z 2007r. do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] października 2009r. przedłożyła jego małżonka K.S., pouczona wcześniej o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Stwierdził również, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki tłumacząc, że omyłka ta, w postaci nieprawidłowego wskazania daty pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach. Nadto poświadczył nieprawdę i wprowadził w błąd WSA w Gorzowie Wlkp. opisując w decyzji, że była to nadbudowa budynku mieszkalnego, co nie było prawdą, bowiem była to nadbudowa dachu nad istniejącym domkiem parterowym. Podniósł także, że gdyby Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zapoznał się z materiałem dowodowym, w tym z opinią rzeczoznawcy, niemiałby kłopotów z zakwalifikowaniem jakiej inwestycji dotyczyła decyzja. Odnośnie powyższego wskazać należy, co też słusznie zauważył organ odwoławczy, że bez znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek z art.240 §1 pkt1 i §2 Ordynacji podatkowej jest to, kto – K.S. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, włączył do protokołu przesłuchania decyzję z dnia [...] stycznia 2007r., nie decyduje to bowiem o fałszywości dowodu. W kwestii natomiast czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] marca 2010r. wskazał na czym polega przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz poinformował J.S. o braku ich wpływu na ewentualne późniejsze wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w tym zakresie. Cel przeprowadzenia czynności sprawdzających wynika bowiem z art.272 i odnosi się do wszelkich czynności podjętych w trybach określonych w Ordynacji podatkowej w dziale V, w tym w trybie art.275 §1. Ponadto zarzuty dotyczące posługiwania się przez organy podatkowe nieprawidłową terminologią w stosunku do sklasyfikowania inwestycji prowadzonej przez J.S. również nie dają podstaw do wznowienia postępowania, bowiem to Starosta, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, czy Dyrektor Izby Skarbowej sklasyfikował ją jako nadbudowę w decyzji z dnia [...] listopada 2003r. Częściowe bądź niepełne zacytowanie treści powyższej decyzji pozostaje bez znaczenia w sprawie, gdyż jest ona częścią materiału dowodowego. Decydujące znaczenie ma zatem treść tej decyzji, a nie sposób jej zacytowania przez organy. Podkreślić należy, że w wznowionym postępowaniu nie jest możliwa pełna merytoryczna kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. Kontroli tej organy podatkowe dokonały, w postępowaniu zwykłym, dokonując oceny zasadności przysługiwania ulgi remontowo - modernizacyjnej z tyt. wydatków poniesionych przez J.S. w 2003r. na inwestycję w postaci nadbudowy dachu. Co istotne, decyzja merytoryczna kończąca postępowanie zwykłe, była poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010r. sygnatura akt I SA/Go 455/10 skarga podatników został oddalona. Z treści tego orzeczenia wynika, że przedmiotem kontroli Sądu, który orzekał w granicach danej sprawy, nie będąc jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi, była prawidłowość wydanych przez organy rozstrzygnięć - oceniana w kontekście obowiązujących przepisów. Ma to szczególne znaczenie – w odniesieniu do zarzutu przemilczenia istotnych dla postępowania faktów, to jest załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 153, poz. 788). Sąd poza uchybieniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w postaci nieprawidłowego wskazania wymienionego tam pisma, czy też przyjęcia przez organ I instancji daty przedłożenia dokumentów przez K.S. w związku z podjętymi przez organ czynnościami sprawdzającymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i 2005r., uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że niezasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ art.243 §2 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania co do przesłanek wznowienia, nie odniesieniem się do przedstawionych dowodów, poświadczania nieprawdy oraz przemilczenie istotnych dla sprawy faktów, które stanowiły przesłanki do wznowienia postępowania, a także nie rozstrzygnięcie istoty sprawy, oraz sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwie zebranym i niewystarczająco rozpatrzonym materiałem dowodowym, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz naruszenie art.121 §1 ustawy Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił. (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Joanna Wierchowicz