I SA/Go 470/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 470/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wydanej po wznowieniu postępowania w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny okresy rozliczeniowe za miesiące od marca do września 2002 r. Organy ustaliły następujący stan faktyczny : Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2007 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie E.B. zakończone decyzją z [...] czerwca 2003r, uznając, że wynik kontroli podatkowej dostarczył nowych okoliczności nie znanych w chwili wydania wcześniejszych decyzji. Organ podatkowy I instancji przejął jako dowody: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2003 r., protokół kontroli podatkowej z [...] marca 2003 r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli i badania ksiąg z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2002 r. wraz z dowodami i załącznikami stanowiącymi integralną część protokołu kontroli oraz wyniku kontroli z [...] stycznia 2007 r. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził weryfikację wystawionych w 2002 r. faktur sprzedaży, ustalono, że K.B. wystawiła lecz nie zaewidencjonowała faktur sprzedaży dla M Spółka cywilna P.P., J.P., oraz Art. Przemysłowe E.S.. Ponadto, na podstawie faktur za najem powierzchni użytkowych od firm: S Spółka z o. o., Firmy Handlowo - Usługowej D.N., oraz notatek bez podpisu oznaczonych jako "utargi" a informujących o wysokości obrotów uzyskanych na stoisku w Domu [...], na stoisku w "M" oraz na stoisku w "T" w marcu, kwietniu i maju 2002 roku ustalono, że podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną towarów w różnych punktach handlowych na terenie kraju. W świetle przedstawionych okoliczności, organ I instancji stwierdził, iż analiza wysokości zaewidencjonowanych obrotów uzyskanych w 2002 roku przez K.B. z tytułu sprzedaży detalicznej, zeznania złożone przez świadków (byłych pracowników firmy R K.E.B.), a także wystawione przez wynajmujących faktury za najem i treść zeznań złożonych przez świadków (pracowników firm, od których K.B. w 2002 roku wynajmowała powierzchnie handlowe), a którzy potwierdzili faktyczny najem i prowadzenie działalności handlowej wskazują na nierzetelność zapisów dokonanych w księgach podatkowych (ewidencjach) firmy R K.E.B. w 2002 roku polegającą na nie zarejestrowaniu wszystkich obrotów uzyskanych ze sprzedaży detalicznej. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wysokości sprzedaży przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej. Do rozliczenia podatku naliczonego za 2002 r. organ podatkowy I instancji przyjął ustalenia kontroli podatkowej pracowników urzędu skarbowego przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r., która to kontrola obejmowała okres od marca do września 2002 r. Zgodnie z nimi w okresie od [...] marca 2002 r. do [...] września 2002 r. podatniczka odliczała podatek naliczony z faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego mimo, iż na fakturach tych nie wykazano numeru rejestracyjnego środka transportu, co było sprzeczne z obowiązkiem wynikającym z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). Ponadto w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. K.B. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT fakturę z [...] października 2002 r. o wartości netto 90,17 zł i podatku naliczonym 19,84 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec-wrzesień 2002 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Za niezasadny uznał zarzut strony, iż okoliczności stanowiące podstawę wznowienia postępowania, tj. fakt prowadzenia przez podatniczkę sprzedaży detalicznej , w chwili wydawania pierwotnej decyzji z [...] czerwca 2003r. były znane organowi podatkowemu ponieważ przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Okoliczność ta występowała w chwili podejmowania decyzji, ale nie była znana organowi. Zdaniem organu odwoławczego, ujawnienie jej uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z [...] czerwca 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji powołał art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) bez wskazania konkretnego punktu tego przepisu, jednakże treść decyzji wskazywała jednoznacznie, że zastosowanie miał art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołującej, jakoby decyzja organu I instancji była konsekwencją odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Podkreślił, iż nową okolicznością było ujawnienie faktycznej sprzedaży detalicznej dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie ujęcie jej w księgach podatkowych. Przypomniał też, że organ podatkowy I instancji w zakresie wydanej w 2003 r. decyzji nie zmienił swojego stanowiska więc trudno uznać, iż organ dokonał merytorycznej kontroli wydanej już decyzji. Według organu podatkowego II instancji warunek zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania został spełniony co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji, od której strona wniosła odwołanie. Z tych powodów, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 245 § 1, art.243 § 1 oraz 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej był niezasadny . Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie ustalano podstawy opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do stycznia, lutego, marca, kwietnia i maja 2002 r. gdyż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za te miesiące. Szacunku metodą wewnętrzną dokonano dla określenia podstawy opodatkowania za miesiące czerwiec - wrzesień 2002r. W związku z tym zarzut naruszenia art. 23 § 2 i 3 Ordynacji Podatkowej uznał Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny. Zaznaczył, że organy podatkowe we właściwy sposób porównały wysokość obrotów w tym samym przedsiębiorstwie odnosząc się do poprzednich okresów, w których obrotu nie kwestionowano. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, ponawiając zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu i przytaczając to samo uzasadnienie skargi w warstwie faktycznej i prawnej co w odwołaniu. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej twierdząc, że w postępowaniu przed organem II instancji nie miało miejsca ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy i że organ II instancji ograniczył się wyłącznie do kontroli postępowania przed organem I instancji w kontekście zarzutów postawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 czerwca 20008 r., I SA/Go 292/08 oddalił skargę. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 243 § 1 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przyczyną wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a zatem przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W toku bowiem później wszczętego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2006r.) ustalono, iż skarżąca w okresie od czerwca do września 2002r. prowadziła sprzedaż detaliczną w wielu punktach w kraju, której nie uwzględniła w ewidencji sprzedaży VAT. W toku pierwotnego postępowania nie ujawniła faktu podnajmu powierzchni handlowych, na których prowadziła w okresie od czerwca do września 2002r. sprzedaż detaliczną ani umów je dokumentujących, podobnie jak zataiła fakt zatrudniania w tym okresie pracowników. Zdaniem Sądu, decyzja pierwotna (z dnia [...] marca 2003r.) wydana została na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji podatkowej, która w chwili prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. nie budziła wątpliwości co do jej rzetelności oraz co do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej w decyzji wyraźnie, a nie enigmatycznie wskazano co organ uznał za nowe okoliczności faktyczne - prowadzenie sprzedaży detalicznej w okresie czerwiec - wrzesień 2002r. i nie ujmowanie jej w ewidencji sprzedaży. Fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży detalicznej był organowi znany i organ temu nie przeczy. Jednakże dotyczyło to wyłącznie okresu styczeń - maj 2002 r. Znajomość przez organ przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej wynikający z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia w sprawie bowiem postępowanie dotyczyło nie deklarowanego przedmiotu działalności gospodarczej lecz faktycznego obrotu, wynikającego z faktycznych zdarzeń gospodarczych, osiągniętego przez skarżącą w kontrolowanym okresie dla potrzeb wymiaru podatku od towarów i usług. Ponadto podkreślić trzeba, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji poprawnie wskazał pełną podstawę prawną decyzji. Nie było to zatem, w ocenie Sądu, naruszenie przez organ I instancji prawa w stopniu istotnym, mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy szczególnie w sytuacji, gdy strona reprezentowana była podczas całego postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, który analizując treść decyzji nie mógł mieć wątpliwości co do tego, że zastosowanie miał przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania za ten okres w drodze oszacowania odstępując jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2002 r. Zakres nieuznania ksiąg podatkowych wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji zawierających obszerną argumentację, mimo odmiennego twierdzenia pełnomocnika skarżącej. Wynika również niezbicie z protokołu kontroli i badania ksiąg (s.59-60). W decyzji dokonano też właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich uregulowań prawnych z powołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Organ zastosował metodę szacowania wskazaną w ustawie i logicznie uzasadnił jej wybór. W ocenie Sądu, bezpodstawne są zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż strona na każdym etapie postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego uczestniczyła w czynnościach i była informowana o przysługujących jej prawach Sąd nie podzielił zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS oceniając, iż nie można uznać w realiach niniejszej sprawy by włączenie do akt postępowania dowodów z zeznań świadków stanowiło naruszenie art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony okazał się, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ponadto, nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które zdaniem skarżącej polegało na ograniczeniu się przez organ II instancji do kontroli postępowania przed organem I instancji. K.B. wniosła skargę kasacyjną w której zarzuciła: naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jakiegokolwiek przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji, a także nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co z kolei wynika z pozostałych zarzutów, niżej opisanych i szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu, co jednoznacznie prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok nie zawiera podstawowych elementów konstrukcyjnych wyroku Sądu I instancji w postępowaniu sądowo administracyjnym, naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez: a) dokonanie przez Sąd I instancji w części wyroku obejmującej rozważania Sądu wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 245 § 1 tej ustawy i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 23 § 2, 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek przyjęcia, że organy podatkowe dokonały zarówno prawidłowej wykładni jak i zastosowania tych przepisów postępowania podatkowego, podczas gdy Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie, podobnie jak nie zwrócił uwagi na to, że postępowanie wznowieniowe zostało wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy nawet uwzględniając stanowisko organów podatkowych zakresem wznowienia powinien być objęty jedynie okres od czerwca do września 2002 r., a nadto Sąd I instancji nie zbadał czy wskazane przez organy podatkowe podstawy wznowienia były istotnymi oraz nie przeanalizował dostępnego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na bezpodstawność ustalenia obrotów strony w drodze oszacowania jak i wadliwość samej metody szacowania, jak również niezasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia, że księgi podatkowe strony były nierzetelne, b) na skutek przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez organy podatkowe I i II instancji, pomimo tego, że owo ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym procedurą, w szczególności w efekcie niezasadnego przyjęcia przez te organy istnienia podstaw wznowienia postępowania podatkowego w sprawie, niepodjęcia przez te organy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w efekcie nieuzwględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania strony oraz świadków przesłuchiwanych w toku kontroli podatkowej, w szczególności zaś świadka Z.L., wadliwiej oceny dowodów, nieuzasadnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zastosowania nieznanej ustawie metody szacowania dochodu, jak również w konsekwencji braku rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 210 § 1 i 4 i art. 199 oraz zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej, a także na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie została w sprawie naruszona, co w konsekwencji spowodowało przedstawienie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd I instancji i naruszenia art. 151 p.p.s.a., przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie poszczególnych zarzutów rozpatrywanych przez Sąd, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 245 § 1 tej ustawy i w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5 i 6, art. 23 § 2 i 3 oraz art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 i 4 i 127 Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] marca 2009 r., strona skarżąca podniosła, że w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt SA/Sz 241/08, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego tyle, że miesięcy późniejszych Sąd orzekł, że zastosowana przez organy podatkowe metoda szacunkowa ustalenia wysokości obrotu ze sprzedaży jest wadliwa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 marca 2010 r. II FSK 1962/08 uwzględnił wniesiona skargę kasacyjną. Podkreślił, że autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty wyłącznie na przepisach o charakterze procesowym. W ramach tych zarzutów, w pierwszej kolejności, zwrócił uwagę na naruszenie art. 141 § p.p.s.a. Uzasadniając w tym zakresie zarzut podniósł m.in., że Sąd I instancji nieprecyzyjnie przedstawił stan faktyczny sprawy, ograniczając się do stwierdzenia, że strona przytoczyła to samo uzasadnienie skargi w warstwie faktycznej i prawnej co w odwołaniu. W ocenie strony skarżącej, tak zaprezentowanego stanowiska strony nie można uznać za zwięzłe ani nawet lakoniczne przedstawienie zarzutów. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. W myśl art. 141 § p.p.s.a. uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji, po uprzednim przedstawieniu treści zarzutów odwołania, wskazał, że strona składając skargę ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu. Zaznaczył jednocześnie na 12 stronie uzasadnienia wyroku, że dodatkowo podniesiono na etapie skargi zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałaby polegać ta wyraźna odmienność między zarzutami odwołania a tymi wskazanymi w skardze i w jaki sposób ewentualny brak uwypuklenia tychże różnic w toku przedstawiania stanu faktycznego sprawy mógł mięć wpływ na wynik sprawy. W tym świetle, nie można zatem uznać, że takie właśnie sposób przedstawienia stanu faktycznego sprawy przez Sąd I instancji naruszał wskazany art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Wymaga bowiem przypomnienia, że tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może w myśl art. 174 pkt 2 stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie można również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstaw prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd I instancji, w toku swoich wywodów, wskazywał kolejno przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając przy tym szerszą lub mnie złożoną argumentację na jej poparcie. Taką podstawę, jak i jej uzasadnienie sformułował również w stosunku do kwestii związanej z oceną zasadności wznowienia postępowania podatkowego. To zaś, że Sąd I instancji nie stwierdził wprost, że okoliczności, na podstawie których wznowiono postępowanie podatkowe, były istotne, nie oznacza wcale, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywody Sądu I instancji w tym zakresie są na tyle czytelne i jasne, że pozwalają poznać motywy, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Z wypowiedzianym poglądem Sądu odnośnie prawidłowości zastosowania art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej należy się zresztą zgodzić. Bezsporne jest, że organ podatkowy I instancji nie sprecyzował, która to konkretnie jednostka redakcyjna art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiła podstawę prawną wznowienia postępowania podatkowego. Niemniej jednak z treści rozstrzygnięcia organu można wywieźć, że podstawą wznowienia był konkretnie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczący ujawnienia nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W toku bowiem postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w okresie od czerwca do września 2002 r. prowadziła sprzedaż detaliczną w wielu punktach w kraju, której nie uwzględniła w ewidencji sprzedaży VAT. Okoliczność prowadzenia przez skarżącą handlu detalicznego w okresie czerwiec – wrzesień 2002 r. nie była początkowo organom znana, gdyż nie wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w prowadzonej ewidencji nie wykazała bowiem, aby we wskazanych miesiącach prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie. Uwidoczniła jedynie prowadzenie tego typu działalności w okresie wcześniejszym, co wobec braku umów, faktur, czy innego rodzaju dowodów mogło stanowić dla organu podstawę do przyjęcia, że skarżąca nie kontynuowała działalności w tym zakresie w okresie czerwiec-wrzesień 2002 r. Organy podatkowe nie miały zatem początkowo podstaw aby przypuszczać, że prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja podatkowa była nieprawidłowa. Nie ma przy tym znaczenia, że strona skarżąca we wpisie do ewidencji działalności wskazała, że przedmiotem działalności R K.E.B. była m.in. sprzedaż detaliczna artykułów przemysłowych i spożywczych. Zadeklarowanie zakresu prowadzonej działalności nie musi się przecież przekładać na faktycznie podejmowane przez dany podmiot czynności. Decyzja pierwotna organu wydana została zatem na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji podatkowej, która w chwili prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem pierwotnej decyzji nie budziła wątpliwości co do jej rzetelności oraz co do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności. Stąd też, uwidocznione dopiero na etapie kolejnego postępowania kontrolnego nowe okoliczności stanowiły podstawę do zakwestionowania prowadzonej przez skarżącą ewidencji podatkowej. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że wznowienie postępowania było uzasadnione i nastąpiło zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Ujawnione bowiem zostały nowe, istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi podatkowemu a istniejące w chwili wydania decyzji. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej wskazując, że brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej skarżącej w okresie czerwiec – wrzesień 2002 r. w całości. Skoro bowiem wykazane w toku postępowania kontrolnego nowe okoliczności wskazywały, że skarżąca wbrew zapisom w księgach prowadziła działalność również w zakresie handlu detalicznego, to logiczne jest, że księgi te były nierzetelne. Zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za niezasadny. Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka odwoławczego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie niniejszej zasada ta była przez organy podatkowe respektowana. Dodatkowo można wskazać, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym strona, jak i jej pełnomocnik, miała możliwość uczestniczyć w czynnościach podejmowanych przez organ, w tym i przesłuchaniu świadków. Co prawda Naczelnik Rządu Skarbowego odstąpił od przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącą przesłuchania wymienionych we wniosku świadków, jednakże wskazał, że część świadków była już przesłuchiwana, zaś sformułowane we wniosku pytania skarżącej pokrywają się z tymi już zadanymi w toku przesłuchania. Niewątpliwie nie przysłuchano wszystkich świadków zawnioskowanych przez skarżącą, jednakże nie można odmówić racji organom, że dalsze przesłuchania nie wniosłyby dodatkowych istotnych informacji, zwłaszcza, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na postawienie tezy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Stąd też za niezasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188,191 i 193 Ordynacji podatkowej. Nie jest też prawdą, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, czym miał naruszyć treść art. 141 § 4 p.p.s.a. Na 19 stronie zaskarżonego wyroku, w akapicie drugim, można bowiem odnaleźć wywody Sądu I instancji w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133, 141 § 4, 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że Sąd I instancji nie mógł odnieść się do materii dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2002 r., skoro niniejsza sprawa dotyczy okresu marzec-wrzesień 2002 r. Brak zaś wyszczególnienia w powołanej przez organ podstawie prawnej wersji aktu prawnego, być może świadczy o niedokładności organu, jednakże nie może sam w sobie stanowić podstawy do uchylenia decyzji. To zaś, że Sąd I instancji w toku wywodów nie odniósł się do zarzutu strony skarżącej w tym właśnie zakresie, nie jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż, o czy już była mowa wyżej, tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może w myśl art. 174 pkt 2 stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Natomiast w całości podzielić należy argumentację strony skarżącej w zakresie zarzutu dotyczącego zastosowanej w sprawie metody szacowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zastosowały metodę porównawczą wewnętrzną. Wskazały przy tym, że dla zastosowania tej metody przyjęto wykazywane w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia do maja 2002 r. obroty i określono % udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem. Ten procentowy udział ustalono odrębnie dla każdego miesiąca, a następnie wyciągnięto średnią arytmetyczną, co dało zdaniem organu podatkowego I instancji średni wynik udziału sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem w wysokości 14,18 %. Następnie tak ustalony udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem nałożono na wyniki sprzedaży hurtowej za miesiące czerwiec — wrzesień. Sąd I instancji, nie uzasadniając szerzej swojego stanowiska w tym zakresie, uznał za prawidłową zastosowaną przez organy podatkowę metodę oraz sam sposób szacowania. Jednakże, jak słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, stanowisko organów oraz Sądu I instancji w tym zakresie uznać należało za błędne. Zestawiając bowiem wartość sprzedaży ogółem w okresie od stycznia do maja 2002 r. oraz uznaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i zadeklarowaną przez stronę wartość sprzedaży detalicznej w tym samym okresie, wynika, że faktyczny udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem nie wynosi 14,18 %, lecz jest niższy. Ponadto sposób obliczenia przyjęty przez organ podatkowy jest inny dla okresu od stycznia do maja 2002 r. a inny dla okresu od czerwca do września 2002 r. W okresie od stycznia do maja 2002 r. podstawą ustalenia procentowego udziału obrotu detalicznego w obrocie ogółem jest łączna wartość sprzedaży hurtowej i detalicznej, podczas gdy dla okresu od czerwca do września 2002 r. podstawą jest wyłącznie sprzedaż hurtowa zadeklarowana przez stronę, na którą to sprzedaż "nakłada się" procentowy udział będący wynikiem stosunku sprzedaży detalicznej do sprzedaży ogółem. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej prawidłowo zastosowana metoda porównawcza powinna uwzględniać wszystkie możliwe do ustalenia na podstawie danych o obrocie detalicznym okoliczności za miesiące od stycznia do maja 2002 r. oraz pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jak sugeruje strona skarżąca winna raczej stanowić porównanie sprzedaży detalicznej do obrotu ogółem. Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt l FSK 1962/08 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2009 r. sygn. akt l SA/Go 292/09 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2008 r. str. 490). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA. W tej sprawie należy także stosować regulację z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd drugiej instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, należy pamiętać, że z art. 183 § 1 zdanie pierwsze w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym a administracyjnym postępowaniem odwoławczym. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że pogląd prawny wyrażony przez sąd pierwszej instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążący, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi, należy stwierdzić, że podniesione w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 243 § 1, art. 193 § 1, 2, 3, 4, 5, 6, art. 188, 191, art.120, 122, art. 210 § 1 i § 4, art.127 Ordynacji podatkowej zostały już prawomocnie rozstrzygnięte. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jedynie zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zaprezentowane w tym zakresie stanowisko organów oraz Sądu I instancji jest błędne. Uznał bowiem, że zestawiając wartość sprzedaży ogółem w okresie od stycznia do maja 2002 r. oraz uznaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i zadeklarowaną przez stronę wartość sprzedaży detalicznej w tym samym okresie należy stwierdzić, że faktyczny udział sprzedaży detalicznej w sprzedaży ogółem nie wynosi jak przyjęły organy 14,18 %, lecz jest niższy. Ponadto sposób obliczenia przyjęty przez organ podatkowy, jest inny dla okresu od stycznia do maja 2002 r., a inny dla okresu od czerwca do września 2002 r. Biorąc pod uwagę pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona szacowania uwzględniając wszystkie możliwe do ustalenia dane dotyczące obrotu detalicznego za miesiące od stycznia do maja 2002 r. poprzez porównanie całej w tym okresie uzyskanej sprzedaży detalicznej do obrotu ogółem. Ten sposób obliczenia dotyczący okresu od stycznia do maja 2002 r., należy także zastosować do okresu od czerwca do wrześnią 2002 r., przy czym za ten należy wyliczony podatek nie powinien naruszać zasady wynikającej z art. 134 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), czyli być ustalony z niekorzyścią dla skarżącego. Organy naruszyły regulację art.23 § 2 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem ustalenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania ma bezpośredni wpływ prawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a. , należało zaskarzona decyzje uchylić, określając, że nie podlega ona wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z i § 6 pkt 5 w zw. § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Grzęda Dariusz Skupień