I SA/Go 471/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oddala skargę. M.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia za lata 2007-2008 podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zawiadomienie skierowane do skarżącego zaadresowano: [...] i pod tym adresem zostało odebrane przez dorosłego domownika M.S. (teścia skarżącego). Postanowieniem z [...] września 2011r. ww. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w takim samym zakresie. Postanowienie to doręczono 18 października 2013 r. bezpośrednio skarżącemu. Tego samego dnia skarżący wskazał kontrolującym jako adres do doręczeń - [...] oraz oświadczył pisemnie, że od marca 2007 r. do stycznia 2011 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech polegającą na sprzedaży artykułów elektronicznych przez Internet i tam rozliczał dochody z tej działalności. Przesłuchiwany w charakterze strony M.M. wskazał jako adres zamieszkania [...] i zeznał, że w latach 2007-2008 mieszkał z rodziną w Niemczech, gdzie prowadził działalność gospodarczą, ale w ostatnich miesiącach 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce i tam przebywał. W tym okresie przywoził z Niemiec osobiście paczki z towarem ok. trzy razy w tygodniu do [...] do teściów. W [...] osobiście je wysyłał lub prosił o to teścia Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący zarejestrował się [...] października 2008 r. jako podatnik VAT-czynny, przy czym zgłosił dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia [...] października 2010 r., składając następnie deklaracje w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. Z zaświadczenia wydanego [...] października 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON wynika, że skarżący wskazał jako adres swojego zamieszkania [...], podobnie jak w zeznaniu podatkowym za 2008r. Także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej wskazano adres skarżącego w [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: -za styczeń 2008 r. w kwocie 8.572 zł, -za luty 2008 r. w kwocie 9.766 zł, -za marzec 2008 r. w kwocie 5.605 zł, -za kwiecień 2008 r. w kwocie 3.004 zł, -za maj 2008 r. w kwocie 14.755 zł, -za czerwiec 2008 r. w kwocie 6.811 zł, -za lipiec 2008 r. w kwocie 1.911 zł, -za sierpień 2008 r. w kwocie 4.358 zł, -za wrzesień 2008 r. w kwocie 4.377 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2008 r. W okresie od stycznia 2007 r. do września 2008 r. przebywał na stałe w Niemczech, gdzie prowadził działalność gospodarczą. Nie miał siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a z uwagi na zwolnienie podmiotowe nie płacił w Niemczech podatku od wartości dodanej. W ww. okresie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski. Towary nabywane były w Niemczech i w nieznacznej części w Holandii, magazynowane i pakowane w Niemczech, a następnie przywożone samochodem na teren Polski. W kraju nadawane były do ostatecznych odbiorców mających miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżący oferował sprzedaż towarów na portalu [...]. Przesyłki nadawał w placówce pocztowej [...] lub w firmie kurierskiej [...], a czasem wysyłał je jego teść. Były to towary nowe, a ich odbiorcami były osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Zapłatę za sprzedane artykuły skarżący otrzymywał na wskazany rachunek bankowy prowadzony przez [...]. Były to przelewy dokonywane bezpośrednio przez nabywców lub kwoty pobrań otrzymanych wcześniej przez Pocztę Polską. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że łączna kwota wpływów brutto na rachunek bankowy skarżącego z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w 2007 r. wyniosła 228.458,55 zł (kwota 232.261,42 zł pomniejszona o kwotę zwrotów w łącznej wysokości 3.802,87 zł). Tym samym w roku podatkowym 2007 skarżący przekroczył kwotę wskazaną w art. 3 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 192, poz. 1382), która w tamtym okresie wynosiła 139.000 zł. Wobec powyższego za sprzedaż dokonaną na terytorium kraju w 2008 r. - w ocenie organu - uznać należało całość sprzedaży wysyłkowej dokonanej przez stronę na terytorium Polski. Wielkość obrotów z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonanej w tymże okresie ustalono na podstawie wysokości wpływów skarżącego na rachunek bankowy w [...], z wyjątkiem: -odsetek naliczonych przez bank, -wpłaty dokonanej [...].09.2008 r. przez T.M. w wysokości 45.000 zł tytułem pożyczki, -wpłat dokonanych w 2008 r. przez T.Z. w łącznej wysokości 34.600 zł tytułem zwrotu za zakupione artykuły, a także zwrotów dla klientów dokonanych przez skarżącego w okresie od [...].01.2008 r. - [...].09.2008 r. na łączną kwotę 3.452,34 zł. Na podstawie oświadczeń skarżącego oraz danych uzyskanych z [...] ustalono, że kwota wpływów z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu w okresie od stycznia do września 2008 r. wyniosła brutto 328.063,20 zł., netto 269.904,26 zł, VAT 59.158,94 zł. W ocenie organu niemożliwe było jednoznaczne i niebudzące wątpliwości przyporządkowanie wysyłki danego towaru do kwoty otrzymanej na rachunek bankowy. Wobec tego przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał: - z chwilą otrzymania zapłaty, tj. zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym skarżącego; - z chwilą wydania towaru, tj. 2 dni po zaksięgowaniu wpłaty na rachunku bankowym podatnika. Organ pierwszej instancji wskazał również na regulację art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było możliwości odstąpienia od oszacowania, gdyż jest to możliwe w przypadku dysponowania przez organ kontroli księgami podatkowymi lub uzyskania w toku postępowania dowodów, które muszą być tego rodzaju, że pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. A takich dowodów, w szczególności faktur sprzedaży, rachunków skarżący nie przedstawił, co przy braku ksiąg wiązało się z koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować żadnej innej metody szacowania, określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przystają one do specyfiki działalności wykonywanej przez podatnika oraz zakresu szacowania. Zastosował więc inną metodę polegającą na tym, że wielkość obrotu za 2008 r. określono na podstawie wysokości wpływów na rachunek bankowy z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] po ich pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów oraz wartość wpływów niezwiązanych ze sprzedażą wysyłkową. Z kolei za moment powstania obowiązku podatkowego - w zależności od sposobu zapłaty - albo chwilę otrzymania zapłaty albo chwilę wysłania towaru. W ocenie organu, zastosowana metoda indywidualna jest najbardziej obiektywna i adekwatna do danych uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Jest ona logiczna i spójna, gdyż prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Nadto, organ kontroli skarbowej wskazał treść art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że w 2008 r. stawka podatku wynosiła 22%. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że orzeczenie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o przeprowadzone na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. postępowanie kontrolne, które zostało dotknięte wadą nieważności, ze względu na naruszenie przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej. Zaznaczył, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości zarówno przed wszczęciem postępowania, jak też przestrzegania jej w każdym jego stadium. Skarżący stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy ze względu na miejsce zamieszkania bądź z uwagi na siedzibę podmiotu kontrolowanego, ale przepis art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie definiuje terminu "miejsce zamieszkania". Wskazał, że siedzibą w przypadku osoby fizycznej jest wskazane przez nią miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto podniósł, że nie ma on siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju; na stałe przebywa w Niemczech i tam od lat prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł skutecznie prowadzić postępowanie kontrolne jedynie na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jednakże takim upoważnieniem organ kontroli skarbowej nie dysponował. Jednocześnie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęta przez organ metoda szacowania nie zapewnia prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej, które spowodowały, że skarżący z mocy prawa stał się podatnikiem podatku VAT w Polsce, a także nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania za okresy od stycznia do września 2008 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Podniósł, że jako wielkość obrotu organ przyjął wszystkie otrzymane przez skarżącego wpływy na rachunek bankowy (z wyłączeniem wpłat dokonanych przez T.Z. oraz T.M., a także odsetek naliczonych przez bank). Organ pominął twierdzenia skarżącego, że wpłaty na rachunek nie oznaczone numerem aukcji również nie stanowią przychodu z tytułu sprzedaży, a co więcej świadomie potraktował wpłaty nabywców za przesyłki pocztowe, jako przychody podatnika, nie badając czy nie miały one charakteru zwrotu kosztów przesyłki na rzecz klienta. Zaznaczył, że zgodnie z art. 79 pkt c dyrektywy UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie skarżącego organ podatkowy związany jest przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może go stosować w oderwaniu od realiów ekonomicznych. Świadome pomijanie ustalonych w opisach aukcji kosztów przesyłki do poniesienia przez nabywcę towaru przy szacowaniu podstawy opodatkowania przez organ podatkowy uznał za działanie błędne i niezgodne z przepisami. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy podkreślił, że skarżący mimo, że w kontaktach z organem kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, jak i z kontrahentami w 2008 r. posługiwał się adresem [...] i taki też adres wskazał jako adres do korespondencji, to w badanym okresie tam nie zamieszkiwał; na terytorium kraju nie miał też siedziby, gdyż - jak ustalono - na stałe przybywał w Niemczech. Organ zauważył przy tym jednak, że ww. adresem tj. [...] - jako adres zamieszkania, siedziby i wykonywania działalności - skarżący posługiwał się przy rejestracji w Urzędzie Skarbowym - właściwym dla siebie urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, przy wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy, przy nadaniu mu numeru NIP i REGON. Także w deklaracjach VAT-7 za 2008 r. - jako adres zamieszkania wskazywał ten adres. Ponadto z uzyskanych informacji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013 r.) wynika, że M.M., w okresie od dnia [...] września 2008 r. (tj. od dnia nadania numeru NIP) do dnia [...] października 2011 r. (tj. dnia wszczęcia postępowania kontrolnego) nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania. W związku z powyższym, mając na uwadze, że skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 2 pkt 24, art. 24 ustawy o podatku od towarów i usług), miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest Polska (art. 3 ust. 1 ww. ustawy) oraz na fakt, iż w dniu [...].10.2008 r. skarżący dokonał rejestracji w Urzędzie Skarbowym (art. 18a Ordynacji podatkowej), którego zasięg terytorialny obejmuje również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (pkt 16 załącznika nr 1, w związku z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej) i do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie zgłosił w urzędzie skarbowym zmiany miejsca zamieszkania, w ocenie organu, zasadnym było prowadzenie postępowania za 2008 r. przez ten organ. Tym samym do skutecznego prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego nie było wymagane upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem właściwym w sprawie. W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powyższych ustaleń organu zmienić nie może powoływanie się przez stronę skarżącą na centrum życiowej działalności podatnika. Dodatkowo organ zauważył, że skarżący, mimo, że organ kontroli skarbowej ustalił nieprawidłowości również w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r., zarzutu niewłaściwości miejscowej organu nie podnosił w stosunku do ustaleń, lecz w dniu 25 marca 2013 r. złożył korekty deklaracji PIT-36 za 2008 r. i VAT-7 za okres od października do grudnia 2008 r., co wynika z pisma skarżącego z dnia [...] marca 2013 r. Odnosząc się zaś do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, że "przeprowadzone na podstawie postanowienia nr [...] z [...] września 2012 r. postępowanie dotknięte jest przymiotem nieważności, a tym samym tą wadą obciążone jest orzeczenie tego organu nr [...] z [...] października 2012 r." organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto postanowieniem z [...] września 2011r., natomiast decyzja do której odnosi się skarżący tj. nr [...] z [...] października 2012 r. dotyczy określenia mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r., a więc nie zawiera ustaleń objętych zakresem niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził również ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wysokości obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży wysyłkowej. Podkreślił, że wielkość obrotów skarżącego zasadnie określono na podstawie wysokości wpływów na jego rachunek bankowy. Sam bowiem skarżący wielokrotnie wskazywał, że wszystkie wpływy w latach 2007-2008 na jego rachunek bankowy są wpływami ze sprzedaży towarów dokonywanej przez niego za pośrednictwem [...]. Jedynie w dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżący stwierdził "raz po raz może to być coś prywatnego", jednak nie wskazał wpływów, które są takimi wpłatami, choć okazano mu wyciągi z rachunku bankowego. W toku przedmiotowego przesłuchania skarżący nie miał nic więcej do dodania i nie wniósł żadnych uwag. Nie podnosił też, że wpłaty na rachunek nie oznaczone numerem nie stanowią obrotu z tytułu sprzedaży. Zatem, w ocenie organu, zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Ponadto, powołując się na regulację art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podniósł, że stanowiący podstawę opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów i zwróconych kwot nienależnych. Koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Powołał przy tym art. 78 wskazanej przez skarżącego Dyrektywy UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w którym wymieniono elementy wliczane do podstawy opodatkowania m.in. koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wyjaśnił, że koszty dodatkowe to koszty o charakterze pomocniczym, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz jedynie warunkują (wspomagają) prawidłowe wykonanie świadczenia głównego. Zatem, koszt wysyłki towaru bez wątpienia jest kosztem dodatkowym. W związku z powyższym stwierdził, że w sposób prawidłowy określono wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej przez skarżącego, a także określono podstawę opodatkowania za okresy od stycznia do września 2008 r. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, w związku z czym zarzut strony uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania i dopełnił wszelkiej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Przedłożone zaś wyjaśnienia i oświadczenia stanowią materiał dowodowy sprawy, który został poddany obiektywnej ocenie. Ponadto organ wskazywał podstawę prawną dokonywanych przez siebie czynności oraz informował podatnika o podejmowanych działaniach. W ustawowym terminie M.M. wniósł skargę na powyższą decyzję, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazując na regulację art. 106 § 3 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: decyzji Burmistrza z [...] czerwca 2011 r. o wykreśleniu z dniem [...] czerwca 2011 r. z ewidencji działalności gospodarczej skarżącego oraz zaświadczenia GUS z [...] lipca 2011 r. o skreśleniu z rejestru z dniem [...] czerwca 2011 r. numeru identyfikacyjnego REGON nadanego skarżącemu. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008r. Z uwagi na rodzaj podniesionych przez skarżącego zarzutów, jak i charakter kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 9a ust. 2 i 2a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214). Formułując ten zarzut, skarżący stwierdził nie ma siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju, gdyż na stałe przebywa w Niemczech i tam od lat prowadzi działalność gospodarczą, a zatem organem właściwym jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Należy zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium. Wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). I tak, z jej art. 15 § 1 wynika, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. Jednakże zagadnienie właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej w chwili wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. regulował art. 9a ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Zastrzeżone przepisy, tj. art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie należało ustalać według miejsca zamieszkania skarżącego, ponieważ jest on osobą fizyczną. Pojęcie "adres siedziby" dotyczy osób prawnych, a nie osób fizycznych nawet takich, które prowadzą działalność gospodarczą. W tym miejscu należy przytoczyć także przepis art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w kontrolowanym przez organ pierwszej instancji okresie od stycznia do września 2008 roku skarżący mieszkał w Niemczech, co jest między stronami bezsporne. Jednakże w 2008 r., na przełomie września i października, zarejestrował działalność gospodarczą w Polsce, wskazując jako adres swojego zamieszkania: [...]. Taki właśnie adres zamieszkania wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2008r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, z wydanego [...] października 2008 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy zaświadczenia o wpisie skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej oraz wydanego w dniu [...] października 2008 r. przez Urząd Statystyczny zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON. W decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zawarte zostało pouczenie, że podatnik ma obowiązek - zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) - aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Jednakże, jak wynika z przedłożonej tut. Sądowi informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, do [...] października 2011 r. nie zgłaszał zmiany miejsca zamieszkania i do tego organu składał zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2008 – 2011. W tej sytuacji należy przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy obu instancji, że w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] września 2011r., tj. w dniu 18 października 2011r. (data doręczenia tego postanowienia skarżącemu) M.M. miał miejsce zamieszkania w [...], a tym samym organ wszczynający to postępowanie był organem właściwym. Co więcej, organ ten pozostałby właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, co wynika z przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem nie ma racji skarżący, powołując się na przepis art. 9a ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej i twierdząc, że do prowadzenia postępowania w jego sprawie właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, że w kontrolowanym okresie 2008 r. skarżący pomimo tego, że miał zarejestrowaną działalność na terenie Niemiec, dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Skarżący sam zresztą nie kwestionował tej okoliczności. Należy także zaznaczyć, że przepisy stanowiące materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) stosuje się w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie art. 2 pkt 24 ww. ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz: a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9; Z kolei, w myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł. , przy czym – zgodnie z art. 3 ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym – dla 2007 r. przyjmuje się kwotę w wysokości 139.000 zł. Ponadto zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług ze względu na wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do podatników niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Mając powyższe na uwadze organ ustalił, że wpływy na wskazane rachunki bankowe w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] września 2008 r. w całości stanowią wpływy ze sprzedaży towarów zrealizowane przez M.M.. Skarżący nie zgodził się z takimi ustaleniami organów podatkowych, zarzucając im pominięcie jego twierdzeń, że dokonane na jego rachunek bankowy wpłaty nie oznaczone numerem aukcji nie stanowią przychodu z tytułu sprzedaży. Podkreślił, że organy świadomie potraktowały wpłaty nabywców za przesyłki pocztowe jako przychody podatnika, nie badając czy nie miały one charakteru zwrotu kosztów przesyłki na rzecz klienta. Powołał się przy tym na przepis art. 79 pkt c dyrektywy UE 2006/112/WE, zarzucając jednocześnie naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie metody nazywanej przez organy "szacowaniem" a w istocie nie zapewniającej prawidłowego określenia wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży wysyłkowej. Z takim stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić i zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (a co za tym idzie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) przez zawyżenie wielkości obrotu przez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłek. W myśl powołanego wyżej art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust.1). Pojęcie sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju definiuje cyt. wyżej przepis art. 2 ust. 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Wskazówką interpretacyjną przy wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.). Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać, a usługodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Art. 78 dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regułą każdy koszt związany z dostawą towarów, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz wskazuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art.73 lub 78 dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, którymi dostawca obciążył nabywcę nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 73 i art. 78 dyrektywy stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Zatem, jak słusznie przyjął organ podatkowy, koszty przesyłek wpływające na konto skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej za sprzedane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży internetowej. Koszt wysyłki podwyższał wartość sprzedawanego towaru i stanowił obrót, a zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. 22 %. Odnosząc się natomiast do powołania przez skarżącego przepisu art. 79 pkt c dyrektywy jako podstawy do pominięcia przy ustalaniu przychodu podatnika wpłat nabywców za przesyłki pocztowe, należy stwierdzić, że argumentacja skarżącego jest chybiona. Przepis dyrektywy, na który powołuje się skarżący stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje (m. in.) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym, przy czym podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów. Zapis taki oznacza, że gdy podatnik występuje jako pośrednik, otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika, a zatem w niniejszej sprawie brak uzasadnienia dla powoływania się na brzmienie ww. przepisu. Skarżący nie występował w dokonywanych przez siebie sprzedażach za pośrednictwem portalu [...] w charakterze pośrednika, któremu przysługuje od nabywcy zwrot wydatków. W ocenie Sądu, zebrany w zakresie ustalenia wysokości obrotu skarżącego w okresie od stycznia do września 2008 r. materiał dowodowy, w szczególności analiza wyciągów bankowych, informacji z Poczty Polskiej, zeznań skarżącego i świadków, został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że kwoty przelewane na rachunek bankowy skarżącego (z pominięcie wpłat dokonanych przez T.Z. i T.M. oraz odsetek naliczonych przez bank) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez te organy przepisów kwestię tę regulujących. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2) Z kolei w § 3 tego przepisu wskazano, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie zaś z § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W rozpoznawanej sprawie organ nie mógł odstąpić od metody szacowania, gdyż nie dysponował księgami podatkowymi skarżącego, a w toku postępowania nie uzyskał też dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, takich jak np. rachunki czy faktury sprzedaży. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uzasadnił wybór innego sposobu szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto wyjaśnił, dlaczego zastosowanie metod wskazanych w § 3 tego przepisu było niemożliwe (obiektywny brak danych wystarczających do ich zastosowania). Wyliczenia organu zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodzić należy się ze skarżącym, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy oraz z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, wielkość obrotu skarżącego za 2008 r. określono na podstawie wysokości wpływów na jego rachunki bankowe w [...] z tytułu prowadzonych transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], po pomniejszeniu ich o wartość zwróconych towarów oraz wartość wpływów niezwiązanych ze sprzedażą wysyłkową. Ustalenia takie znalazły oparcie w oświadczeniach i zeznaniach skarżącego, z których wynika, że wpływy z prowadzonej przez jego małżonkę działalności gospodarczej wpływały na jej rachunek bankowy a nie na jego rachunek (oświadczenie z [...] kwietnia 2012 r.), w latach 2007-2008. nie sprzedawał żadnych prywatnych artykułów (oświadczenie z [...] czerwca 2012 r.), wszystkie wpływy w 2007 r. na jego rachunek bankowy są wpływami ze sprzedaży towarów dokonywanej przez niego za pośrednictwem portalu [...] (zeznania z [...] sierpnia 2012 r.). Zatem organy prawidłowo stwierdziły, że kwoty wpływające w kontrolowanym roku na rachunki bankowe skarżącego stawią dochód z prowadzonej przez niego działalności. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów materialnoprawnych. Zważywszy powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.