I SA/Go 472/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi I.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Skarżąca I.D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego w dniu [...] sierpnia 2010 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 2.916 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec I.D. postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2010 r. za kwotę 150.000 zł spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Wydanie powyższego postanowienia zostało poprzedzone dwukrotnym wezwaniem skarżącej (pisma z dnia [...] września 2012 r. oraz z dnia [...] stycznia 2013 r.) do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego. Wezwań tych skarżąca nie odebrała. Czynności podjęte przez organ podatkowy miały ponadto związek z następującymi ustaleniami. W odniesieniu do lokalu będącego przedmiotem sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2010 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej w dniu [...] kwietnia 2001 r. podjął decyzję o przekształceniu, przysługującego małżonkom I. i P.D., prawa do lokalu mieszkalnego z lokatorskiego na własnościowe. Następnie, zgodnie z umową z dnia [...] października 2006 r. o podziale majątku wspólnego, I.D. nabyła na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu o wartości 60.000 zł, z obowiązkiem spłaty na rzecz P.D. kwoty 30.000 zł. Natomiast na podstawie umowy darowizny zawartej z A.H. I.D. w dniu [...] września 2009 r. nabyła udział 1/2 części nieruchomości – działki nr [...] położonej w [...]. Wcześniej, bo w dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżąca i A.H. zawarli z Bankiem [...] S.A. (B) umowę kredytową na budowę, na wyżej wymienionej działce, budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Ustalono ponadto, że A.H. w dniu 3 stycznia 2011 r. oraz w dniu 1 marca 2011 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wnioski VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Na podstawie sporządzonej przez organ analizy zasadności zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, na rzecz A.H. dokonano zwrotu VAT. Organ dysponował również informacją, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz w dniu [...] listopada 2011 r. A.H. dokonał na konto skarżącej w B wpłat, które w odpowiedniej części zostały przeznaczone na spłatę kredytu budowlanego. Po wszczęciu postępowania podatkowego, na kolejne wezwanie organu dotyczące dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2010 r. lokalu mieszkalnego, skarżąca przedłożyła: wydaną na rzecz A.H. decyzję Starosty z dnia [...] sierpnia 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie działki nr [...], umowę z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartą z B o udzieleniu skarżącej i A.H. kredytu na budowę wyżej wymienionego budynku mieszkalnego, umowę darowizny udziału 1/2 części nieruchomości składającej się z ww. działki nr [...], historię operacji bankowych na rachunku bankowym skarżącej w B za okres od [...] sierpnia 2010 r. do [...] sierpnia 2012 r., zawierającą m.in. potwierdzenie wysokości spłaconych rat kredytu na budowę domu, kserokopie faktur, wystawionych na A.H., związanych z budową budynku mieszkalnego w [...]. W dalszym toku postępowania przedstawiła dodatkowo dokumenty mające potwierdzić, że budowa budynku mieszkalnego jest wspólną inwestycją skarżącej i A.H.. Dołączyła do materiału także umowę z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartą pomiędzy B a nią i A.H. o udzieleniu kredytu konsolidacyjnego z przeznaczeniem na spłatę kredytu w S oraz kredytu w C. Jak ustalono, kredyt w C został zaciągnięty na zakup samochodu, natomiast kredyt udzielony przez S był przeznaczony na cel dowolny. Skarżąca przedłożyła jeszcze informację wystawioną przez B, z której wynikało, że przy udzielaniu kredytu budowlanego, jako środki własne kredytobiorcy przeznaczone do zainwestowania w budowę domu, przyjęto w szacunkowej kwocie 126.000 zł środki mające pochodzić ze sprzedaży przez skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył swoje postępowanie wydaniem w dniu [...] lutego 2014 r. decyzji, w której określił I.D. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.968 zł. Organ pierwszej instancji jako podstawę prawną swojej decyzji powołał m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a, lit.e, art.28 ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jak również przepisy art. 7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu wskazał, że dokonane w dniu [...] sierpnia 2010 r. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego w 2001 r., z uwagi na upływ pięciu lat od tego nabycia do sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takiemu opodatkowaniu podlega natomiast przychód ze zbycia tego prawa do lokalu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku wspólnego małżeńskiego w 2006 r. Wyjaśnił, że przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Dodał, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie będzie przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas, gdy podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Według powyższych zasad przyjęto zatem, że z tytułu zbycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego opodatkowaniu podlega przychód w wysokości 75.000 zł (połowa kwoty uzyskanej ze sprzedaży), ponieważ zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. podział majątku wspólnego z dopłatą. Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów, obliczając podatek uwzględnił, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży skarżąca wydatkowała na budowę własnego budynku mieszkalnego, czyli na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., kwotę 8.223,28 zł, natomiast na spłatę kredytu oraz odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) kwotę 37.095,00 zł. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem naczelnych zasad, tj. w sposób zmierzający nie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale do wykazania prawidłowości z góry powziętej tezy, z pominięciem części okoliczności sprawy, w tym przedstawionych wyjaśnień, z dokonaniem dowolnej oceny materiału dowodowego. Według skarżącej naruszenie prawa polegało też na błędnym określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, takim też określeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i określeniu na tej podstawie kwoty zobowiązania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego w dniu [...] sierpnia 2010 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 2.916 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, otrzymanego przez skarżącą w wyniku podziału majątku wspólnego przekracza udział, jaki jej przysługiwał w majątku wspólnym, w konsekwencji czego była zobowiązana do dokonania spłaty na rzecz byłego małżonka. Należało więc uznać, że nabycie przez skarżącą połowy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło w dniu [...] października 2006 r. Do zbycia prawa do lokalu doszło w dniu [...] sierpnia 2010 r., zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji przychód ze sprzedaży w części odpowiadającej połowie wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które podatniczka nabyła w wyniku podziału majątku wspólnego podlega opodatkowaniu. Wskazując, że kwestią sporną jest to, czy w okresie 2 lat od dokonania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca wydatkowała uzyskany przychód na cele określone w przepisach art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i lit.c u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie organ pierwszej instancji, po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo zakwalifikował wydatki poniesione przez skarżącą, popełniając jedynie błąd sumowania wydatków na budowę, co spowodowało przyjęcie łącznie kwoty 8.223,28 zł zamiast kwoty 8.741,28 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na wyżej wymienioną kwotę składają się wydatki poniesione przez I.D., udokumentowane poprzez opis przelewów z jej konta w Banku [...] S.A. za zakupy związane z budową domu. Podkreślił jednocześnie, że zostały uwzględnione tylko te zakupy, które nie zostały uwzględnione przez A.H. przy rozliczaniu ulgi w zakresie zwrotu części wydatków poniesionych za zakup materiałów budowlanych, wynikających z wniosków VZM-1. Z racji rozliczenia powyższej ulgi zostały sporządzone dokumenty urzędowe, które należało uwzględnić rozliczając wydatki skarżącej na budowę domu. Uwzględniono zatem dane ze sporządzonych przez Urząd Skarbowy w kwietniu 2011 r. oraz w czerwcu 2012 r. dokumentów urzędowych stanowiących podstawę dokonania A.H. zwrotu odpowiednio kwoty 9.394,00 zł oraz kwoty 411,00 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. W świetle ww. dokumentów to A.H. poniósł określone wydatki, w następstwie czego uzyskał stosowne zwroty, o które wnioskował jako ponoszący wydatki. Zwrócono uwagę, że A.H. nie zmienił nigdy zakresu swoich wniosków o zwrot wydatków, w tym oświadczenia, że to on poniósł określone wydatki. Podniesiono także, że w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o błędnych ustaleniach w dokumentach dotyczących zwrotu na rzecz A.H.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że sam fakt dokonania przelewu z rachunku bankowego skarżącej na rzecz wystawcy faktury nie może skutecznie podważyć dowodu w postaci samej faktury wystawionej na nazwisko innej osoby, jak też dokumentu urzędowego, z którego wynika, że wydatek poniosła ta osoba a nie skarżąca. Sam przelew środków pieniężnych z konta skarżącej w świetle powyższych dowodów nie przesądza o poniesieniu przez skarżącą wydatków. W odniesieniu do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał m.in., że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym a wszelkie zwolnienia i ulgi stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, zatem tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zasadne było nieuznanie m.in. wydatków ponoszonych na zakup paliwa do agregatów na budowie, jako że nie mieściły się one w katalogu wydatków zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W zakresie wydatków związanych ze spłatą rat kredytu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził prawidłowość uznania, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. można uwzględnić spłatę rat kredytu zaciągniętego w dniu [...] kwietnia 2009 r. przez skarżącą i A.H. na budowę domu, dokonaną w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu przy ul. [...], tj. od [...] sierpnia 2010 r. do [...] sierpnia 2012 r. Wydatki skarżącej z tytułu spłaty rat ww. kredytu zostały ustalone w wymienionym okresie w łącznej wysokości 37.095,00 zł. Organ wskazał przy tym, że obliczając wyżej wymienioną kwotę uwzględniono wpłaty dokonane na ten cel przez A.H. w dniu [...] sierpnia 2011r. – 852,00 zł oraz w dniu [...] listopada 2011r. – 651,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił również powody nieuwzględnienia jako wydatków skarżącej na budowę domu kwoty 126.000 zł. Podał, że przedstawiona przez skarżącą informacja B potwierdza jedynie, że przy udzielaniu kredytu Bank przyjął jako środki przeznaczone do zainwestowania w budowę domu środki własne kredytobiorcy w szacunkowej kwocie jak powyżej, mające pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Według organu informacja taka nie stanowi dowodu na poniesienie przez skarżącą wydatku w wyżej wymienionej kwocie a dokumentami potwierdzającymi wartość faktycznie poniesionych wydatków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. mogą być m.in. faktury, przelewy, oraz inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Dodał, że opłaty związane z obsługą konta kredytowego również nie podlegały uwzględnieniu, bowiem nie stanowią one wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i lit.e u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jeszcze, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnego dowodu na potwierdzenie zapłaty opłaty za pośrednictwo Biura Obrotu Nieruchomościami, zatem nie było podstaw do uwzględnienia jako kosztu zbycia żadnego wydatku poniesionego przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W kwestii natomiast nieuwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu spłaty dokonanej na rzecz byłego męża skarżącej organ odwoławczy stwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji potwierdzając, że skoro w sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r., to nie mógł mieć zastosowania art. 30e ust.2 u.p.d.o.f. , obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci oględzin domu, przesłuchania A.H. oraz dodatkowej analizy konta skarżącej co do wypłacania wysokich sum organ odwoławczy potwierdził, że odmowa w tym zakresie dokonana przez organ pierwszej instancji była zgodna z art. 188 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim wobec zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. Wnosząc skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty sformułowane w skardze były identyczne jak w odwołaniu a dotyczyły naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, tj. w sposób zmierzający nie do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale do wykazania z góry powziętej tezy, co wynika z pominięcia części okoliczności sprawy, w tym przedstawionych wyjaśnień oraz z dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 10 ust.1 pkt 8 lit.b, art. 19 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i lit.e, art. 28 ust.2 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i określenie na jej podstawie kwoty zobowiązania. Ponadto został zgłoszony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na niezachowaniu zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Organowi odwoławczemu zarzucono również "wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania". Skarżąca wskazując, że przedmiotem sporu jest nieuznanie przekazanych przez nią środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę budowanego wspólnie z A.H. domu, w którym aktualnie wspólnie zamieszkują, podniosła, że B w dniu [...] kwietnia 2009 r. udzielił jej i A.H. wspólnego kredytu budowlanego w kwocie 260.000 zł a wkładem własnym przyjętym przy udzielaniu kredytu miały być środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania w [...] w kwocie 126.000 zł. Skarżąca twierdziła, że kwota ta została wydatkowana na budowę domu i rozliczona z Bankiem kosztorysem powykonawczym. Według kosztorysu budowlanego wartość domu wynosi 396.000 zł, jednak został on wykończony materiałami wysokiej jakości, dlatego też stanowi dużo wyższą wartość. Stwierdzając następnie, że budowa domu była finansowana z kredytu budowlanego, środków ze sprzedaży mieszkania, jak i ze środków własnych skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie bierze pod uwagę dowodu jakim jest wybudowany dom. Żądano od skarżącej faktur, choć sam organ zaznaczył, że u.p.d.o.f. nie reguluje obowiązku gromadzenia ściśle określonych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków. Skarżąca powtórzyła, że dowodem w sprawie jest wybudowany dom dodając, że takim dowodem ewentualnie są zeznania świadków, które zostały odrzucone przez organ podatkowy oraz faktury, które zostały potraktowane wybiórczo. Odnośnie kredytu budowlanego skarżąca wskazała, że uzyskała go w kwietniu 2009 r., czyli rok przed sprzedażą mieszkania i od tego czasu był on spłacany a ostatnia rata kredytu została ustalona na dzień [...] kwietnia 2035 r. Nawiązując do wskazania przez organ odwoławczy błędu zsumowania wydatków na budowę (skorygowano z kwoty 8.223,28 zł na kwotę 8.741,28 zł) skarżąca twierdziła, że jest to wyliczenie na jej niekorzyść. Ponadto podała, że kwota spłaconych rat kredytu wyliczona na 37.095 zł nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Według skarżącej wysokość spłaconych rat wynosi 37.134,73 zł. Dodała przy tym, że w okresie od [...] sierpnia 2010 r. do [...] sierpnia 2012 r. tylko i wyłącznie ona dokonywała zakupów materiałów budowlanych z własnych pieniędzy, pochodzących z jej konta, jednak wszystkie faktury zostały wystawione na A.H., ponieważ na niego było wystawione pozwolenie budowlane. Przypomniała ponadto, że w przedstawionej organowi pierwszej instancji analizie i zestawieniu wydatków poniesionych na budowę domu wykazała wydatki w kwocie 9.897,35 zł płacone jej kartą kredytową, z czego faktury posiada na kwotę 8.952,85 zł. Transakcje te nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Przepis art. 1 § 2 tej ustawy określa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać również należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według tak nakreślonego wzorca badania legalności stwierdzić należy, że odpowiada ona prawu, skarga okazała się zatem niezasługującą na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu [...] sierpnia 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje ewentualność opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), przy czym zasadnicze znaczenie w tym zakresie przypisuje się momentowi i formie prawnej nabycia. Wynika to w pierwszej kolejności z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustalenia organów podatkowych odnośnie powyższych przesłanek były prawidłowe. Wzięto pod uwagę, że nabyte [...] kwietnia 2001 r. przez małżonków I. i P.D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (z przekształcenia z prawa lokatorskiego), w dniu [...] października 2006 r., w wyniku umowy o podział majątku wspólnego, na wyłączną własność nabyła skarżąca I.D.. Wartość nabytego prawa wyniosła wówczas 60.000 zł, na I.D. ciążył zaś obowiązek spłaty na rzecz byłego męża kwoty 30.000 zł. Jak z powyższego wynika wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego skarżąca stała się jedyną właścicielką w ramach podziału majątku wspólnego przewyższała udział, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym, zatem należało przyjąć, że tę część majątku w postaci połowy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego I.D. nabyła w dniu [...] października 2006r. Przedmiotowy lokal mieszkalny, tzn. spółdzielcze własnościowe prawo to tego lokalu, skarżąca sprzedała w dniu [...] sierpnia 2010 r., a więc kiedy nie upłynęło jeszcze pięć lat, licząc od końca 2006 r., w którym nastąpiło nabycie przez nią części prawa majątkowego. Zasadne zatem było przyjęcie przez organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży, w części odpowiadającej połowie wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego, to przychód do opodatkowania (w wysokości 75.000 zł). Wobec tego, że nabycie prawa majątkowego w niniejszej sprawie miało miejsce [...] października 2006 r. zasadnie organy powołały się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) określający, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazać należy, że w brzmieniu u.p.d.o.f. obowiązującym w 2006 r. przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 stanowiła, w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie zatem z tą regułą organ rozpatrywał zgłoszone przez skarżącą poniesienie opłat z tytułu pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami. Ustalił, że nie ma potwierdzenia uiszczenia ich pośrednikowi, poza powoływaniem się przez skarżącą na dokonaną wypłatę z konta. W postępowaniu wyjaśniającym pośrednik zaś udokumentował, że koszty takie poniósł nabywca a nie skarżąca. Prawidłowo zatem nie uwzględniono żadnej kwoty jako kosztów odpłatnego zbycia. Również w zakresie nieuwzględnienia przy określaniu podstawy obliczenia podatku spłaty dokonanej na rzecz byłego męża postępowanie organu było zgodne z prawem. W tej mierze organ zasadnie powołał się na brak w tym czasie w u.p.d.o.f. regulacji dotyczącej uwzględnienia również kosztów nabycia jako kosztów uzyskania przychodu, wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. (art. 30e ust.2 ustawy). Kwestią najbardziej sporną stało się natomiast wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez skarżącą prawa majątkowego do spółdzielczego lokalu mieszkalnego na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit.e u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit.a), jak również w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit.a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit.e). Według oświadczenia skarżącej wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na budowę domu. Domagała się uwzględnienia w tym zakresie kwoty 126.000 zł, która została przez B udzielający kredytu budowlanego przyjęta jako tzw. udział własny kredytobiorcy ze wskazaniem, że są to środki, które zostaną uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy, na podstawie wyciągu konta bankowego skarżącej w Banku [...] S.A. za okres od [...] sierpnia 2010 r. do [...] sierpnia 2012 r. przyjął, że wydatki skarżącej podlegające uwzględnieniu wyniosły 8.741,28 zł. Według zestawienia przelewów sporządzonego przez skarżącą wydatki na budowę z tego okresu wynosiły 42.906,34 zł. Tak istotna różnica wzięła się stąd, że jako wydatki samej skarżącej na zakupy związane z budową domu przyjęto tylko te, które nie zostały uwzględnione przez A.H. jako jego zakupy, zgłoszone na podstawie wniosków VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Przypisanie skarżącej tylko niektórych wydatków jako jej własnych Sąd uznaje za właściwe i uzasadnione okolicznościami sprawy. Udokumentowaniem wydatków były faktury, wszystkie wystawione na A.H. a ponadto, co miało istotne znaczenie w ocenie zaistniałej sytuacji, A.H. przedłożył te dokumenty wraz z wnioskiem w zakresie zwrotu części wydatków poniesionych przez niego na zakup materiałów budowlanych. Brak było podstaw, by nie przyjąć, że są to wydatki A.H.. Zdaniem Sądu w tej sytuacji organ miał podstawy, by przyjąć, że nie jest wystarczającym potwierdzeniem, że wydatki na zakupy budowlane są wydatkami skarżącej, nawet pomimo istnienia przelewów z jej rachunku dotyczących zapłaty za określone faktury. Budowę realizowały dwie osoby i z formalnego punktu widzenia w badanym okresie większość wydatków, na podstawie odpowiednich dokumentów, w tym urzędowych w przedmiocie rozliczenia ulgi w zakresie zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych na podstawie wniosków VZM-1, została przypisana A.H.. Te wydatki nie mogą być zatem równocześnie traktowana jako wydatki poniesione przez skarżącą, nawet mimo wypływu środków z jej konta na zapłatę za te zakupy. Ma swoje uzasadnienie wskazanie organu, że sama zapłata nie wystarczy, żeby w związku z istniejącymi dokumentami, w tym wbrew temu co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przyjąć, że są to wydatki samej skarżącej a nie tej innej osoby, tylko zrealizowane ze środków skarżącej. Słusznie organ wskazywał przy tym, że w żadnym momencie nie doszło ani do korekty faktur wystawionych tylko na imię A.H., ani też nie zmienił on wniosków VZM-1, w których oświadczył o poniesieniu przez niego wydatków związanych z budową. Przy rozpatrywaniu powyższej kwestii Sąd chce zwrócić też uwagę, że skorygowanie przez organ drugiej instancji błędu sumowania wydatków na budowę i przyjęcie ich wyższej kwoty 8.741,28 zł nie jest na niekorzyść strony lecz odwrotnie, oznacza bowiem uwzględnienie tych wydatków w większym zakresie przy rozliczaniu ulgi z art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. , co prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Trafna również była argumentacja przyjęta przez organy, że nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na budowę domu uwzględnić w wysokości 126.000 zł. Informacja Banku o przyjęciu przy udzielaniu kredytu, tzw. udziału własnego kredytobiorcy, nawet ze wskazaniem źródła pochodzenia tych środków, czyli ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie ma żadnego znaczenia dla ustaleń w zakresie wysokości wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Również w zakresie uwzględnienia wydatków na spłatę kredytu budowlanego nie sposób doszukać się nieprawidłowości i naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. W rozliczeniu mogła zostać przyjęta wyłącznie spłata rat kredytu udzielonego w dniu [...] kwietnia 2009 r., ponieważ tylko w umowie tego kredytu jest zapis o przeznaczeniu go na budowę budynku mieszkalnego w [...], czyli na cele określone ustawą. Z powyższych też względów wydatki skarżącej, zrealizowane przy użyciu karty kredytowej, nawet jeżeli zostały poniesione na cele mieszkaniowe, nie mogą być rozliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., jako że kredyt z tej karty nie jest kredytem udzielonym na cele mieszkaniowe. Zarzuty skarżącej dotyczące odmowy przeprowadzenia dodatkowych dowodów są nietrafne. Wnioski dowodowe zostały ocenione prawidłowo w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa). Organ zasadnie przyjął, że oględziny wybudowanego domu, jak też przesłuchanie w charakterze świadka A.H. i to na okoliczność jego zdolności finansowej w badanym okresie dwóch lat od zbycia przez skarżącą prawa do lokalu mieszkalnego nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a istotne okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco dowodami zgromadzonymi w sprawie. Postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia w dniu [...] sierpnia 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Sąd ocenił, że zebrany materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, został oceniony przez organy podatkowe bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) a stronie, zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych materiałów dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.