I SA/Go 473/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. W.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład "M" (zwany dalej: Stroną, Skarżącym) wniósł skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zwany dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2012r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny: Dnia [...] stycznia 2012r. Skarżący, prowadzący Zakład "M" wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z przeznaczeniem w dniu [...] grudnia 2011r. środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w łącznej kwocie 29.150zł. na wyposażenie stanowiska pracy dla pracownika niepełnosprawnego w komorę śrutowniczą. W celu nabycia powyższej komory, zawarł [...] grudnia 2011r. umowę leasingu nr [...]. Skarżący zwrócił się z prośbą o potwierdzenie opłat- administracyjnej i wstępnej – związanych z w/w umową – jako udzielonej pomocy w ramach Indywidualnego Programu Rehabilitacji, tj. na cel zgodny ze wskazanym w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.- zw. dalej Rozporządzenie z 19 grudnia 2007r.) - §2 ust.1 pkt 1 lit. a. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Naczelnik US odmówił wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Argumentując swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w drodze leasingu mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych tylko kwoty rat leasingowych. Wydatki innego typu, jak opłata wstępna czy administracyjna, nie zostały natomiast przez ustawodawcę włączone do wydatków możliwych do sfinansowania z ww. funduszu, co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie pomocy de minimis. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie Wskazał, iż przedmiotowy wydatek został poniesiony zgodnie z §2 ust.1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., a wniesiona opłata jest kosztem ściśle związanym z nabyciem środka trwałego w drodze tej umowy, którego poniesienie jest warunkiem koniecznym jej realizacji. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał poniesiony przez Skarżącego wydatek w postaci opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej do umowy leasingu operacyjnego, za inny wydatek niż określony w §2 w/w rozporządzenia, na które można przeznaczyć środki na tym funduszu zgromadzone. Nawiązując do stanu sprawy, wskazał, że Skarżący w dniu [...] grudnia 2011r. dokonał, na podstawie faktur z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] i nr [...] opłaty - wstępnej i administracyjnej - związanych z zawarciem urnowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r., dotyczącej przejęcia w leasing komory śrutowniczej. Podkreślił, że zgodnie z treścią tej umowy, leasingobiorca zobowiązany jest uiścić leasingodawcy opłatę wstępną w wysokości netto 27.692,50zł. oraz administracyjną w wysokości netto 1.457.50zł. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w ramach leasingu ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych finansowane mogą być jedynie kwoty rat leasingowych. Wydatki innego typu, jak opłata wstępna czy administracyjna, nie mieszczą się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania z ww. funduszu, co stanowi o braku spełnienia warunków uzyskania w tym zakresie pomocy de minimis. Odwołując się do treści przepisu §11 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. wskazał, że norma ta odnosi się jedynie do kosztów rat leasingowych, a nie innych opłat. Organ przyznał również, że poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci opłaty wstępnej oraz opłaty administracyjnej do umowy leasingu operacyjnego w wysokości 29.150zł nie stanowi wydatku określonego w §2 ww. rozporządzenia, na które można przeznaczyć środki na tym funduszu zgromadzone. Podkreślił, że jego stanowisko zostało potwierdzone również w piśmie Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej zaprezentowanym w piśmie Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. Poddał również analizie przedłożony przez Stronę załącznik do zawartej umowy leasingowej – Ogólne Warunki Umowy Leasingu. Nie zgodził się na przypisanie opłatom - wstępnej lub administracyjnej - przymiotu raty leasingowej, o której mowa w Rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007r. Wskazał, że w przedmiotowej umowie strony posługiwały się pojęciem opłaty leasingowej, za którą uznały każdą płatność należną Finansującemu od Korzystającego, w tym także np. opłatę za ubezpieczenie. W skardze wniesionej dnia 12 czerwca 2012r. na w/w orzeczenie Skarżący wystąpił o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia o uzyskaniu w dniu [...] grudnia 2011r. pomocy de minimis w kwocie 29.150zł. jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisu §2 ust.1 pkt.12 lit. e w zw. z §11 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. W motywach Strona przyznała, że organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że zakup kabiny śrutowniczej był dokonany w celu dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika zatrudnionego w zakładzie Skarżącego. Spełniono zatem przesłankę wynikającą z § 2 ust. 1 pkt. 12 lit. e wymienionego rozporządzenia. W ocenie Skarżącego, organ błędnie dokonał interpretacji przepisu z §2 ust.1 pkt 12 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., przypisując poniesiony przez niego wydatek w wysokości 29.150zł. jako opłatę wstępną i administracyjną, a nie jako ratę leasingową. Zaznaczył, że powyższa kwota została poniesiona zgodnie z przepisami regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, tj. na zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w tym na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a jego wydatkowanie zostało prawidłowo udokumentowane. Zarzucił również błędne przypisanie opłaty wstępnej jako część wynagrodzenia leasingodawcy za oddanie w leasing przedmiotu umowy. W jego ocenie odmienna nazwa oraz wysokość opłaty od pozostałych rat nie przesądza o braku możliwości jej sfinansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego. Mimo jej samoistnego charakteru i nieprzypisania do poszczególnych rat leasingowych, można ją jednak uznać za jedną z rat leasingowych, od której zależy wysokość pozostałych rat, czas trwania umowy i ewentualna wysokość wynagrodzenia za zakup przedmiotu leasingu. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu błędne dokonanie wykładni przepisów umowy, nadając im odmienne znaczenie, niż wynikało to z woli stron i z samego brzemienia ogólnych warunków zawartej przez strony umowy, przez co nie można było mu udzielić pomocy de minimis, mimo spełnienia innych przesłanek wymaganych przepisami prawa materialnego. Wskazał, że organ nie uzasadnił jaki charakter ma opłata wstępna czy administracyjna. Inna nazwa czy odmienna jej wysokość aniżeli pozostałych rat leasingowych, nie przesądza jeszcze o tym, że opłata wstępna nie stanowi części wynagrodzenia leasingodawcy. Skarżący przyznał, że te różnice nie powinny pozbawić go prawa do sfinansowania wydatku z funduszu. Od uiszczenia opłaty wstępnej zależy prawo do zawarcia umowy i wydania przedmiotu leasingu. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, uznając stawiane zarzuty za bezpodstawne, wniósł o oddalenie skargi. W motywach zwrócił uwagę na dwa elementy umowy leasingu – jej zawarcie oraz rozpoczęcie realizacji i korzystanie z przedmiotu umowy. Stwierdził, że w tym aspekcie wniesiona przez Skarżącego opłata administracyjna i opłata wstępna mają charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych, warunkującym realizację umowy leasingu. Natomiast raty leasingowe są uiszczane w bezpośrednim związku z użytkowaniem przedmiotu leasingu po jego wydaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do udzielenie odpowiedzi, czy Skarżący spełnił warunki uprawniające do uzyskania zaświadczenia potwierdzającego, że dokonanie przez przedsiębiorcę, prowadzącego zakład pracy chronionej, wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nastąpiło stosownie do uregulowań rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i mogło tym samym stanowić podstawę przysporzenia przedsiębiorcy korzyści stanowiących pomoc de minimis. W tym stanie rzeczy, w pierwszej kolejności należy się odnieść do norm prawnych mających w sprawie zastosowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 306a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do treści art. 306c powołanej ustawy odmowa wydania zaświadczenia następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei, stosownie do treści art.33 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast w art.33 ust.4 ustawodawca wskazał, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W treści §2 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. zostały natomiast wyszczególnione cele, na jakie mogą być przeznaczane środki ZFRON. Przy czym, z ust.1 pkt 12 lit. e wynika, że - środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W myśl z kolei §11 wskazanego rozporządzenia, koszty rat leasingowych związane z nabyciem środków trwałych w drodze leasingu mogą być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych tylko w przypadku, gdy umowa leasingu skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na pracodawcę. Nadto, aby przedsiębiorca mógł skorzystać z dofinansowania w ramach pomocy de minimis, konieczne jest uzyskanie przez niego zaświadczenia wydanego przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§9 ust.1 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r.). W celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (§ 9 ust.2 w/w rozporządzenia). Wydanie żądanego zaświadczenia w tej kwestii przesądza o prawidłowości wydatkowania przez przedsiębiorcę środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ze stanu sprawy wynika, że Skarżący dokonał zapłaty, na podstawie faktur z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] i nr [...] opłaty wstępnej i administracyjnej, związanej z zawarciem umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., związanej z przejęciem w leasing komory śrutowniczej. Zgodnie z treścią tej umowy, leasingobiorca zobowiązany jest uiścić leasingodawcy opłatę wstępną w wysokości netto 27.692,50zł oraz administracyjną w wysokości netto 1.457.50zł. Celem zakupu było dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika zatrudnionego w Zakładzie "M". W ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że Skarżący dokonał błędnej interpretacji §11 w/w rozporządzenia, uznając poniesione w związku z zakupem kabiny śrutowniczej opłaty, jako koszty rat leasingowych. Wydatki te nie stanowią samej w sobie podstawy do uzyskania przez przedsiębiorcę pomocy de minimis. Kwota wydatkowana przez Skarżącego tj. opłata wstępna i opłata administracyjna do umowy leasingu operacyjnego, nie mieści się w katalogu wydatków, określonych w §2 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., na które można przeznaczyć środki na tym funduszu zgromadzone. Rację ma Dyrektor IS, podnosząc, że przepis §11 w/w rozporządzenia odnosi się wyłącznie do kosztów rat leasingowych, a nie innych opłat. Skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że wstępna opłata leasingowa oraz opłata administracyjna mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłaty te odnoszą się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa skorzystania z niego. Są wnoszone zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Opłaty uiszczone przez Skarżącego są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu (tak też: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 547/11). Na marginesie należy również zauważyć, iż przedstawione powyżej stanowisko, co do charakteru spornych opłat, znajduje potwierdzenie w przedstawionych przez stronę "Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu". Z treści §2 pkt 3 wynika bowiem, że opłata leasingowa, to każda płatność należna Finansującemu od Korzystającego z tytułu umowy leasingu. Zaliczono do niej zarówno opłatę wstępną, administracyjną, prowizje, opłaty manipulacyjne, opłatę rejestracyjną, za ubezpieczenie, jak też raty wynagrodzenia. Nadto, mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, którego działalność winna być ukierunkowana na skonstruowanie spójnego i jasnego systemu prawnego należy przyjąć, że gdyby jego wolą było, objęcie finansowaniem ze środków funduszu wszelkich innych opłat ponoszonych w związku z zawarciem umowy leasingu, to taki właśnie zapis znalazłby odzwierciedlenie w treści przepisów. Jednakże z brzmienia §11 wynika jednoznaczne ograniczenie, że finansowane ze środków funduszu mogą być jedynie koszty rat leasingowych. Takie sformułowanie przedmiotowej normy, nie daje żadnych podstaw do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących udzielania pomocy de minimis. Przedstawiona argumentacja, co do charakteru przedmiotowych opłat, znajduje również pełne wsparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1733/08. Skład orzekający stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy, czy też tylko momentu jej zawarcia i uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy jej wiązać z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Reasumując, w sprawie nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - §2 ust.1 pkt 12 lit. e. w zw. z §11. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, skargę na podstawie art.151 p.p.s.a., należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Stefan Kowalczyk