I SA/Po 547/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego prze organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A Spółka Jawna kwotę [...] zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2011 roku P.H.U. "[...]" sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej z tytułu zawartej umowy leasingu. W przedmiotowym wniosku wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jako prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu dostawczego. Umowa spełniała warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przedmiotu leasingu miała być amortyzowana przez finansującego. Warunkiem zawarcia umowy było uiszczenie opłaty wstępnej. W związku z powyższym pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu opłaty wstępnej, w momencie otrzymanej faktury za tę opłatę. Spółka przedstawiła we wniosku swoje stanowisko stwierdzając, że zgodnie z obowiązującym prawem, opłata wstępna jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują , iż rata inicjalna obejmuje lub dotyczy całego okresu leasingu. Jej zapłata jest warunkiem wstępnym zawarcia umowy. Ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat. Nie można zatem, zdaniem wnioskodawcy, powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi, lecz w ogóle prawa do skorzystania z usługi. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. W opinii wnioskodawcy należy ją wiązać nie z całą umową, lecz z momentem jej zawarcia. Na płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo. Opłata ta, jak dalej wywodził wnioskodawca, choć niewątpliwie związana jest z osiągniętymi przychodami, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Skoro więc wydatek poniesiony na opłatę leasingową jest kosztem pośrednim, to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wydający indywidualną interpretację uznał, iż opłaty wstępnej nie można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, gdyż z przepisów prawa podatkowego wprost wynika, że koszty bezpośrednie są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, iż przedmiotowej opłaty nie można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez spółkę, stanowi ona koszt pośredni. Organ podkreślił, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydający indywidualną interpretację w imieniu Ministra Finansów, opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Nie zgadzając się z powyższymi poglądami, wyrażonymi przez organ upoważniony do wydania interpretacji, Spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] maja 2011 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]czerwca 2011 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust.4d u.p.d.p. Strona skarżąca ponownie powołała się na argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, iż art. 15 ust 4d u.p.d.p. normuje kwestię rozliczenia pośrednich kosztów podatkowych, stanowiąc, ze koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z jego brzmienia wynika więc, zdaniem skarżącej spółki, że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Dopiero gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, gdy można koszt powiązać ze spodziewanym przychodem powstałym w tym okresie, ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny. W skardze podkreślono, że chcąc odnieść brzmienie omawianego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy rozważyć jego rolę w umowie leasingowej zawartej na czas przekraczający 12 miesięcy, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu umowy, na który została zawarta, czy też dotyczy jedynie momentu jej zawarcia. Skarżąca podniosła, że pojęcie opłaty wstępnej nie zostało zdefiniowane, dlatego jej charakter trzeba wywieść z funkcji, jaką spełnia w procesie zawierania umowy leasingu. Czynsz inicjalny uiszczany jest w momencie zawierania umowy – od jego opłacenia zależy sam fakt zawarcia umowy. Stanowi on więc opłatę przygotowującą strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Od uiszczenia opłaty wstępnej zależy możliwość przystąpienia do wykonywania umowy leasingowej. Jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową, co momentem jej zawarcia. Skarżąca wskazała na konsekwencje proporcjonalnego rozliczenia opłaty wstępnej w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) - a więc w sytuacjach nieprzewidzianych na początku umowy. Wówczas koncepcja rozliczania tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu. Przepis art. 15 ust. 4d nakazuje bowiem rozliczenie kosztów pośrednich proporcjonalnie, nie normuje jednak kwestii jak rozliczyć pozostałą część poniesionych już kosztów, gdy okres, którego miałyby dotyczyć, ulega skróceniu z przyczyn, których nie można było przewidzieć. Spółka zwróciła również uwagę, iż przedstawiona przez organ interpretacja odbiega od linii orzecznictwa wypracowanej w tej kwestii przez sądy administracyjne. Spółka w swej skardze zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., iż w dokonanej przez niego interpretacji indywidualnej nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy ograniczając się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej została ona pozbawiona możliwości zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Co więcej Spółka wskazała, iż stanowisko organu nie pozwala ocenić, dlaczego jej argumentacja została uznana za niezasadną i w jaki sposób organ interpretował przepisy leżące u podstaw wydanej przez niego indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływana dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i 4a (tj. m.in. interpretacje podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko organu podatkowego w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarga w tym względzie odnosi się wyłącznie do wydanej interpretacji. W przedmiotowym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem. Należy zauważyć, iż organ podatkowy rozważając w wydanej interpretacji, w którym momencie korzystający może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty wstępnej, prawidłowo odwołał się do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., aczkolwiek na jej podstawie, w stanie faktycznym przytoczonym we wniosku, błędnie ocenił charakter wstępnej opłaty leasingowej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4b i 4c, które to przepisy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Z kolei w myśl art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasadą jest zatem potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Z powyższego wynika, że zanim udzieli się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy ocenić czy pierwsza rata stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu i czy poniesienie jej ma charakter opłaty samoistnej, nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa skorzystania z niego. Jest wnoszona zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Słuszne jest zatem stanowisko strony skarżącej, iż opłata wstępna jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu, a nie jej wykonywaniem oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Niezasadny jest natomiast pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., że wspomniany koszt dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej, zawartej na czas oznaczony. Wyżej przedstawiony pogląd znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 24/08) WSA w Warszawie uznał, że wstępną opłatę leasingową należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wywiódł stąd, ze zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt o charakterze jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu umowy leasingu. Dlatego, co do zasady, nie wiąże się ona w jakikolwiek sposób z użytkowaniem przedmiotu tej umowy w kolejnych latach jej trwania. Sąd ten wskazał również, że w sytuacji, gdy w umowie nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 221/08). Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu, a także, co powinno ostatecznie rozwiać potencjalne wątpliwości w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyrokach z 19 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1731/08) oraz z 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08) NSA stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy, czy też tylko momentu jej zawarcia i uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy jej wiązać z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.