II FSK 1731/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 w sprawie ze skargi B. K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007 r. B. K. Sp. z o.o. w B. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Spółka podała, że w styczniu 2007 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są ciągniki siodłowe i naczepy. Umowy zawarto na 60 miesięcy, liczonych od czasu wydania przedmiotów leasingu do używania, ustalając w nich trzy rodzaje opłat na rzecz finansującego, tj. przygotowawczą opłatę leasingową, ratę leasingową i administracyjną opłatę leasingową. W odniesieniu do przygotowawczej opłaty leasingowej umowy stanowią, że jest ona warunkiem podpisania przez finansującego umowy ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Przygotowawcza rata leasingowa jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania. Wnioskodawczyni ujawniła również, że w styczniu 2007 r. otrzymała dwie faktury VAT, obejmujące przygotowawcze raty leasingowe dotyczące ciągników i naczep. W tym samym miesiącu faktury te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki i zapłacone, a wartość netto przygotowawczych rat leasingowych wnioskodawczyni zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów oraz wykazała podatek naliczony w rejestrze zakupów. Przekazanie ciągników do używania nastąpiło w kwietniu, zaś naczep w maju 2007 r. Na tle powyższych okoliczności faktycznych Spółka zapytała, czy przygotowawcza rata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, tj. w styczniu 2007 r. Prezentując własne stanowisko, stwierdziła, że jest ona kosztem uzyskania przychodu w miesiącu jej poniesienia. Minister Finansów wydał w dniu 18 października 2007 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem wspomnianego organu, gdy warunkiem skuteczności umowy leasingu jest uiszczenie określonej kwoty nazwanej ratą przygotowawczą (opłatą wstępną, czynszem inicjalnym), to zapłata tej kwoty jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 221/08) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszona, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Dlatego słuszne jest stanowisko Spółki, że rata przygotowawcza jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Niezasadny jest natomiast pogląd Ministra Finansów, że wspomniana rata dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej, zawartej na czas oznaczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego lub finansującego, upada koncepcja organu, iż opłatę należy rozliczyć proporcjonalnie. Ponadto, jeśli w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej w czasie trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu, uiszczoną za cały czas trwania leasingu. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku wniósł Minister Finansów, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, a także art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Naruszenia prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej upatrywała w błędnej wykładni wskazanych przepisów i w konsekwencji w niezastosowaniu ich do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Wadliwe rozumienie tych przepisów polegało na przyjęciu, że przygotowawcza rata leasingowa z tytułu zawarcia umowy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Tymczasem prawidłowa interpretacja powinna doprowadzić do wniosku, że koszt poniesienia przygotowawczej opłaty leasingowej należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu. Zdaniem wspomnianej autorki, nie sposób uznać, iż rata przygotowawcza nie dotyczy leasingu zawartego na okres dłuższy niż rok podatkowy. Jeżeli bowiem rata inicjalna uzależniona i odnoszona jest w ustalonym przez strony stosunku procentowym do wartości przedmiotu leasingu, to dotyczy ona pełnego okresu umowy i winna być zaliczana zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. do kosztów proporcjonalnie. Słuszność takiego stanowiska potwierdza, w ocenie pełnomocniczki organu, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., decydującego o ujęciu kosztu pośredniego w korelacji z zasadami rachunkowości. Według tego przepisu koszty pośrednie, w tym opłata wstępna, powinny być uznawane za koszt podatkowy w dacie poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Zaksięgowanie kosztu pośredniego na określony dzień rozstrzyga zatem o dacie i sposobie jego rozliczenia jako kosztu podatkowego. W rezultacie zarówno w ujęciu księgowym, jak i podatkowym wstępną opłatę leasingową należy rozliczać systematycznie i stopniowo w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jako uchybienie przepisom postępowania autorka skargi kasacyjnej potraktowała przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie doprowadziło to do uchylenia zaskarżonej interpretacji, mimo że do takiego naruszenia nie doszło. W konsekwencji Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, co potwierdza przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny. Sąd wskazał bowiem, zresztą zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową, że rata przygotowawcza dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania, stanowiąc wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu. Zestawienie tego twierdzenia ze wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku datami podpisania umów (styczeń 2007 r.) i wydania przedmiotów leasingu (kwiecień i maj 2007 r.) jednoznacznie dowodzi, że wydatek w postaci opłaty wstępnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. Rokiem podatkowym jest bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., co do zasady rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego. Dlatego oderwane od stanu faktycznego sprawy i – w konsekwencji - nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, że dotyczy on okresu, na jaki umowa została zawarta. W tej mierze trzeba też zaakcentować, że umowy leasingu zawarto na okres 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu (podkreślenie NSA). Określony w nich czas nie obejmuje więc okresu, do którego odnosi się sporny koszt, co stanowi dodatkowy argument na poparcie powyższego zapatrywania, na który trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rację miał też Sąd pierwszej instancji uznając, że stwierdzenie, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu nie oznacza, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", składający wniosek o interpretację jest obowiązany m. in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Bez znaczenia prawnego jest również przedkładanie przez wnioskodawcę na dalszych etapach postępowania dodatkowych dokumentów, np. umów. Nieprawidłowe jest także powoływanie się na ich treść, np. formułując argument skargi kasacyjnej o zniekształceniu sytuacji finansowej podatnika wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu raty inicjalnej o znacznej wartości, "... jak w analizowanej sprawie ...", podczas gdy we wniosku o interpretację nie podano, jaka była wysokość tej raty. Wbrew opinii autorki skargi kasacyjnej, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589), Lex/el. 2007). Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. Niezależnie jednak do tego, stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Taki związek nie występuje wtedy, gdy koszt dotyczy jedynie aktualnego okresu sprawozdawczego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skoro niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to nie mógł być również usprawiedliwiony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., wobec czego nie mógł oddalić skargi Spółki jako bezzasadnej (art. 151 p.p.s.a.). Treść zaskarżonego wyroku nadto dowodzi, że kontrola indywidualnej interpretacji podatkowej została dokonana w sposób prawidłowy, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 3 § i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadna.