I SA/Go 475/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2004 r. oddala skargę. F Spółka z o.o., zwana F, Spółka lub skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 97.004,38 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały podjęte w następujących okolicznościach. W maju 2009 r. wobec skarżącej została wszczęta kontrola , której zakresem objęto m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Spółka w zeznaniu CIT-8 złożonym dnia 31 marca 2005 r. do Urzędu Skarbowego wykazała za rok podatkowy 2004 stratę w wysokości 1.722.377,33 zł. Następnie w dniu 30 czerwca 2005 r. złożyła korektę swojego zeznania za wyżej wymieniony okres, wykazując stratę w wysokości 1.397.717,68 zł. Wykazana w korekcie strata stanowiła różnicę między przychodami ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 4.142.045,50 zł a kosztami uzyskania przychodów w kwocie 5.539.763,18 zł. Jak ustalił organ kontroli skarbowej przedmiotem działalności kontrolowanej Spółki był towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi (PKD 60.24.B). Od [...] lipca 2004 r. F posiadała licencję [...] wydaną przez Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. W ramach wykonywanych usług przewozowych "obsługiwane" były głównie trasy pomiędzy Niemcami, Francją i Hiszpanią . Sporadycznie odbywał się także transport pomiędzy wyżej wymienionymi krajami a Polską, Holandią, Belgią, Luksemburgiem i Portugalią. Ustalono przy tym, że jedynym nabywcą usług transportowych wykonywanych od sierpnia 2004 r. była firma FL, powiązana ze skarżącą poprzez F GmbH. Usługi były wykonywane samochodami ciężarowymi, których skarżąca była najemcą, należącymi z kolei do FN. Pierwsze umowy najmu zostały zawarte w sierpniu 2004 r. , w grudniu tego roku nastąpiło zwiększenie taboru do około 60 pojazdów, które zostały zarejestrowane w Polsce na najemcę, tj. F. Na dzień 31 grudnia 2004 r. zatrudnienie u skarżącej wynosiło ok. 70 pracowników – byli to kierowcy, jak też pracownicy biurowi. Wobec występowania powiązań kapitałowych w transakcjach wykonywanych przez F w 2004 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrolowanej Spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej transakcji dokonanych w wymienionym roku podatkowym z podmiotami powiązanymi. W piśmie z dnia [...] maja 2009 r. skarżąca Spółka wskazała podmioty, z którymi bezpośrednio lub pośrednio była powiązana w 2004 r., dołączając także kserokopie umów z poszczególnymi podmiotami. Na podstawie tych informacji ustalono, że w F jedynym udziałowcem była i jest niemiecka spółka F GmbH, za pośrednictwem której skarżąca w 2004 r. była powiązana z następującymi podmiotami: FL, FN, M GmbH oraz FE. Ustalono ponadto, że udziałowcy F GmbH (K.F., J.F. oraz C.F.) posiadają także udziały takich podmiotów, jak: K.F. GmbH, FN, T GmbH oraz FL. W odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi ustalono, że dotyczyły one przewozu towarów, najmu samochodów, usług komunikacyjnych oraz usług doradczych. Z wyjaśnień kontrolowanej Spółki wynikało, że usługi przewozowe były wykonywane na podstawie ramowej umowy z FL. Przedmiotem umowy był przewóz towarów w oparciu o międzynarodowe prawo przewozowe. Zgodnie z tą umową FL oferowała (za pośrednictwem sieci Internet lub faksem) F, jako przewoźnikowi, zlecenie przewozu, a zleceniobiorca zobowiązywał się do terminowej dostawy towarów. Skarżąca wskazała, że wysokość frachtu wynikała każdorazowo z wystawionego przewoźnikowi zlecenia. W zakresie najmu pojazdów Spółka podała, że jego podstawą były umowy zawarte z FN z Holandii, oddzielnie dla każdego samochodu. Najem dotyczył ciągników siodłowych, umowy zawierano na czas nieokreślony, minimum na okres 36 miesięcy. Czynsz netto wynosił miesięcznie 1.842,10 euro plus 0,10 euro za każdy kilometr ponad miesięczny limit 15.000 km. Z treści umowy wynikało także dokonanie rejestracji pojazdów w Polsce, na najemcę. Usługi komunikacyjne wykonywane były z kolei na podstawie umowy z T GmbH. Przedmiotem tej umowy był wynajem urządzeń komunikacyjnych, montowanych w pojazdach użytkowanych przez F oraz usługi komunikacyjne na drodze centrala-pojazd. Opłata miesięczna opiewała na 77,50 euro za sprzęt oraz 55,00 euro za usługi komunikacyjne (plus ewentualne opłaty za usługi dodatkowe). Natomiast usługi doradcze świadczono na podstawie umowy zawartej z FN, co ze strony świadczeniodawcy miało polegać na udzielaniu skarżącej wsparcia i doradztwie przy zakładaniu firmy i kontynuowaniu działalności gospodarczej. Chodziło głównie o przygotowanie i przeprowadzenie transportów międzynarodowych w Europie Zachodniej. Wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo na kwotę 1.000 euro miesięcznie. W trakcie kontroli skarbowej skarżącą wezwano także do udzielenia informacji , o których mowa w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza dotyczących pełnionych funkcji podmiotów uczestniczących w transakcjach, kosztów związanych z transakcjami, metod i sposobów kalkulacji zysków i ceny przedmiotu transakcji. Według Spółki obowiązek sporządzenia tzw. podatkowej dokumentacji transakcji dotyczył tylko transakcji z FL oraz FN. Odnośnie cen stosowanych w transakcjach usług transportu towarów skarżąca podała, że jej relacje z FL są uregulowane w zawartej umowie ramowej. Wskazała też, że takie umowy FL zawiera także z innymi firmami transportowymi będącymi podwykonawcami, a niepowiązanymi z grupą F. Cena frachtu uzależniona jest od ceny rynkowej, po jakiej FL udaje się pozyskać zlecenie. W każdym przypadku negocjowana jest cena , po jakiej zlecenie jest przekazywane do realizacji firmie transportowej. Skarżąca poinformowała, że w celu zabezpieczenia jej interesów zostało ustalone, że marża pobierana od ceny rynkowej frachtu nie może być większa niż 10 %. Podała jeszcze, że w tym samym okresie marże FL względem innych podwykonawców wynosiły nawet do 20 %. Nie przestawiono jednak, z jakimi innymi niepowiązanymi podmiotami FL zawierała transakcje na warunkach rynkowych oraz jakie stosowała wówczas ceny. Odnośnie wynajmu ciągników siodłowych i naczep skarżąca podała, że w transakcjach tego rodzaju z innymi podmiotami należącymi do grupy, tj. z FN, J.B., FL, FS i R ceny wynajmu wynosiły od 1.811,50 do 2.014,00 euro/miesiąc (ciągniki siodłowe) oraz 900,00 euro/miesiąc (naczepy). Różnice w cenach uwzględniały ilość wynajmowanych pojazdów oraz opłaty, jakie korzystający musiał ponieść w swoim kraju. Według oświadczenia skarżącej decyzja o współpracy z FN została podjęta po analizie innych ofert. Propozycja FN nie tylko była konkurencyjna cenowo, ale również nie było konieczności posiadania zabezpieczenia. Podano też, nie popierając tego twierdzenia żadnym dokumentem, że na rynku europejskim od 2002 r. miesięczny czynsz na ciągniki siodłowe wynosi średnio 2000 euro miesięcznie. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał, dotyczący powiązań skarżącej, organ kontroli skarbowej stwierdził przede wszystkim, że przedstawiona umowa ramowa pomiędzy FL a skarżącą Spółką została podpisana w dniu [...] stycznia 2005 r. i to tylko przez Prezesa Zarządu F, zatem nie mogła ona być podstawą transakcji dotyczących roku 2004. Według organu podatnik nie ustalił metody i sposobu kalkulacji zysków, w Spółce F nie było ustalonej strategii gospodarczej, nie wykazano też, czy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez kontrolowany podmiot. Wobec tak przedstawionego materiału organ przyjął, że nie spełnia on kryterium dokumentacji transakcji , o której mowa w art. 9 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczając przychody skarżącej w 2004 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka od sierpnia do grudnia tego roku świadczyła na rzecz FL usługi transportowe w zakresie transportu towarów, przy czym wszystkie faktury dokumentujące wykonanie powyższych usług skarżąca wystawiła w grudniu 2004 r. , stosując przy przeliczeniu wartości transakcji na złote błędnie kurs waluty, co najmniej o miesiąc wcześniej. Wobec stwierdzonych powiązań kapitałowych pomiędzy F a FL organ przyjął, że w wyniku tych powiązań skarżąca w 2004 r., poprzez stosowanie wobec podmiotu zależnego nierynkowych cen świadczonych usług transportowych, nie wykazywała dochodów, jakich należałoby oczekiwać. W tej sytuacji, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przystąpiono do określenia dochodów z tego tytułu, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, z zastosowaniem odpowiedniej metody szacowania przewidzianej przepisami rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Jako podstawową organ wskazał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ponieważ skarżąca Spółka sama nie przedstawiła, na jakiej podstawie została ustalona cena rynkowa usług transportowych w transakcjach z FL, a w 2004 r. nie były przez nią świadczone usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, organ przyjął, że nie jest możliwe zastosowanie w tej metodzie wewnętrznego porównania cen, które przeprowadza się dokonując porównania cen na podstawie tych , jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Uznając, że okoliczności uzasadniają tzw. zewnętrzne porównanie cen, organ zwrócił się do innych podmiotów świadczących usługi międzynarodowego drogowego transportu towarów o podanie stosowanych w drugiej połowie 2004 r. cen usług transportowych na trasach pomiędzy Niemcami, Francją i Hiszpanią. Wystąpienie skierowano do siedmiu firm mających siedzibę w [...], prowadzących w podobnym rozmiarze (ponad 60 ciągników siodłowych) działalność w zakresie usług transportowych. Na podstawie uzyskanych informacji organ przyjął następnie, że dane podane przez niezależne podmioty o stosowanych cenach usług transportu odpowiadają trasom o średniej długości wynoszącym (od granic RP): - do 800 km w przypadku trasy Polska – Niemcy, do 1600 km dla trasy Polska – Francja oraz powyżej 1600 km dla trasy Polska – Hiszpania. Celem porównania cen sporządzono zestawienie faktur wystawionych przez F, zawierające m.in. początek i koniec trasy oraz wartość faktury w euro. Dla obliczenia ceny usługi w przeliczeniu na kilometr ustalono odległość według opcji najkrótszej trasy. Trasy zostały podzielone według kryterium odległości też na trzy grupy: do 800 km, od 800 do 1600 km oraz ponad 1600 km. W każdej grupie dla poszczególnych usług transportowych porównano wynikającą z faktury cenę za kilometr, z ustaloną przez organ średnią ceną dla usług transportowych stosowaną przez podmioty niezależne na trasach o podobnych długościach. W sprawie ustalono, że w drugiej połowie 2004r. cenę rynkową stanowiły odpowiednio: 1,14 euro/km (trasy o długości do 800 km); 1,08 euro/km (trasy powyżej 800 km do 1600 km) oraz 0,85 euro/km (trasy powyżej 1600 km). W przypadkach stosowania przez skarżącą Spółkę w transakcjach z FL cen niższych od ustalonych przez organ cen rynkowych, po zastosowaniu odpowiedniego algorytmu wyliczono wartość zaniżenia przychodu z tytułu świadczenia poszczególnych usług transportu. W wyniku przeprowadzonych w powyższy sposób obliczeń ustalono, że kwota zaniżenia przychodu z tytułu usług drogowego transportu międzynarodowego, świadczonych przez skarżącą Spółkę w 2004r. na rzecz FL, wyniosła łącznie 1.490.984,45 zł. Dotyczyło to przy tym tylko tych faktur, co do których organ mógł jednoznacznie przyporządkować zarówno początek, jak i koniec trasy. Za podstawę wyliczenia przychodu Spółki z tytułu świadczonych usług transportowych przyjęto przychody wynikające z prowadzonych przez nią ksiąg, powiększając je o utracony przychód z tytułu stosowania zaniżonych cen usług transportowych. Z racji tego, że wszystkie faktury sprzedaży dotyczące usług transportowych F wystawiła dopiero w grudniu 2004 r. (mimo zamówień z września, października i listopada 2004 r.), a nie w miesiącu faktycznego wykonania usługi, za datę powstania przychodu przyjęto dzień załadunku towarów. W wyniku kontroli skarbowej przychody skarżącej zostały ponadto skorygowane o kwotę 4.024,98 zł, bowiem Spółka nieprawidłowo ujęła fakturę sprzedaży nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r., zawyżając o wyżej wymienioną kwotę wartość przychodów ze sprzedaży. W rozliczeniu przychodów zakwestionowano jeszcze wysokość uwzględnionej przez Spółkę wartości dodatnich różnic kursowych, występujących w związku z zaliczkowym rozliczaniem się w walucie obcej przez FL ze skarżącą z tytułu usług transportowych. Ujęte przez Spółkę dodatnie różnice kursowe wyniosły 84.118,50 zł, natomiast z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że właściwa wartość dodatnich różnic kursowych to kwota 190.035,21 zł. Przychód Spółki powinna stanowić zatem dodatkowo kwota 105.916,71 zł wynikająca z powyższych ustaleń. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami, organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów Spółki za 2004 r. w sumie na kwotę 1.592.876,18 zł. Ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów także wykazały nieprawidłowości. Za najem ciągników siodłowych oraz przyczep oraz za karty służące rozliczeniom za przejazdy autostradą, a dodatkowo także na podstawie refaktury za odszkodowanie z tytułu uszkodzenia pojazdu, kontrahent skarżącej FN obciążył ją w 2004 r. na kwotę 2.557.955,53 zł (równowartość 607.936,94 euro). Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła kwotę 2.058.174,65 zł, zamiast 2.322.574,65 zł, ponieważ jak stwierdzono w trakcie kontroli, wartość rachunku nr 9.600.776 z dnia [...] września 2004 r. przez oczywistą omyłkę została błędnie ujęta w kwocie mniejszej o 264.400,00 zł. Z kolei ustalone przez organ zrealizowane różnice kursowe, stanowiące koszty uzyskania przychodów, wyniosły 87.346,68 zł. Zatem ogółem koszty uzyskania przychodów związane z transakcjami z FN to kwota 2.409.921,33 zł. Na podstawie powyższych wyliczeń organ kontroli skarbowej stwierdził w powyższym zakresie zaniżenie kosztów uzyskania przychodów, wynoszące 351.746,68 zł. Z zapisów w księgach rachunkowych wynikało także , że skarżąca ujęła w kosztach kwotę 563.129,34 zł, stanowiącą wydatki związane z wyjazdami służbowymi. Porównanie dokumentów źródłowych z zapisami w księgach pozwoliło stwierdzić, że na kwotę 30.437,68 zł zostały ujęte wydatki dotyczące wyjazdów zagranicznych, które nie zostały przez podatniczkę w pełni udokumentowane, jak również wydatki na kwotę 11.847,44 zł, nieznajdujące pokrycia w dokumentach źródłowych a ponadto wydatki na kwotę 17.298,68 zł niedające się w żaden sposób przyporządkować do wyjazdów poszczególnych osób. Po nieuwzględnieniu powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów organ przyjął, że w 2004r. Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów ogółem o kwotę 292.162,88 zł. W związku z badaniem dotyczącym kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej wskazał, na podstawie dokonanej analizy zapisów w księgach, że na dokumentach źródłowych, tj. głównie dokumentach ujętych w raportach kasowych, brak było dekretów księgowych i przyporządkowania ich odpowiednim pozycjom wydatków. Odnośnie wszystkich dokumentów zakupu brak było chronologii numeracji dokumentów. Organ podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, a w art. 21 ust. 1 tej ustawy zostały określone dane wymagające umieszczenia na dowodach księgowych. Podkreślił przy tym, że można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa, tylko jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. Stosowanie uproszczenia w zakresie dokumentowania dowodów Spółka powinna wskazać w dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady (polityka rachunkowości). W przedstawionej kontrolującym przez skarżącą polityce rachunkowości nie zostały jednak określone uproszczone zasady dokumentowania dowodów. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał, że księgi za 2004 r. we wskazanym wyżej zakresie prowadzone były wadliwie i niesprawdzalnie. W podsumowaniu organ kontroli skarbowej dokonał w stosunku do F rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. podając, że przychody opodatkowane to kwota 5.734.921,68 zł (według Spółki 4.142.045,50 zł – różnica 1.592.876,18 zł); koszty uzyskania przychodów to kwota 5.831.926,06 zł (według Spółki 5.539.763,18 zł – różnica 292.162,88 zł), więc strata za ten okres podatkowy wyniosła 97.004,38 zł (według Spółki 1.397.717,68 zł - różnica 1.300.713,30 zł). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej Spółce F wysokość straty za 2004 r. w wysokości 97.004,38 zł. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł w dniu 4 stycznia 2010 r. (w ostatnim dniu ustawowego terminu) ówczesny pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy J.C., który zarzucając ogólnie, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, podniósł, że "poprzez nieuprawnione zatrzymanie dokumentów finansowych Spółki pozbawiona została prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, również w szczególności z tego powodu, że Spółka nie była powiadamiana o terminach kontroli". Ponadto odwołanie zawierało wskazanie, że szczegółowe wnioski i uzasadnienie odwołania Spółka złoży w terminie do dnia 18 stycznia 2010 r., bowiem w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji "nie posiadała dowodów, na podstawie których mogłaby uzasadnić odwołanie", ponieważ znajdowały się one nadal w posiadaniu organu kontroli skarbowej. Pełnomocnik wspomniał również o przerwie świątecznej i noworocznej, gdy Zarząd Spółki oraz pełnomocnik nie wykonywali żadnych czynności. W dniu [...] stycznia 2010 r. za pośrednictwem organu pierwszej instancji Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu wniosła pismo "Uzupełnienie odwołania". Wystąpiono w nim o "wydłużenie terminu złożenia uzupełnienia do odwołania do 15 lutego 2010 r." ze względu na zamiar powołania nowego pełnomocnika, który powinien mieć czas do zapoznania się z aktami sprawy. W kwestiach merytorycznych sformułowano zarzut , że decyzja organu kontroli skarbowej bezpodstawnie stwierdza, że przychody Spółki nie odpowiadały sytuacji rynkowej w roku 2004 , a tym samym ich wartość była zaniżona. Strona oświadczyła też, że jest w stanie do każdego zlecenia przeprowadzić dowód, podparty stosownymi dokumentami i wskazać wysokość marży zastosowanej przez "siostrzaną spółkę" FL. Twierdziła też, że z ekonomicznego punktu widzenia pozyskiwanie zleceń od FL, przy ustalonej konstrukcji marży, okazało się korzystniejsze niż samodzielne pozyskiwanie klientów. Odnośnie umowy ramowej w piśmie wyjaśniono, że przez pomyłkę została przedłożona umowa niedotycząca współpracy w badanym okresie. Złożono zapewnienie, że właściwa umowa zostanie przedłożona na życzenie organu a Spółka już zwróciła się do siostrzanej spółki o przesłanie odpowiedniej umowy. Co do szacowania dochodów we wskazanym piśmie podniesiono, że zbadane i oszacowane ceny kilometra wykonanej usługi transportowej są nieadekwatne, nie ma odwołania do sytuacji rynkowej oraz uniemożliwia porównywalność danych. Spółka zarzuciła, że nie ustalono, czy firmy , od których uzyskano informacje , pozyskują frachty od klientów bezpośrednich czy od spedycji. Ponadto zauważono, że całe szacowanie bazuje na założeniu, że wszystkie trasy są wykonywane z Polski do innych krajów. Z zestawienia faktur wynika natomiast, że głównym obszarem poruszania się Spółki są trasy pomiędzy Niemcami, Francją, Hiszpanią i Beneluksem. Na koniec Spółka zadeklarowała chęć przedstawienia dowodów, m.in. dotyczących wysokości marż pobieranych przez F.L. na terenie Niemiec, jak też umowy ramowej dotyczącej 2004 roku, zleceń wystawionych przez FL na wykonanie przez skarżącą zleceń oraz przykładowych rachunków i not wystawianych na rzecz niepowiązanych firm transportowych celem wykazania osiągniętych marż. Strona oczekiwała przy tym od organu informacji , które z zadeklarowanych dowodów powinny być przedłożone i w jakim terminie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej miał podstawy do uznania, że zostały spełnione przesłanki z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniające określenie wysokości dochodu przy zastosowaniu porównywalnej ceny niekontrolowanej, kształtującej się w wolnym obrocie. Według organu odwoławczego zgodzić się należało, że transport towarów na zlecenie podmiotu powiązanego kapitałowo i generowana z tego tytułu strata z działalności poprzez porównanie do podmiotów niepowiązanych zajmujących się taką samą działalnością stanowią przesłankę zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Według Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji udowodnił, że ustalone ceny transportu wobec podmiotu powiązanego nie odpowiadają cenie rynkowej stosowanej przez podmioty niepowiązane i miało to jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania, natomiast nie wynikało z przesłanek gospodarczych (brak podania funkcji pełnionej w grupie). Jak wskazał organ odwoławczy, treść cytowanego przepisu świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania przez niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych aniżeli należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Samo wykazywanie straty nie przesądza o zaistnieniu podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, bez zakwestionowania dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a tej ustawy i prześledzenia funkcji członków całego koncernu oraz podatnika działającego w określonej strukturze gospodarczej. Niemniej takiej dokumentacji brak. Argumentacja organu pierwszej instancji przedstawiona w uzasadnieniu jego decyzji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazała, że działania Spółki nie wynikały z działań gospodarczych, a ze świadomego układania stosunków gospodarczych w celu uchylania się od opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji zostało podkreślone, że F, mimo składanych jednoznacznych deklaracji, na etapie postępowania odwoławczego także nie przedstawiła dokumentacji podatkowej, sporządzonej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącej transakcji z podmiotem powiązanym FL, ani też innych dokumentów potwierdzających stosowanie cen rynkowych w transporcie. Odnosząc się do zarzutu odwołania o nieuprawnionym zatrzymaniu dokumentów finansowych Spółki organ odwoławczy wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego osoba upoważniona przez podatnika dostarczyła do UKS część dokumentów źródłowych oraz księgi i ewidencje za 2004 r., które zostały przyjęte na podstawie protokołu. Dalsza część dokumentów i ewidencji została przesłana później. Z kolei na zarzut braku powiadomienia o terminach kontroli wyjaśniono, że w stosunku do skarżącej nie była prowadzona kontrola podatkowa, lecz postępowanie kontrolne. W ramach wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego został zebrany materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość straty za 2004 rok. Organ odwoławczy w końcu zauważył, że mimo zadeklarowania przez samą Spółkę dostarczenia określonych dokumentów oraz wyznaczenia sobie terminu do 15 lutego 2010 r. strona nie wywiązała się z tego, a wskazanych przez siebie okoliczności nie udowodniła. W skardze na powyższą decyzję ustanowiony nowy pełnomocnik Spółki radca prawny M.Ł. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania; - art. 11 ust. 1 pkt 3 , ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.60 ze zm.) oraz § 3, § 4, § 7 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) przez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie przychodu skarżącej w roku podatkowym 2004 w wysokości wyższej o 1.490.984,45 zł. Zarzucając powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wnioskował także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu dotyczącym zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe skarżąca wskazała, że pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. przede wszystkim wstępnie merytorycznie odniosła się do zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i zgłosiła wnioski dowodowe, ale ich rozpatrzenie, tj. zakreślenie terminu i zakresu , skarżąca pozostawiła , zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, gospodarzowi postępowania – Dyrektorowi Izby Skarbowej. Organ drugiej instancji całkowicie je zignorował. W skardze przyznano, że wprawdzie wnioski nie były sformułowane w sposób kategoryczny, ale skarżąca wyraźnie oczekiwała reakcji na nie ze strony organu. Zdaniem strony skarżącej, nie ma żadnych wątpliwości, że jej wnioski miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i powinny być uwzględnione. Organ podatkowy, "bez oglądania się na skarżącą", powinien z urzędu przeprowadzić te dowody. Skarżąca stwierdziła w konkluzji, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Dodała przy tym, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Według Spółki doszło do naruszenia wymienionych na wstępie skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca stwierdziła następnie, że naruszenie przepisów postępowania miało oczywisty i bezpośredni wpływ na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednak nawet gdyby przyjąć, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, to organy oby instancji nie ustrzegły się błędów, które dyskwalifikują zaskarżoną decyzję. Rozwijając powyższy zarzut skarżąca wskazała, że z wyjaśnień przez nią składanych w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wynika, że przyjętą zasadą rozliczania transakcji z FL była metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Organ pierwszej instancji był więc zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe również w tym kierunku. Dopiero po wykazaniu, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, że rzetelność i obiektywność przedstawionych przez Spółkę danych budzi uzasadnione wątpliwości, zastosowanie innej metody byłoby w sposób oczywisty bardziej właściwe. Dalszy wywód skargi zawierał wskazanie, że organy podatkowe dokonując porównania transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami podmiotów niezależnych są zobowiązane uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. W przypadku usług takimi cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji są rodzaj, zakres i jakość usług. Wskazując na obowiązek organu dokonania oceny porównywalności transakcji dokonanych na różnych rynkach skarżąca podniosła, że ocena ta powinna uwzględniać warunki panujące na porównywalnych rynkach w takim stopniu, w jakim warunki te mają wpływ na ceny w transakcjach zawieranych na tych rynkach. Do takich warunków zaliczyć należy: wielkość i położenie rynku, stosunek podaży do popytu na dane usługi, siłę nabywczą konsumentów oraz stopień konkurencji, a także istotę i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku, jak też poziom kosztów produkcji i transportu. Skarżąca podniosła, że nie ma prostego przełożenia pomiędzy rynkiem usług przewozowych w Europie Zachodniej a przewozami wykonywanymi z terytorium Polski do Niemiec, Francji czy Hiszpanii. Mimo to organy obu instancji przy szacowaniu dochodów w żaden sposób nie odniosły się co najmniej do wielkości i położenia rynków, na których skarżąca świadczyła 90 % swoich usług oraz do stosunku podaży do popytu na te usługi, siły nabywczej konsumentów oraz stopnia konkurencji na tych rynkach. Powtórzony został też argument, że w przypadku przewozów istotnym warunkiem mającym wpływ na cenę usługi jest pozyskiwanie zleceń samodzielnie lub przez pośredników ("od spedycji"). W związku z tym, że skarżąca pozyskiwała zlecenia wyłącznie od pośrednika, a ceny podane przez podmioty, do których zwrócił się organ, zawierały zapewne również ceny frachtów pozyskanych samodzielnie, stawki te nie powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu ceny transakcyjnej. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że określając porównywalną cenę niekontrolowaną organ uzyskał informację o najniższych i najwyższych cenach frachtów, jakie osiągali przewoźnicy na trasach pomiędzy Niemcami, Francją i Hiszpanią w drugiej połowie 2004r., następnie zaś dokonał uśrednienia cen za jeden kilometr na trasach o średniej długości do 800 km, do 1600 km i powyżej 1600 km i tak uśrednioną stawkę odniósł do wszystkich przewozów wykonanych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej takie działanie było niedopuszczalne po pierwsze dlatego, że znaczna część przewozów została wykonana przez skarżącą po stawkach, które były akceptowalne również przez podmioty niepowiązane; po drugie zaś sama informacja o przedziałach, w jakich oscylowały stawki za przewozy , nie jest miarodajna dla ustalenia średniej ceny rynkowej. Wymagałoby to bowiem przeanalizowania wszystkich transakcji dokonanych przez dany podmiot. Na koniec skarżąca zarzuciła, że organ zwrócił się do podmiotów niezależnych o podanie cen w zakresie przewozu międzynarodowego, natomiast wśród transakcji zweryfikowanych znalazły się również przewozy krajowe (wskazano trzy pozycje załącznika nr 1 do decyzji pierwszej instancji). Zdaniem strony skarżącej przypadek ten stanowi kolejną samodzielną przesłankę do uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podniósł, że strona w uzupełnieniu odwołania pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. wyznaczyła sobie termin do dnia 15 lutego 2010r. na szczegółowe uzasadnienie odwołania i dostarczenie dokumentów a jednocześnie nie korzystała z prawa do zapoznania się z dokumentacją w organie odwoławczym , jak również do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych dokumentów. Według organu w niniejszej sprawie brak zatem było możliwości zweryfikowania dowodów, które jakoby posiadała strona, gdyż nie chciała ich przedłożyć w organie odwoławczym. W związku z zarzutem końcowym dotyczącym przewozów krajowych organ nadmieniając, że wszystkie faktury sprzedaży za usługi transportowe F dla FL zostały wystawione dopiero w grudniu 2004 r., wskazał, że to skarżąca przedłożyła do kontroli także faktury obejmujące tzw. przewozy krajowe, które i tak zlecała niemiecka firma, a ponadto ich wartość w kwocie 9.702,73 zł stanowiła 0,8 % wszystkich faktur na usługi transportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., może w wyniku takiej kontroli uchylić decyzję administracyjną w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając powyższe kryteria, w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wobec podniesienia w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które według skarżącej miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a co za tym idzie miało też, jej zdaniem, oczywisty i bezpośredni wpływ na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, należy do tego zarzutu odnieść się w pierwszej kolejności. Owo naruszenie norm procesowych miało nastąpić przez nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania. Jako naruszone przepisy skarżąca wskazała art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu zarzut powyższy jest niezasadny. Zauważyć bowiem należy, że nie można bez wątpienia stwierdzić, czy skarżąca w istocie składała wnioski dowodowe jako żądanie określone w art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się przy tym, że żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie, tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Dla oceny powyższego zarzutu nie bez znaczenia będzie przytoczenie sekwencji zdarzeń występujących w sprawie. W trakcie postępowania kontrolnego wystąpiono do skarżącej o przedstawienie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.60 ze zm.), zwanej u.p.d.o.p. Głównie chodziło tu o usługi transportowe realizowane wobec FL. Co do ułożenia stosunków w powyższym zakresie skarżąca powoływała się na umowę ramową zawartą z wymienionym kontrahentem. Okazało się jednak, że przedłożony dokument, to umowa podpisana tylko ze strony skarżącej i to z datą [...] stycznia 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że na jej podstawie nie mogły zostać ukształtowane stosunki pomiędzy skarżącą a FL w 2004 roku. Wystąpił więc do skarżącej o uzupełnienie wyjaśnień, tj. przedstawienie właściwej umowy, jak również dokumentacji, z której wynikałaby w szczególności informacja o pełnionych funkcjach podmiotów uczestniczących w transakcjach, kosztach związanych z tymi transakcjami, metodach i sposobach kalkulacji zysków oraz cenach usług. Spółka F nie przedstawiła żadnej dokumentacji w powyższym zakresie. Twierdząc też, że cena usług transportowych podlega w każdym przypadku negocjacji, a marża od ceny rynkowej frachtu nie może przekraczać 10 %, podczas gdy w stosunku do innych podwykonawców w tym samym czasie FL stosowała marże wynoszące nawet 20 % - skarżąca na poparcie tego również nie przedstawiła organowi kontroli skarbowej żadnego dokumentu. Organ pierwszej instancji w tej sytuacji uznał, że dokumentacja podatkowa transakcji nie została przedstawiona, co prowadziło do stwierdzenia, że istniejące w 2004r. pomiędzy skarżącą oraz FL powiązania kapitałowe skutkowały niewykazywaniem przez skarżącą dochodów, jakich należałoby oczekiwać (ich zaniżenie), a powodem tego było stosowanie przez nią wobec podmiotu powiązanego nierynkowych cen za usługi transportowe. Taka sytuacja uprawniała równocześnie organ do zastosowania szacowania dochodów z tego tytułu, z pominięciem warunków wynikających z istniejących powiązań. Nie godząc się z takim stanowiskiem organu kontroli skarbowej, które zostało w pełni i szczegółowo odzwierciedlone w decyzji z dnia [...] grudnia 2009r., na etapie odwołania i to w formie uzupełnienia tego odwołania, w piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. skarżąca zadeklarowała (zakreślając sobie termin do [...] lutego 2010 r.) chęć dostarczenia następujących dokumentów: - dowodów na wysokość marż pobieranych przez FL, - umowy ramowej dotyczącej 2004 r., - zleceń wystawianych przez FL na usługi świadczone przez skarżącą, - przykładowych rachunków i not wystawianych przez FL na rzecz niepowiązanych firm transportowych w celu wykazania osiągniętych marż. Jak z powyższego wynika skarżąca dopiero na tym etapie, aczkolwiek tylko w formie swoistej oferty, podjęła próbę ewentualnego przedłożenia dokumentów, które należało postrzegać przede wszystkim jako dokumentację podatkową transakcji (art. 9a u.p.d.o.p.), której brak spowodował określone skutki w postaci szacowania dochodów. W tym miejscu zasadne także będzie przedstawienie, w pewnym zarysie, charakterystyki dokumentacji podatkowej i celów, jakim ma ona służyć. Obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. Ustawowy obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji ułatwia organom podatkowym wyjaśnienie, czy dana transakcja została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, czy jej celem nie było przenoszenie dochodów. Wprowadzenie obowiązku sporządzenia i przedstawienia szczególnej dokumentacji nie zwalnia organów podatkowych od udowodnienia pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. , tj. że ustalone lub narzucone warunki transakcji różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i że w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, które należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Art. 9a u.p.d.o.p. nie określa wzoru (formy), w jakiej powinna być prowadzona szczególna dokumentacja podatkowa. Sformułowania zawarte w ust.1 pkt 1-6 są dość ogólne, nie dając jednoznacznego wskazania , w jaki sposób podatnik powinien dokumentować przebieg dokonywanych transakcji, aby uchronić się przed zarzutem, że stosowane ceny nie mają charakteru cen ukształtowanych przez wolny rynek. Niewątpliwie jednak w interesie tego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takich dokumentów, które świadczyłyby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. Rodzaj dokumentacji zależy od charakteru usługi i stopnia jej złożoności. Elementami takiej dokumentacji mogą być m.in.: pisemna umowa, dowody uzyskanych korzyści, dokumenty robocze uzasadniające poniesione wydatki, wyjaśnienie sposobu obliczenia płatności, ze wskazaniem średnich kosztów ponoszonych przez świadczącego usługę, które można przypisać danej transakcji, dowody na to, że wydatki poniesione przez świadczącego usługę odnoszą się do okresu, za który dokonywana jest płatność. Wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja poszczególnych transakcji powinna obejmować w pierwszej kolejności tzw. analizę funkcjonalną, czyli określenie funkcji, jakie spełniać będą uczestniczące w transakcji podmioty, przy jednoczesnym uwzględnieniu użytych aktywów i podejmowanego ryzyka (pkt 1). Istotą tej analizy jest zaprezentowanie ekonomicznie istotnych działań gospodarczych, które mają związek z daną transakcją, w celu określenia, w jaki sposób są one rozdzielone pomiędzy stronami transakcji. Przy dokonywaniu takiej analizy można przedstawić przedmiot transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko, itp. Kolejnym elementem dokumentacji ( pkt 2 i 3 ) powinno być określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją, formy i terminu zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposobu kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji. Należy wymienić tutaj koszty bezpośrednie i pośrednie, które każda ze stron musi ponieść, aby transakcja doszła do skutku. Związek "przewidywanych kosztów z transakcją" oznacza, że przy kalkulacji kosztów nie mogą być uwzględnione koszty zarządu i ogólnego funkcjonowania jednostki. W dokumentacji podatkowej należy ponadto wykazać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, a także ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, tj. wszystkie elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna ponadto obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych – jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub gdy zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości. (pkt 4 i 5). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego Spółka została wezwana o uzupełnienie wyjaśnień, jednak nie przedstawiła żadnych danych. Nie może więc czynić zarzutu, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu szacunkowym obowiązuje nieco odmienna zasada co do obowiązków dowodowych strony. W takiej bowiem sytuacji strona, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią ewidencji księgowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia, niebędące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r. , sygn. akt I SA Wr 1121/91). W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny, w związku z czym równie niezasadne było zarzucanie organowi, że uchybił przepisom art.122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych należy wskazać, że Sąd nie podziela zarzutów skargi o niewłaściwym zastosowaniu art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 4, § 7 i § 9 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. i ustaleniu przez to przychodu skarżącej w roku podatkowym 2004 w wysokości wyższej o 1.490.984,45 zł. Z wyżej wymienionej regulacji wynika, że jeżeli między podmiotami występują powiązania kapitałowe (art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na podstawie powołanego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie zatem dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Obrazowo sytuację podatnika w takim wypadku przedstawia jedna z tez wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1422/07. Zgodnie z nią organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze , podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i , po trzecie , w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać , gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych powyżej, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.). Sposób oraz tryb określania, w drodze oszacowania cen, dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu na 2004 r., regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), powoływanego jako rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. lub rozporządzenie. W niniejszej sprawie omówić szczegółowiej wypada dwie spośród wyżej wymienionych metod; mianowicie metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, bowiem tę zastosowały organy, jak również metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), na którą powoływała się skarżąca Spółką. Zgodnie z § 4 ust. 1 – 3 rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, zasadne jest odniesienie się do rynku danego towaru/usługi i cen stosowanych w obrocie tymi towarami/usługami przez podmioty niezależne. Natomiast stosownie do § 6 rozporządzenia, metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Wskazać jednocześnie trzeba, że zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia, w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem zgodnie z zasadą pierwszeństwa, ta metoda została słusznie przyjęta przez organy podatkowe. Skarżąca postawiła zarzut nierespektowania przez organy zasad porównywalności transakcji. Co do zasady należy w tej mierze przyznać skarżącej rację , jakkolwiek jej argumentacja zasadzała się na przytoczeniu ogólnikowych wskazań wynikających ze stosownych przepisów rozporządzenia, bez podania konkretnych różnic cech charakterystycznych porównywanych usług transportowych, które zdaniem skarżącej nie zostały uwzględnione w zakresie, w jakim miały wpływ na ceny rynkowe. Dającym się wyróżnić konkretem było tylko wskazanie, że "nie ma prostego przełożenia pomiędzy rynkiem usług przewozowych w Europie Zachodniej a przewozami wykonywanymi z terytorium Polski do Niemiec, Francji czy Hiszpanii". Zdaniem Sądu działanie organu kontroli skarbowej, zaakceptowane przez organ odwoławczy, nie miało znamion "prostego przełożenia", bowiem nie na tym przecież polega istota porównywalności. Nie można też tracić z pola widzenia, że szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym z rzeczywistością a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. Warunki, i tym razem wskazane przez skarżącą tylko ogólnie, takie jak: wielkość i położenie rynku, stosunek podaży do popytu na dane usługi, siła nabywcza konsumentów oraz stopień konkurencji, a także istota i zakres rządowej regulacji rynku oraz stopień ryzyka prowadzenia działalności na danym rynku, jak też poziom kosztów produkcji i transportu nie były tak istotnymi wyróżnikami, aby bez nich nie można było dokonać porównania cen stosowanych przez skarżącą w stosunkach z FL oraz cen stosowanych przez podmioty niezależne działające na rynku, na którym umiejscowiona była także skarżąca, która działałaby w analogicznych warunkach, gdyby nie ułożyła sobie odmiennie stosunków z podmiotem powiązanym. Można było przyjąć, że transakcje są porównywalne, gdyż żadna z różnić pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogła w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji. Sąd nie podziela też twierdzeń skarżącej, że niedopuszczalne było "grupowanie tras" dokonane przez organ oraz że informacja o przedziałach, w jakich oscylowały stawki za przewozy, nie jest miarodajna dla ustalenia średniej ceny rynkowej, bowiem wymagałoby to przeanalizowania wszystkich transakcji dokonanych przez dany podmiot. Po pierwsze należy zauważyć, że uzasadnienie organów w tym zakresie ma walor rzeczowości i nie można przypisać mu cech dowolności. Z analizowanego materiału porównawczego wynikała m.in. prawidłowość odnoszenia wysokości frachtu do ilości przebytych kilometrów, co pozwoliło też pogrupować trasy (o średniej długości do 800 km, do 1600 km i powyżej 1600 km) a następnie dokonać uśrednienia cen za jeden kilometr w odniesieniu do poszczególnych kategorii tras i tak uśrednione stawki odpowiednio odnieść do konkretnych transakcji skarżącej, udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT. Po drugie trzeba też mieć na względzie, że specyfika transakcji zawieranych przez podmioty powiązane powoduje, że w praktyce do rzadkości można zaliczyć przypadki, w których analiza transakcji kontrolowanych opiera się na danych dotyczących idealnie porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. To powoduje, że analiza cen transferowych obarczona jest ryzykiem niepewności, a wnioskowanie znacznie częściej opiera się na przedziałach wyników niż na pojedynczych wartościach. W związku z powyższym za prawidłową należy przyjąć każdą z wielkości należących do określonego przedziału, a nie jeden konkretny wynik. Według strony skarżącej organy podatkowe naruszyły też prawo materialne, nie uwzględniając, co wynikało z wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania, że przyjętą zasadą rozliczania transakcji z FL była metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Należy wskazać, że przepisy podatkowe rzeczywiście nie narzucają podatnikom metod i sposobu kalkulacji zysku w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Mają więc oni prawo wyboru metody określania cen. Wskazówką mogą być przepisy rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 4-6 i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust. 2 (dokumenty, notatki, oraz inne dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny), a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest w sposób oczywisty bardziej właściwe. Jak z powyższego wynika zaakceptowanie jako ceny rynkowej ceny zastosowanej przez podatnika w transakcjach z podmiotem powiązanym uwarunkowane jest przede wszystkim udokumentowaniem przez tego podatnika kalkulacji takiej ceny. Przedstawione w tym celu dane podlegają przy tym zbadaniu pod względem rzetelności i obiektywności. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych danych mających udokumentować zastosowanie przez nią metody rozsądnej marży, poprzestając jedynie na gołosłownym oświadczeniu, że cena usług transportowych podlega w każdym przypadku negocjacji, a marża od ceny rynkowej frachtu nie może przekraczać 10 %, podczas gdy w stosunku do innych podwykonawców w tym samym czasie FL stosowała marże wynoszące nawet 20 %. W świetle wyżej przytoczonych reguł bezpodstawne było też twierdzenie skarżącej, że organ pierwszej instancji był zobowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe również w tym kierunku. Reasumując należy więc stwierdzić, że organ zasadnie uznał, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wyjaśniających i uzasadniających stratę poniesioną na transakcjach z FL, w tym nie prowadziła wymaganej w przypadku istnienia powiązań o charakterze kapitałowym dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Na żądanie organu kontroli skarbowej Spółka poza ramową umową , niedotyczącą zresztą badanego roku 2004, nie przedstawiła żadnych dokumentów. Organ zasadnie zatem stwierdził brak dokumentacji spełniającej wymogi z art. 9a ust. 1 pkt 1–6 u.p.d.o.p., w związku z czym prawidłowe też były jego wnioski, że skarżąca nie ustaliła metody i sposobu kalkulacji zysków , w Spółce F nie było ustalonej strategii gospodarczej, nie wykazano też, czy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez kontrolowany podmiot. Uprawniało to do stwierdzenia, że warunki transakcji w zakresie usług transportowych wynikały wyłącznie z powiązań o charakterze kapitałowym. W wyniku tak ustalonych warunków współpracy spółka F nie wykazała dochodu w wysokości, w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy nią a FL nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Dodać jeszcze należy, że wynikające z istoty oszacowania ustalanie wartości tylko zbliżonej do rzeczywistości pozwala uznać, że uwzględnienie w rozliczeniu przychodów tzw. kursów krajowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, więc nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz