I SA/Go 476/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddalono skargę. I SA / Go 476 / 10 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, B.B. wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2010 roku, nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej, którą to decyzją uchylono w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 roku i ustalono skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 rok, w kwocie 42.746 złotych, od dochodów w wysokości 56.995 złotch nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec B.B. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji ustalił, że w roku podatkowym 2004 skarżący wraz z żoną W.B. poniósł wydatki w kwocie 344.011,99 złotych, przy wysokości przychodów w kwocie 229.868,78 złotych. Stanowią one sumę przychodów osiągniętych w roku podatkowym w postaci kwoty 185.048,26 złotych, przychodu w wysokości 30.000,00 złotych z tytułu wymiany kwoty 6.278,18 euro w lutym 2004 roku oraz zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2004 roku oszczędności w kwocie 14.886,52 złotych. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] października 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 rok, w wysokości 42.804,00 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 57.071,61 złotych. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji, na podstawie informacji uzyskanej z Fundacji Polsko - Niemieckie Pojednanie oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat, zakwestionował możliwość otrzymania przez małżonków B. od M.K., w okresie wspólnego zamieszkania tj. w latach 1996 - 2003 kwoty w łącznej wysokości ok. 30.000 - 40.000,00 złotych, a pochodzącej z uzyskanego przez w / w odszkodowania za pracę przymusową w III Rzeszy. Organ I instancji nie dał również wiary wyjaśnieniom B.B. w co do okoliczności uzyskania kwoty stanowiącej równowartość 15.000,00 DEM z tytułu utrzymywania kontaktów towarzyskich z właścicielką plantacji położonej w Holandii na przedmieściach Amsterdamu, a w konsekwencji przechowywania poza rachunkami bankowymi w 2003 roku kwoty w wysokości ok. 60.000 złotych. Nie potwierdziły tych okoliczności przesłuchane H.B. / matka B.B. / i G.P. / siostra B.B. /, a zeznania skarżącego były, zdaniem organu I instancji, co do tych okoliczności sprzeczne. Dokonując analizy zgromadzonych przez W. i B.B. zasobów oraz poniesionych wydatków w latach 1996 - 2003 organ I instancji ustalił, że na dzień [...] grudnia 2002 roku wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami. Tak więc na dzień 1 stycznia 2003 roku podatnicy nie posiadali zgromadzonych oszczędności w złotych, a w 2003 roku uzyskane przez podatników przychody przekroczyły poniesione wydatki o kwotę 14.886,52 złotych, co oznacza, że na dzień [...] stycznia 2004 roku zgromadzili oszczędności w w / w wysokości. Do osiągniętych przez stronę przychodów organ zaliczył również kwotę 6.278,18 euro, która w lutym 2004 roku została wymieniona na złote i na ten moment stanowiła równowartość 30.000,00 złotych. Od powyżej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie : - art. 180 § 2 ordynacji podatkowej wobec nie dania wiary składanym przez stronę oświadczeniom, - art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w istotnym zakresie dowodu z zeznań świadków. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego trwającego prawie pięć lat, a samo postępowanie prowadzone było przez kilku pracowników, z których każdy miał inną koncepcję jego przeprowadzenia. Zaznaczył, że w toku postępowania złożył obszerne wyjaśnienia, z których wynika, iż w latach 1993 - 1994 tj. przed zawarciem związku małżeńskiego z W.B. wyjeżdżał zarobkowo do Niemiec i Holandii. Wykonywał prace dorywcze i pracował na budowach. Nie było to jednak jego jedyne zajęcie, gdyż w tym samym czasie zamieszkiwał czasowo u G.H. w Holandii, z którą utrzymywał kontakty towarzyskie i w zamian za to otrzymał wynagrodzenie w wysokości stanowiącej równowartość ok. 60.000 złotych. Pieniądze przechowywał w mieszkaniu rodziców, co potwierdzają zeznania H.B. /matki/ oraz G.P. /siostry/. Wskazały one, że widziały trzymane przez podatnika pieniądze w szafce. G.P. zeznała ponadto, iż w tym czasie pożyczyła od brata kwotę 1.000,00 DEM, co potwierdzić miał również skarżący. Wskazał również że w dniu [...] lipca 2009 roku w trakcie przesłuchania nie podał nazwiska właścicielki plantacji, z którą rzekomo utrzymywał kontakty towarzyskie bowiem było to usprawiedliwione żenującą sytuacją związaną z pobytem podatnika w Holandii i w konsekwencji koniecznością zeznawania na tę okoliczność przed obcym pracownikiem Urzędu Skarbowego. Nieprawdziwy zdaniem skarżącego jest zarzut iż uprzednio nie wskazywał na okoliczność posiadania i przechowywania w domu rodziców waluty obcej. Kwestia ta została bowiem wyjaśniona podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2005 roku. W zakresie znajdujących się w aktach sprawy materiałów dotyczących zatrudnienia skarżącego w przedsiębiorstwie F oraz posiadania statusu osoby bezrobotnej wskazał, że organ I instancji nie wyjaśnił czy w okresie zatrudnienia w F i D podatnik mógł pracować za granicą oraz czy nie wystąpiły przestoje w produkcji z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy. Zarzucił ponadto, iż organ I instancji bezzasadnie uznał za nie wykazany fakt wyjazdu do Holandii w okresie kiedy otrzymywał zasiłek dla bezrobotnych. Zdaniem skarżącego organ nie wyjaśnił okoliczności ponoszenia przez M.K. kosztów leczenia w okresie wspólnego zamieszkiwania z skarżącym i jego żoną, nie uwzględnił również wyjaśnień w zakresie otrzymania przez małżonków W. i B.B. łącznej kwoty w wysokości 10.000,00 złotych tytułem ofiarowanych im prezentów ślubnych. Decyzją z dnia [...] marca 2010 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję organu I instancji w części i ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 rok w wysokości 42.746, 00 złotych od dochodów w wysokości 56.995,00 złotych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2004 rok. W ocenie organu II instancji zaniżona została kwota przychodu na pokrycie poniesionych przez W. i B.B. wydatków z 229.934,78 do 229.868,78 złotych. Różnica ta wynika zdaniem organu odwoławczego z mylnego zsumowania kwot poszczególnych kategorii przychodów, a nadto po stronie wydatków organ I instancji błędnie wyliczył kwotę uiszczonych przez małżonków B. opłat za gaz, co skutkowało zawyżeniem kosztów utrzymania o kwotę 88,00 złotych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji. W szczególności nie dał on wiary zeznaniom skarżącego, dotyczącym rzekomego przychodu pochodzącego z tytułu utrzymywania kontaktów towarzyskich z właścicielką plantacji w Holandii G.H.. Podniesiony w odwołaniu zarzut nie wyjaśnienia, czy w okresie zatrudnienia firmie F i D skarżący mógł pracować za granicą, nie miała zdaniem organu odwoławczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kwestionuje on faktu pracy za granicą. Podobnie nie ma znaczenia kwestia niewyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności ponoszenia przez M.K. kosztów leczenia w okresie wspólnego zamieszkiwania z małżeństwem B.. Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący ustalenia wysokości poniesionych przez W. i B.B. kosztów utrzymania w oparciu m.in. o dane statystyczne, a co za tym idzie nie uwzględnienia faktu ponoszenia bardzo niskich wydatków z tego tytułu, z uwagi na zamiar nabycia nieruchomości i w konsekwencji redukowania kosztów utrzymania do minimum. Podatnicy nie uprawdopodobnili bowiem, ani tym bardziej nie udowodnili, aby poniesione przez nich koszty utrzymania były niższe od wielkości statystycznych. Podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy nie uznał po stronie źródeł pokrycia poniesionych przez W. i B.B. wydatków otrzymanej przez nich kwoty w łącznej wysokości 10.000,00 złotych z okazji zawarcia związku małżeńskiego. Z analizy stanu oszczędności podatników na dzień [...] stycznia 2004 roku wynika bowiem, iż w / w kwota została uwzględniona jako przychód roku 1996 tj. roku, w którym podatnicy zawarli związek małżeński i otrzymali w / w kwotę. Organ II instancji nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Również zarzut naruszenia art. 180 § 2 art. 191 ordynacji podatkowej nie był zdaniem organu odwoławczego zasadny. Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 roku w całości, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 181, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące: - błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, - bezzasadnym zakwestionowaniem większości oświadczeń i zeznań, składanych przez stronę skarżąca i jej małżonka oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności jej oświadczeń i zeznań, jak też zeznań słuchanych w sprawie świadków, to jest H.B. oraz G.P., - przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w drodze jego dowolnej i wybiórczej analizy, sprowadzającej się do niezasadnej odmowy wiarygodności oświadczeniom i zeznaniom skarżącego, zeznaniom jego małżonki oraz świadków, co skutkowało błędnym ustaleniem organu podatkowego, iż poniesione przez stronę skarżącą w roku 2004 wydatki nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z zeznań świadka w osobie P.G., na potwierdzenie, że małżonek strony skarżącej przebywał w latach dziewięćdziesiątych w Holandii w celach zarobkowych, oraz że pozostawał w bliskich stosunkach z G.H. od której otrzymywał dodatkowe gratyfikacje pieniężne. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez : - błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że strona skarżąca winna była udowodnić wysokość poniesionych w roku 2004 wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, albowiem tezy tej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Powołując się na judykaturę skarżący zwrócił uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów, co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenia ciężaru dowodowego miedzy organem a skarżącym. - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 w/w ustawy w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, albowiem brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2004 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 3. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przejawiający się w przyjęciu, że: - skarżący wraz z małżonką nie otrzymała od M.K. kwoty co najmniej 3.123,29 złotych, uzyskanej przez tę ostatnią tytułem odszkodowania za pracę przymusową na rzecz III Rzeszy i nie przeznaczył powyższej kwoty na pokrycie wydatków roku 2004, - skarżący wraz z małżonką nie przeznaczyła na finansowanie wydatków roku 2004 kwoty 10.000,00 złotych, uzyskanej z okazji zawarcia małżeństwa i która to kwota nie została uwzględniona po stronie przychodów skarżącego z lat poprzednich, - skarżący nie przechowywał w mieszkaniu rodziców kwoty co najmniej 35.000,00 DEM, jako sumy kwot : 20.000.00 DEM, z tytułu uzyskanego za granicą wynagrodzenia oraz kwoty 15.000,00 DEM, z tytułu uzyskanej od G.H. gratyfikacji za usługi o charakterze towarzyskim, - skarżący nie wykonywał pracy w Holandii i nie uzyskiwał tam poza wynagrodzeniem, gratyfikacji od G.H., za usługi o charakterze towarzyskim, w kwocie co najmniej 15.000,00 DEM, co skutkowało błędnym ustaleniem, że poniesione przez stronę skarżącą w roku 2004 wydatki nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ przyjął takie ustalenia, pomimo wykazania przez stronę skarżąca w toku danego postępowaniu - z uwzględnieniem reguł rozkładu ciężaru dowodu - że posiadał on odpowiednie dodatkowe środki finansowe, które wraz z małżonką przeznaczył na finansowanie wydatków roku 2004, jak chociażby : - kwotę 10.000,00 złotych, uzyskaną z okazji zawarcia małżeństwa /gotówkowe prezenty ślubne/ a która to kwota, nie została uwzględniona po stronie przychodów /oszczędności/ skarżącego z lat poprzednich mimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] października 2009 roki również nie uwzględnił w /w kwoty po stronie przychodów, co pozwala sądzić zdaniem skarżącego, iż powinna ona zostać doliczona do przychodu skarżącego i jego małżonki w roku podatkowym 2004, - kwotę co najmniej 3.123,29 złotych, otrzymaną od M.K. /tytułem odszkodowania tej ostatniej za pracę przymusową na rzecz III Rzeszy/, która to kwota nie została uwzględniona przez organ podatkowy I instancji we wcześniejszych latach podatkowych, - kwotę co najmniej 20.000,00 DEM. pochodzącą z pracy zarobkowej skarżącego za granicą w Niemczech i Holandii w latach dziewięćdziesiątych, przechowywaną w mieszkaniu jego rodziców. Powyższe zostało wykazane poprzez skarżącego jak i zeznania świadków, które nie sposób uznać za niewiarygodne tylko dlatego, iż zawierają drobne nieścisłości, które są nieuniknione biorąc pod uwagę rozmiar składanych zeznań oraz zakres czasowy którego one dotyczą, - kwotę co najmniej 15.000,00 DEM, uzyskaną przez skarżącego od właścicielki plantacji, na której pracował w Holandii, G.H., tytułem dodatkowych gratyfikacji za świadczone na jej rzecz usługi, o charakterze towarzyskim. Skarżący podniósł, iż na przywołaną okoliczność przedstawił dowód w postaci jej zeznań oraz swoich zeznań w których wskazał dane personalne osoby, której świadczył usługi. Szczególna ostrożność organu podatkowego, nie może zdaniem skarżącego sprowadzać się do odmawiania wiarygodności większości przedstawionych przez stronę skarżącego argumentów i dowodów, a winna się opierać tylko i wyłącznie na gruntownej i zgodnej z zasadą prawdy materialnej analizie materiału dowodowego sprawy. Jeżeli zatem strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. /sygn. akt I SA/Ka 793/01/ skarżący podkreślił, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Skarżący podniósł, że wskazując źródła pokrycia swoich wydatków w danym roku podatkowym przedstawił co do okoliczności określone dowody osobowe i dowód rzeczowy w postaci wyciągu bankowego, który potwierdza, że osiągał dochód z pracy wykonywanej za granicą. Skoro jednak organy podatkowego nie kwestionują okoliczności samego wykonywania pracy za granicą a kwestionują tylko wartości przedstawianego przez skarżącego w tym zakresie dochodu, to tym samym co najmniej uprawdopodobnił on przedstawiane okoliczności. Skarżący wskazał ponadto na naruszenie przez organ podatkowy zasady wynikającej z treści art. 121 § 1 ordynacji podatkowej nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego ocenie organ podatkowy wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść strony skarżącej, a zgromadzony materiał dowodowy ocenił w sposób dowolny. Zdaniem skarżącego również treść art. 122 ordynacji podatkowej służącego realizacji prawdy obiektywnej - a skonkretyzowanej w art. 187 w/w ustawy - została pominięta przez organ podatkowy. Skarżący podniósł, że z przywołanych wyżej przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu jak i na wniosek, a jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy materialnej i może wynikać tylko z ustawy. W świetle powyższego, bezzasadna była w ocenie skarżącego odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zawnioskowanego dowodu z zeznań świadka w osobie P.G.. Reasumując stwierdził, że widocznym jest, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który w części ustaleń nie został określony jednoznacznie, przez co zostały naruszone przepisy postępowania, albowiem ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza swobodna ocenę dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych /Dz. U nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. /, zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie naruszył przywołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania oraz podjętych w sprawie rozstrzygnięć, prowadzi do wniosku, że decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie wszechstronnie zebranego i ocenionego materiału dowodowego, a wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski są logiczne i spójne. Odmienna od skarżącego, ocena dowodów zebranych w toku postępowania nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że poza sformułowaniem zarzutu w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego, skarżący nie wskazał w szczególności o jakie nowe dowody winien zostać uzupełniony materiał dowodowy? Czy też jakie okoliczności sprawy wymagają dodatkowych ustaleń? Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej. Organ II instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu, który miałby potwierdzać okoliczności nieistotne, tj. nie mające wpływu na wydane rozstrzygnięcie w sprawie, lub okoliczności, które zostały potwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zajęte stanowisko w tym zakresie uzasadnił w treści wydanego w dniu [...] lutego 2010 roku postanowienia. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego w szczególności przywołanego w treści skargi art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego zobowiązana był on wykazać, uprawdopodobnić, że dysponował w roku podatkowym środkami z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków. Stosownie do treści ww. przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Przy czym, ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zasoby te winny pochodzić z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów następuje zatem swoistego rodzaju, przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę. Rolą skarżącego było zatem podjęcie współdziałania z organami podatkowymi w zakresie wskazania źródeł dochodów i uprawdopodobnienie podnoszonych okoliczności. Skarżący winien przedłożyć wszelkie dowody wskazujące na pokrycie poniesionych wydatków, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Podkreślić należy, że wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności były weryfikowane przez organy podatkowe i zostały poddane gruntownej ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o składane w toku postępowania wyjaśnienia skarżącego i jego małżonka. Wskazać jednak należy, że powołanie przez skarżącego określonych okoliczności i przedstawienie dowodów na ich poparcie, nie jest jednoznaczne z obowiązkiem organu do ich bezkrytycznego przyjmowania. Organ podatkowy dokonuje bowiem ich oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe wskazały w treści uzasadnienia decyzji na sprzeczności występujące w wyjaśnieniach skarżącego, świadków i podnoszonych tezach. Ponadto uznały, że wyjaśnienia te kłócą się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowody z zeznań zostały przeprowadzone, a następnie poddane swobodnej /nie dowolnej/ ocenie organu podatkowego w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu dotyczącego bezpodstawnego nie uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji jako źródło pokrycia poniesionych w 2004 roku wydatków, kwoty w łącznej wysokości co najmniej 35.000,00 DEM, przechowywanej przez skarżącego w domu rodziców, otrzymanej przez niego za pracę za granicą, w tym tytułem utrzymywania kontaktów towarzyskich z właścicielką plantacji położonej na przedmieściach Amsterdamu, G.H., stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji w szczegółowy sposób wskazały, że wyjaśnienia składane przez skarżącego nie są w tym zakresie spójne. Wskazały, że, do protokołu z dnia [...] czerwca 2009 roku oraz we wniosku dowodowym z tego samego dnia pełnomocnik strony, na tamtym etapie postępowania oświadczył, iż dodatkowe wynagrodzenie skarżącego wyniosło ok. 20.000,00 DEM i zostało uzyskane na terenie Niemiec. Natomiast w dniu [...] lipca 2009 roku zeznał, że z przedmiotowego tytułu otrzymał równowartość ok. 15.000,00 DEM i miało to miejsce w Holandii. Brak jest także spójności co do okresu w jakim kontakty te miały być rzekomo utrzymywane, a także danych personalnych właścicielki plantacji. Istotny jest również moment ujawnienia przedmiotowej okoliczności w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Wyjaśnienia skarżącego, co podkreśliły organy podatkowe, nie były ponadto zgodne z zeznaniami jego żony w szczególności, w zakresie stanu posiadanych przez małżonków B. oszczędności na dzień [...] stycznia 2004 roku. Wbrew twierdzeniom skarżącego występujące w treści zeznań sprzeczności nie sposób uznać za "nieistotne drobne rozbieżności". Wysokości rzekomo otrzymanych środków pieniężnych z w / w tytułu oraz okoliczności zarobkowania w w / w sposób nie potwierdziły, wbrew twierdzeniom skarżącego, przesłuchane na wniosek strony H.B., w której mieszkaniu miały być przechowywane uzyskane od G.H. pieniądze oraz G.P./siostra skarżącej/. Tak więc o ile zeznania świadków nie potwierdzają okoliczności, na które powoływał się skarżący, to nie oznacza to, iż dowody z przesłuchania świadków nie przyczyniły się do uprawdopodobnienia okoliczności, na które zostały przeprowadzone. Ponadto, w kontekście okoliczności otrzymania od G.H. kwoty w wysokości 15.000,00 DEM tytułem utrzymywania kontaktów towarzyskich zasadnie wskazały, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż posiadał w / w kwotę, że ją przywiózł do kraju, a także że ją przechowywał aż do roku 2004 i w konsekwencji przeznaczył na sfinansowanie wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w latach 1993-1996 skarżący mógł wyjeżdżać do pracy za granicę i uzyskiwać tam dochody z tytułu, jak pierwotnie zeznał, prac dorywczych, na budowach, przy zbiorach na plantacji. Organy przyjęły, jednak, że z tego źródła skarżący uzyskał wskazaną przez niego i ujawnioną na rachunku bankowym kwotę w wysokości 6.278,18 euro, którą w świetle jego wyjaśnień wymienił w lutym 2004 roku na 30.000,00 złotych. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, iż przywiózł z zagranicy wyższą kwotę niż równowartość 30.000,00 złotych. Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów, ani też nie powołała się na fakty, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany oceny w przedmiotowym zakresie. Podstawą taką nie mogły być wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczności na potwierdzenie których miał zeznawać P.G.. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka organ II instancji w treści postanowienia z dnia [...] lutego 2010 roku wskazał w szczególności, że z wniosku wynika, iż P.G. był świadkiem jedynie tego, że skarżący był inaczej traktowany niż pozostałe zatrudnione na plantacji osoby. Organ wskazał, iż sposób jego traktowania nie oznacza jeszcze, że zarobkował on w sposób inny niż wynikający z charakteru pracy wykonywanej na plantacji, ani też, że uzyskiwał w szczególności dochody w wysokości wyższej niż przewidziane dla osoby wykonującej obowiązki pracownika plantacji. Taka ocena organu podatkowego jest uzasadniona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i logiki. Podnoszona przez skarżącego okoliczność nie stanowi ponadto dowodu potwierdzającego, że ewentualne zgromadzone w ww. sposób mienie zostało przywiezione do kraju i posłużyło sfinansowaniu poniesionych przez W. i B.B. w 2004 roku wydatków. Ponadto, ze złożonych w dniu [...] lipca 2009 roku przez skarżącego wyjaśnień oraz z treści odwołania wynika, że pracując w Holandii miał on utrzymywać kontakty towarzyskie z właścicielką plantacji G.H. zamieszkując z nią w 1994 roku. Pozostaje to w sprzeczności z okolicznością, na którą miałby zeznawać świadek w zakresie okresu zarobkowania skarżący w Holandii "w sposób odmienny" tj. w latach 1995-1996. Materiał dowodowy nie zawiera żadnych dokumentów, takich jak wyciągi bankowe, dowody wpłat, polecenia przelewu, dowody wymiany walut tj. guldenów, marek niemieckich, euro, z których wynikałoby, że skarżący przywiózł do kraju i dysponował środkami pieniężnymi zarobionymi w jakikolwiek sposób za granicą poza ujawnionymi na walutowym rachunku bankowym. Zasadny jest wniosek organów, że kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego okoliczność, iż skarżący, który wpłacił uzyskane za granicą pieniądze na walutowy rachunek bankowy, nie wpłacił ich w dużej części lub całości. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że skarżący w latach 1998-1999 posiadał lokaty bankowe w złotych, z których osiągał dochody w formie odsetek. Mało prawdopodobne jest zatem, aby skarżący korzystający z usług bankowych i uzyskujący z tego tytułu dochody znaczną część oszczędności przechowywał poza rachunkami bankowymi. Ponadto, w dniu [...] maja 2005 roku W. i B.B. złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2003 roku, w którym podali w szczególności, iż poza rachunkami bankowymi /w domu/ przechowywali kwotę 6.278,00 euro oraz 50.000.00 złotych. Z treści protokołu spisanego w dniu [...] maja 2005 roku z skarżącym na okoliczność ustalenia źródeł pokrycia poniesionych w 2004 roku wydatków wynika, iż w latach 1993-1994 wyjeżdżał on kilka razy do pracy w Niemczech i uzyskane z tego tytułu marki niemieckie wpłacił na rachunek walutowy, a ponadto przechowywał w domu ok. 50.000,00 złotych. Organy podatkowe mając na względzie całokształt wyjaśnień oceniły, że z złożonych w dniu [...] maja 2005 roku przez skarżącego wyjaśnień nie wynika, że pracował on za granicą w latach 1995-1996, ani też że pracował kiedykolwiek w Holandii. Ponadto, podczas przesłuchania jakie odbyło się w dniu [...] lutego 2007roku W.B. wskazała wbrew uprzednio złożonemu oświadczeniu oraz wyjaśnieniom skarżącemu z dnia [...] maja 2005 roku, że na koniec 2003 roku posiadała wspólnie z mężem oszczędności w wysokości ok. 100.000.00 złotych które przechowywane były w domu. W.B. zeznała, iż nie pamięta dat w jakich skarżący pracował za granicą. Przy czym, podała, że była to praca przy zbiorze szparagów oraz na budowie i miało to miejsce w Niemczech i w Holandii. Zarobione w w / w sposób pieniądze przechowywane były częściowo na rachunku walutowym. Dopiero zeznając w dniu [...] marca 2007 roku skarżący wskazał, iż oprócz pracy na budowach w Niemczech pracował także w Holandii przy zbiorze szparagów. Stwierdził ponadto, iż dokładnych terminów wyjazdów i powrotów nie pamięta oraz że nie posiada dokumentów dotyczących osiągniętych za granicą dochodów, ani też nie pamięta ich wysokości. Przy czym, wpłacał je na rachunek walutowy w [...] S.A. Podał, wbrew wyjaśnieniom z dnia [...] maja 2005 roku, że za granicą pracował w latach 1991-1996. Podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2007roku zeznał, iż na koniec 2002 roku posiadał wraz z małżonką oszczędności, lecz nie był w stanie określić ich wysokości. Ostatni raz skarżący zeznawał w dniu [...] lipca 2009 roku, przy czym, na wniosek ówczesnego pełnomocnika strony skarżącej przesłuchanie zostało przerwane i następnie kontynuowane w dniu [...] lipca 2009 roku. W dniu [...] lipca 2009 roku zeznał m.in., iż za granicą pracował w latach 1992-1996. W tym przez ok. pól roku w roku 1994 mieszkał z właścicielką plantacji utrzymując z nią kontakty towarzyskie, tytułem których otrzymał równowartość ok. 15,000,00 DEM. Nie podał jednak ani adresu plantacji, wskazując jedynie na okolice Amsterdamu, ani też nazwiska właścicielki plantacji stwierdzając, iż "nawet go nie chciał wiedzieć". Oprócz w / w kwoty otrzymywał również wynagrodzenie za pracę na plantacji. Zeznał ponadto, iż w 2003 roku z ww. tytułu przechowywał w domu ponad 60.000.00 złotych. co stanowiło ok. 30.000,00 DEM. W odpowiedzi na pytanie dlaczego znaczną ilość gotówki przechowywał w domu wyjaśnił m.in., iż "bankom nie ufa". Jak trafnie wskazał organ podatkowy pozostaje to w sprzeczności z faktem posiadania w latach 1998-1999 lokat bankowych. Kontynuując składanie zeznań w dniu [...] lipca 2009 roku skarżący stwierdził, że nie ma rozeznania co do adresu posiadłości osoby, z którą utrzymywał kontakty towarzyskie /nazwy dzielnicy, ulicy/. Ponadto, mimo iż w dniu [...] lipca 2009 roku stwierdził, że nie zna nazwiska właścicielki plantacji to w dniu [...] lipca 2009 roku podał "miała na imię G.H. czy coś takiego". Zasadna jest w tej mierze ocena organu podatkowego, że podania przez skarżącego imienia i nazwiska właścicielki plantacji w sytuacji gdy dwa dni wcześniej zeznał, że go nie zna nie może zostać uzasadniony "żenującą sytuacją związaną z pobytem w Holandii i w konsekwencji koniecznością zeznawania na tę okoliczność". Zwrot "nie chciał ich wiedzieć" oznacza, że ich nadal nie zna, a w konsekwencji nie mógł ich podać dwa dni później. Ponadto, w dniu [...] lipca 2009 roku została przesłuchana H.B. /matka/. Z jej zeznań wynika, że nie wiedziała ona jaką kwotę skarżący zarobił za granicą, widziała jedynie przechowywaną przez syna w jej domu "kupkę" pieniędzy o wysokości ok. 10 cm. Również G.P. /siostra/ przesłuchana w dniu [...] lipca 2009 roku nie była w stanie podać ani kwoty zarobionej i przywiezionej przez skarżącego z zagranicy, ani też wielkości przechowywanych w domu rodziców środków pieniężnych. Zeznała jedynie, że pożyczała od brata pieniądze kiedy pracował za granicą nawet 1 .000,00 DEM oraz na zadane w trakcie przesłuchania pytanie przez ówczesnego pełnomocnika strony w zakresie wysokości przedmiotowej "kupki" pieniędzy, czy oprócz pożyczonych od brata pieniędzy "dużo ich jeszcze pozostało, zeznała: "dużo zostało". Nie miała ponadto pewności co do okresu w jakim skarżący pracował za granicą. Za niezasadny uznać należy również zarzut nie uwzględnienia otrzymanej przez W. i B.B. kwoty w łącznej wysokości 10.000,00 złotych z okazji zawarcia związku małżeńskiego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w części dotyczącej analizy stanu oszczędności W. i B.B. na dzień l stycznia 2004 roku, wynika bowiem jednoznacznie, że w / w kwota została uwzględniona jako przychód roku 1996 tj. roku, w którym zawarli związek małżeński i kwotę tą otrzymali. Brak jest zatem podstaw do dwukrotnego ujęcia powyższej kwoty i uznania jej jako dodatkowego źródła pokrycia dla wydatków poniesionych przez w 2004 roku. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2009r. nr [...] w części dotyczącej dokonanej przez organ analizy stanu oszczędności małżonków B. wynika, że nie posiadali jej już na początek roku poprzedzającego kontrolowany rok podatkowy. Została ona bowiem spożytkowana w latach wcześniejszych, co w świetle dokonanej analizy potwierdza fakt, iż na koniec 2002 roku wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami i zgromadzonym mieniem stanowiącym źródło ich pokrycia. Chybiony jest także zarzut pełnomocnika skarżącej, co do rzekomego błędu w ustaleniach stanu faktycznego stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przejawiający się w przyjęciu, że skarżąca wraz z małżonkiem nie otrzymała od M.K. kwoty co najmniej 3.123,29 złotych, uzyskanej tytułem odszkodowania za pracę przymusową na rzecz III Rzeszy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ I instancji wystąpił w tym zakresie do Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie i ustalił, iż M.K. była beneficjentem odszkodowania za pracę przymusową w czasie II Wojny Światowej. Przy czym, z pisma ww. Fundacji z dnia [...] lipca 2009 roku wynika, że wypłaty świadczeń ze środków niemieckiej Fundacji "Pamięć, Odpowiedzialność i Przyszłość" zostały dokonane za pośrednictwem [...] S.A. na podstawie zawiadomień o wypłacie wysyłanych uprzednio do beneficjentów, a realizacja tego świadczenia następowała po okazaniu zawiadomienia oraz dowodu osobistego. Świadczenie przyznane M.K. i wypłacone do końca 2004 roku wyniosło łącznie 3.123,29 złotych. Z tego kwota w wysokości 2.823,29 złotych została wypłacona w dniu [...] marca 2002 roku, a wyrównanie w wysokości 300,00 złotych w dniu [...] listopada 2002 roku. Ostatnia rata w wysokości 1.285,95 złotych została wypłacona w dniu [...] września 2005 roku. Ponadto, z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat z dnia [...] lipca 2009 roku wynika, że za pośrednictwem ZUS M.K. nie otrzymała żadnych środków stanowiących rekompensatę lub odszkodowanie z tytułu niewolniczej lub przymusowej pracy na rzecz III Rzeszy. Trafnie zatem uznały organy podatkowe za bezpodstawne twierdzenia, iż M.K. uzyskała z ww. tytułu kwotę wyższą niż 3.123,29 złotych. Nie była to w szczególności kwota rzędu 30.000 - 40.000 złotych, jak wskazywała w toku postępowania strona skarżąca. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organy obu instancji zasadnie uznały, że przedmiotowa kwota w wysokości 3.123,29 złotych została przekazana W.B. i jednocześnie uwzględniły ją jako przychód małżonków B. w roku 2002, tj. roku w którym została ona w dwóch ratach wypłacona M.K.. Powyższa okoliczność znalazła bezpośrednie odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji w części dotyczącej analizy stanu oszczędności na początek 2004 roku oraz kształtowania się ich wysokości w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Trafnie również ustaliły organy podatkowe, na podstawie analizy dochodów M.K., że z tytułu otrzymywanej relatywnie skromnej emerytury w latach 1995 -2002 nie mogła ona odłożyć wskazanej przez skarżącą kwoty /30.000 zł - 40.000 złotych /, tym bardziej, że jak przyjęto w decyzjach organów obu instancji w oparciu o wyjaśnienia małżonków B. w okresie wspólnego zamieszkiwania, M.K. ponosiła koszty dotyczące czynszu i eksploatacji lokalu mieszkalnego, jak i własnego utrzymania. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Niedzielski