I SA/Go 476/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi L.K. i W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. L.iW. K. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom L.K. i W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.329,00 zł, tj. odmiennie od wykazanego w złożonym przez nich zeznaniu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 6 marca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 PIT-37, w którym małżonkowie K. wykazali nadpłatę w wysokości 3.147,00 zł. Pismem [...] kwietnia 2018 r. L.iW. K. wystąpili do NUS o przyspieszenie wypłaty nadpłaty w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2017 rok. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ww. o zaliczeniu nadpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie należności głównej 2.025,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.121,75 zł. Postanowienie zostało skierowane tylko do L. K. Na powyższe postanowienie L.K. wniosła zażalenie podając m.in., że deklaracja PIT -37 za 2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych została złożona przez obu podatników, którzy mają wspólność majątkową, a ww. postanowienie otrzymał tylko jeden. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz 76a § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stwierdził, że z art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie winno zawierać oznaczenie strony tj. osoby, która żąda czynności od organu podatkowego. Skoro nadpłata z tytułu podatku dochodowego za 2017 r. przysługiwała obojgu małżonkom, to również w postanowieniu z [...] czerwca 2018 r., jako stronę postępowania należało wskazać małżonków – L.K. i W.K. Jeśli bowiem małżonkowie decydują się na wspólne opodatkowanie osiąganych dochodów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za obowiązania podatkowe, to solidarna jest także ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Skierowanie przedmiotowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. - przysługującej solidarnie Państwu K., wyłącznie do jednego z małżonków było działaniem nieprawidłowym. Organ pierwszej instancji, pomijając jedną ze stron niniejszego postępowania, naruszył zasady prowadzenia postępowania i wprowadzeniu rozstrzygnięcia do obrotu prawnego w sposób nie gwarantujący udziału i realizacji praw procesowych wszystkim uczestnikom tego postępowania. Niezależnie od powyższego zauważył, że w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in., że dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z naliczania odsetek wyłączony został - w oparciu o § 8 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - okres od dnia [...] sierpnia 2017 r. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy zlecił zatem zbadać poprawność wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, L. i W. K. wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie organu odwoławczego co do istoty sprawy poprzez umorzenie zaległości podatkowych i zwrot nadpłaty, bądź stwierdzenie nieważności postanowienia. W skardze zarzucili naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 18, art. 32, art. 71 i art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, że "niejasności w przepisach nie mogą być rozstrzygane pozytywnie dla fiskusa, gdyż byłoby to pogwałcenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, błędy nie mogą szkodzić podatnikowi oraz niewłaściwe ocenianie materiału w sprawie, ustalanie tylko tych okoliczności, które są wygodne dla organów podatkowych Ponadto zarzucili, że organy podatkowe stosowały rozszerzoną interpretację przepisów. Podnieśli, że ulga remontowo-modernizacyjna za 2005r. nie została rozpatrzona przez sądy administracyjne, a ulga budowlana była nabyta w 2004r. i korzystali z niej w ramach praw nabytych, a wprowadzenie w błąd przez pracownika US nie budzi zaufania do organów podatkowych Dodali, że wydatki na cele rehabilitacyjne interpretowali na swoją korzyść ze względu na niejasności w przepisach prawa. Zauważyli, że interes publiczny to nie tylko interes fiskalny, to również obowiązek państwa zapewnienia pomocy osobom starszym, w tym niepełnosprawnym. Skarżących pozbawiono możliwości skorzystania z ulg podatkowych, pomimo przedstawienia wszystkich dokumentów uprawniających do ulg. Zwrócili uwagę, że oboje małżonkowie mają problemy z poruszaniem się. W.K. ma poważną chorobę cukrzycową, co wymaga codziennej pielęgnacji, specjalistycznej diety i systematycznych wizyt u lekarzy. Ponadto, skarżący mają na utrzymaniu dwoje dzieci, które będą uczyć się poza miejscem zamieszkania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] sierpnia 2018 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że NUS kierując postanowienie o zaliczeniu nadpłaty tylko do jednego z małżonków, dopuścił się naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarga dotyczy postanowienia kasacyjnego, o czym świadczy też podstawa prawna w nim zawarta tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej Dokonując kontroli tego rodzaju rozstrzygnięcia, Sąd powinien zbadać, czy zachodziły przesłanki uprawniające organ do uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić jednocześnie trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - każda sprawa rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania (zażalenia), ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie może zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zasadnym było w sprawie wydanie przez organ odwoławczy postanowienia kasacyjnego z uwagi na dostrzeżone uchybienia procesowe Ich ocena pozostaje jednak w nierozwerwalnym związku kwestiami materialnoprawnymi, co wymaga ich przedstawienia. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 tejże ustawy. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie. Ten wybór opodatkowania rodzi nie tylko określone konsekwencje materialnoprawne ale także procesowe. Z jednej bowiem strony małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów, z zastrzeżeniem § 3a (art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej), z drugiej zaś, w takim przypadku są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 ww. ustawy). Oznacza to, że organy podatkowe prowadzą jedno postępowanie podatkowe zakończone jednym rozstrzygnięciem wobec obojga małżonków. Z art. 217 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wynika natomiast, że postanowienie powinno zawierać m.in. oznaczenie strony. Stronie tej też powinno zostać doręczone (art. 145 § 1 ww. ustawy). Jak wynika z akt, małżonkowie K. złożyli w US zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT – 37, dokonując wspólnego rozliczenia. Wobec tego, Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2017 r. wydaną określił obojgu małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W marcu 2018 r. dokonując wspólnego rozliczenia w zeznaniu podatkowym za 2017 rok, małżonkowie wykazali nadpłatę, która organ zaliczył zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wystawiając jednak ww. postanowienie jedynie na jednego z małżonków tj. L.K. i tylko do niej kierując to postanowienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się obrazy przepisów postępowania. Pominięcie w sprawie zaliczenia nadpłaty drugiego z małżonków tj. W.K., jest bowiem pominięciem strony, którą w niniejszym postępowaniu – jak wynika w świetle powyższego - są L. i W. K. Słusznie bowiem organ odwoławczy konstatował, że jeśli małżonkowie decydują się na wspólne opodatkowanie osiąganych dochodów, to ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, a i solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Tak więc organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednego postanowienia dla obojga małżonków. Usanowanie kwalifikowanej wady procesowej jaką jest pozbawienie jednej ze stron możliwości obrony swych praw przez organ odwoławczy poprzez wydanie merytorycznego postanowienia skierowanego do pełnego kręgu stron skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności podatkowej (art. 127 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że ponownie rozpoznając sprawę, organ winien zbadać także poprawność wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę, jako, że wskazany przez organ okres wyłączenia budzi uzasadnione wątpliwości. Konieczne jest ocena z punktu widzenia okresów wyłączonych od naliczania odsetek z mocy prawa (rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. z 2005 r. Nr 165 poz. 1373 ze zm.) Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena przeprowadzanego przed organem pierwszej instancji postępowania dawała podstawę do wyeliminowania z obrotu oprawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazania organu odwoławczego są jasne i klarowane. Trzeba też zauważyć, że rozstrzygnięcie organu wydane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z 1 marca 2012 r. , sygn. akt II FSK 1675/10). Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi, nie może umknąć uwadze, że strona skarżąca, mimo że kwestionuje kasacyjne postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, to w złożonej skardze w sposób obszerny argumentuje, dlaczego jej zdaniem niezasadnie pozbawiono ją, na przestrzeni lat, ulg z tytułu wydatków mieszkaniowych oraz rehabilitacyjnej. Tym samym przenosi na grunt niniejszej sprawy spór, który w tej sprawie toczyć się nie może. Nie można również twierdzić, że poprzez zaskarżone postanowienie naruszono konstytucyjne prawo do mieszkania, ochrony zdrowia, czy też w jakikolwiek sposób zagrożone zostało dobro rodziny. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.