I SA/Go 482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oddala skargę. I SA/Go 482/10 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca spółka – TF S.A.– złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...], którą to Dyrektor Izby Skarbowej: uchylił decyzję Izby Skarbowej [...] maja 1999 r. Nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999 r. Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oraz uchylającą ww. decyzję Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999 r. Nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. i orzekającej o braku podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek za zwłokę od powstałej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. Wskazana decyzja wydana została w związku z wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] października 2007 r. o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT spółki za miesiąc: kwiecień 1995 r. i maj 1995 r. W uzasadnieniu wniosku spółka powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007r. sygn. akt SK 63/06 wskazując, że decyzja Izby Skarbowej oraz decyzja Urzędu Skarbowego o których uchylenie wnosi zostały oparte m.in. na treści przepisu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, który okazał się niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] listopad 2007r. postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] marca 1999r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995r. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji własnej z [...] marca 1999r., uznając, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyrok trybunału konstytucyjnego z 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06 odnosi się do sytuacji, w której dokonano zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, organy te nie określały zobowiązania podatkowego, ale określały zaległość podatkową związaną z zawyżeniem zwrotu różnicy podatku. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2008 r. Od decyzji tej złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Go 728/08 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ nie uwzględnił w całości wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia. Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez organ, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma jedynie zastosowanie w zakresie odsetek naliczonych od stycznia 1998 r. tj. od wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywatela korzystniejsze. Dalej wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zakazuje naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ponadto Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie odsetek do końca 2002 r. Od wyroku Sądu z dnia 4 grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 436/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. SK 63/06. Decyzją z [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Izby Skarbowej z [...] maja 1999r. Nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999r. Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 5.275,70 zł. Od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995r.; uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999r. w części określającej odsetki w kwocie 5.275,70 od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. i orzekł brak podstaw do określenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wyrok Sądu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt l SA/Go 728/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt l FSK 436/08. Organ uznał, że zaszła przesłanka z art. 240§ 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu dalej wskazano, że Urząd Skarbowy w dniu [...] czerwca 1996r. wydał decyzję Nr [...], w której postanowił "zabezpieczyć należność pieniężną w wysokości 6.000.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług za 1995r. na majątku TF Spółki z o.o.". W oparciu o w/w decyzję z dnia [...] czerwca 1996 r. wydano postanowienie o zabezpieczeniu na majątku spółki należności pieniężnej z tytułu podatku VAT za 1995r. w wysokości 6.000.000 zł poprzez zajęcie wierzytelności, rachunków bankowych i ruchomości. Ostatecznie faktycznego zabezpieczenia dokonano na wierzytelnościach. Stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że cała kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r. została pokryta z środków zgromadzonych w ramach postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte przed wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995r. Ponadto podano, że w otrzymanych z Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2010 r. materiałach znajduje się "Rozliczenie kwot depozytowych, które wpłynęły z tyt. zabezpieczenia wobec TF". Ponadto organ wskazał, że organ dokonujący zabezpieczenia oraz pokrycia z środków zgromadzonych w ramach tego zabezpieczenia zaległości Spółki nie potrafił wskazać, którą wpłatą dokonaną na konto depozytowe sum z tytułu zabezpieczenia pokryto zaległość podatkową w wysokości 178.632,18 zł wynikającą z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Z tego też względu uznano za zasadne przyjąć metodę "pierwsze przyszło pierwsze wyszło". Organ wskazał, że nie można ustalić, którą z wpłat podanych w rozliczeniu przekazanych na kwotę 9.240 zł pokryto zaległość podatkową wynikającą z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. za miesiąc kwiecień 1995r. Z tego też względu przyjęto, że najpierw pokryto zaległość podatkową wynikającą z w/w decyzji, wskazując, iż powyższe rozwiązanie jest korzystniejsze dla Podatnika w zakresie wyliczenia okresu nienaliczania odsetek w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Organ wskazał nadto kwoty wpłat, którymi pokryto zaległość podatkową za kwiecień 1995r. określoną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r., daty tych wpłat oraz pozycję z wykazu. Stwierdzono, że okres zabezpieczenia w/w kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. biegł w zakresie poszczególnych kwot od dat wpływu tych kwot na konto depozytowe i te daty w zakresie poszczególnych kwot wyznaczają początek okresu nie naliczania odsetek zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. sygn. akt 63/06 . Przy czym w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. odsetki zostały naliczone do dnia wydania tej decyzji. W związku z dokonanymi przez organ wyliczeniami organ ustalił, że suma nienależnie naliczonych odsetek w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 1999 r. wynosi 5.275,70 zł. W wyniku odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca na decyzję z [...] kwietnia 2010r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła: bezzasadnie uznanie przez stronę przeciwną, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z [...].06.1999r., co skutkowało wznowieniem bez ustawowej przesłanki, a z ostrożności procesowej zarzuciła nie ustalenia kwoty dokonanego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 nie jest przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1999r. ponieważ zobowiązanie podatkowe określone w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1995r. nie zostało zabezpieczone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996r. Dalej wskazała, że ustalenie kwoty zabezpieczonego zobowiązania za miesiąc kwiecień 1995r. winno być dokonane na podstawie dowodów zgromadzonych przez wierzyciela -Naczelnika Urzędu Skarbowego - przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, tj. przed [...].06.1996r. Organ wniósł o oddalenie skargi. W wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że z odpowiedzi na skargę wynika, iż w obrocie prawnym brak jest decyzji organu II instancji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., ponieważ uchylona ona została wyrokiem z dnia 16 maja 2000 r. I SA/Po 1286/99. Ponadto podniesiono, że bezprawnie pobrano z kwoty zabezpieczenia na podatek VAT należności w innych podatkach, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zabezpieczenia zaległości w podatku VAT za kwiecień dokonano w terminie późniejszym, niż to miało miejsce w rzeczywistości. Zabezpieczenie podatku VAT za kwiecień 1995 r. o ile było dokonane, upadło w 1997 r., zatem nie mogło upaść po raz drugi w 1999 r. poprawne rozliczenie kwoty za kwiecień 1995 r. powinno wyglądać w następujący sposób: od kwoty zaległości podatkowej (należność główna i odsetki) należało odjąć kwotę oprocentowania od kwoty 9.260 zł za okres od daty dokonania zabezpieczenia do [...] grudnia 1997 r. (tego organ na podstawie zaskarżonej decyzji nie zwrócił) oraz kwotę naliczonych odsetek wraz z oprocentowaniem od daty zajęcia tych środków do daty zwrotu tych środków. Organ zwrócił kwotę oprocentowania ale błędnie ustalił datę początkową oprocentowania na dzień [...] listopada 1996 r. a powinien najpóźniej na dzień 13 lipca 1996 r. Kwota nie zwróconego oprocentowania spółce od kwoty 9.260 zł jest niczym innym jak niewykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie ponieważ w związku z decyzją z [...] marca 1999r. dopiero od tego dnia była ona należna. Dalej podniesiono, że w postępowaniu przed organami podatkowymi powinny również zostać rozliczone na podstawie wyroku TK kwoty pobrane w 1997 r. Skarżąca przedłożyła również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 1995 r. Stwierdziła dodatkowo, że w dalszym ciągu nie zostało zwrócone oprocentowanie od odsetek naliczonych w decyzji za 1997 r. za okres od daty zajęcia tych środków do [...] września 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezpodstawna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 nie stanowił przesłanki do wznowienia postępowania. Zarzut ten jest bezzasadny. W niniejszej sprawie zostało wznowione postępowanie dotyczące decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1999 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Nr [...], określającą za miesiąc kwiecień 1995 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 9.240 zł, odsetki (liczone od dnia [...] stycznia 1998 r.) na dzień wydania decyzji w wysokości 5.275,70 zł oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.772 zł. Decyzja Izby Skarbowej z [...] maja 1999 r. jest decyzją ostateczną, a ponadto prawomocną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 16 maja 2000r. sygn. akt I SA/Po 1286/99 oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt III RN 27/01. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 października 2007r. wydanym w sprawie SK 63/06 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2002r. w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości Sądu, że przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. [...].03.1999 r. organ dokonał zajęcia środków pieniężnych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...].06.1996 r., a następnie środki te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1995r. Wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było następstwem wniosku strony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. które stanowiło podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wniosek został złożony z zachowaniem terminu o którym mowa w przywołanym przepisie (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało ogłoszone w dniu 23 października 2007r. , a wniosek strona złożyła w dniu 25 października 2007 r. Ponadto podstawy i prawidłowość wznowienia postępowania została przesądzona w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Go 728/08. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 153 P.p.s.a W ocenie skarżącej organie nie zastosował się do wskazań zawartych w orzeczeniu Sądu . Wbrew twierdzeniom strony organ zalecenia wykonał. Zadaniem organu było ustalenie kwot zabezpieczonych na poczet należności podatkowych za miesiąc kwiecień 1995r., a nie jak strona usiłuje wskazać – wysokość zabezpieczenia jakie wynikało z decyzji z [...] czerwca 1996r. . Nie może umknąć uwadze, że w niniejszej sprawie należało ustalić kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych, nie po to aby rozliczyć pobrane kwoty na podatek od towarów i usług za cały 1995r. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 1996r. Ustalenie to miało na celu wskazanie za jaki okres – w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania za kwiecień 1995r. – nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Środki pieniężne przekazane na zaległość podatkową za kwiecień 1995 r. wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999r. zostały zgromadzone w ramach postępowania zabezpieczającego. Ponadto organ wskazał, że cała kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999r. została pokryta w ramach postępowania zabezpieczającego. Organ za okres w którym dysponował środkami skarżącej zaliczonymi na poczet zaległości za kwiecień 1995r. nie mógł naliczać odsetek za zwłokę, co wynikało z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowiącego podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W decyzji z [...] marca 1999 r. odsetki naliczone zostały od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia wydania decyzji, czyli do dnia [...] marca 1999 r. Decyzja z dnia [...] marca 1999 r. określała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 9.240 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia wydania decyzji – 5.275,70 zł oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.772 zł. Wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należało ustalić okres zabezpieczenia kwoty 9.240 zł, Słusznie organ wskazał, że okres zabezpieczenia należy rozumieć jako faktyczny okres pozostawania w dyspozycji organu podatkowego środków pieniężnych które wpłynęły do organu podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego, a które to środki następnie zostały zaliczone na poczet w/w zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe wskazania organ prawidłowo przyjął, że zaległość podatkowa w kwocie 9.240 zł wynikająca z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. za miesiąc kwiecień 1995 r. została pokryta z wpłaty w wysokości 14.991,81 zł, która wpłynęła na konto depozytowe z sum z tytułu zabezpieczenia wobec spółki w dniu [...] listopada 1996 r. (pozycja 52 w/w wykazu załączonego do pisma Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2009r.). Tym samym okres zabezpieczenia ww. kwoty zaległości podatkowej w wysokości 9.240 zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999 r. biegł od ww. daty tj. [...] listopada 1996 r. – daty wpływu kwoty 14. 991,81 zł na konto depozytowe. Z powyższego wynika, że odsetki od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] marca 1999 r. zostały naliczone skarżącej od dnia [...] stycznia 1998 r. tj. po dniu wpływu na konto depozytowe kwoty 14.991,81 zł. Tym samym organ zasadnie przyjął, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06 oraz wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 728/08 w decyzji Urzędu Skarbowego nienależnie naliczono skarżącej odsetki od dnia [...] stycznia 1998 r. W decyzji z [...] marca 1999 r. odsetki zostały naliczone do dnia wydania tej decyzji, tj. do dnia [...] marca 1999 r. i data ta wyznacza koniec okresu nienaliczania odsetek w ww. decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do sposobu w jaki dokonał rozliczenia kwot które wpłynęły na konto depozytowe. Przy tym odwołał się do dokumentów źródłowych jakie otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca w skardze wskazała, że "strona przeciwna zgromadziła cały materiał dowodowy w sprawie". Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że skarżąca nie ma zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu materiał zgromadzony przez organ stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd nie podziela jednak poglądu jaki skarżąca przedstawiła w skardze, że nie jest możliwe ustalenie kwoty dokonanego zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1995r. co w jej ocenie dowodzi , że zabezpieczeniem nie objęto zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1995r. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 1995 r. zostało objęte zabezpieczeniem jakiego dokonano wskutek realizacji decyzji o zabezpieczeniu z [...] czerwca 1996 r. Z "Rozliczenia kwot depozytowych, które wpłynęły z tytułu zabezpieczenia wobec TE" wynika, które wpłaty (tj. według dat wpływu na konto depozytowe) zostały przekazane na kwotę 178.632,18 zł. Kwota ta stanowi sumę kwot zaległości podatkowej wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 1999 r. Nr [...], kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 1995r. (decyzja [...]) oraz naliczonych spółce odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1995r. Z uwagi, że organ dokonujący zabezpieczenia oraz pokrycia z środków zgromadzonych w ramach tego zabezpieczenia zaległości spółki nie potrafił wskazać, którą wpłatą dokonano na konto depozytowe sum z tytułu zabezpieczenia pokryto zaległość podatkową w wysokości 9.240 zł – Dyrektor Izby Skarbowej przyjął metodę "pierwsze przyszło pierwsze wyszło". Organ przyjął, że z kwot które wpłynęły na konto depozytowe najpierw pokryto zaległość podatkową wynoszącą 55.540,98 zł. Wynikającą z decyzji za maj 1995 r. Natomiast zaległość za kwiecień w wysokości 9.240. pokryto z wpłaty w wysokości 14.991,81 która wpłynęła w dniu 25 listopada 1996 r. Rozwiązanie to było korzystne dla strony, gdyż każda wpłata dokonana na konto depozytowe zmniejszała zaległość podatkową, a tym samym okres za jaki liczone były odsetki. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ natomiast nie zaliczał wpłaty proporcjonalnie, a przyjął, że w pierwszej kolejności wpłaty te pokrywają zaległość podatkową. Przy metodzie rozliczenia wpłat przyjętej przez organ nie sposób uznać, że jest to metoda krzywdząca dla strony. W zaskarżonej decyzji organ, wyraźnie i czytelnie wskazał zarówno kwoty jak i daty ich wpływu na konto depozytowe i te daty w zakresie poszczególnych kwot wyznaczyły początek okresu nie naliczania odsetek zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. SK 63/06. Po raz kolejny wskazać należ, że niniejsze postępowanie nie miało na celu dokonania rozliczenia wpłat dokonanych na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 1996r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za cały 1995r. Postępowanie to ograniczało się wyłącznie do określenia za jaki okres nie były naliczane odsetki za zwłokę z tytułu zaległości w podatku VAT za kwiecień 1995r. W ocenie Sądu w tym zakresie organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. wydany w sprawie sygn. akt I SA/Go 728/08. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151P.p.s.a. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert