I SA/Go 492/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk –Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty za 2003r. oddala skargę. W dniu [...] kwietnia 2010 r. J.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w części dotyczącej określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określającą tę stratę w wysokości 38.805,24 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W 2003 r. J.P. prowadził działalność gospodarczą w ramach Zakładu Usługowego S J.P. oraz jako wspólnik spółki cywilnej Przedsiębiorstwo G s. c. A.J., J.P., przy czym zgodnie z oświadczeniem skarżącego faktycznie działalność w Zakładzie Usługowym S nie była prowadzona. Udziały skarżącego w spółce G w 2003 r. wynosiły 33,33 % (od [...] stycznia do [...] kwietnia oraz od [...] maja do [...] grudnia) i 50 % ( od [...] kwietnia do [...] maja oraz od [...] do [...] grudnia). Ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-36 wynika, że w 2003 r. poniósł on stratę w wysokości 76.105,49 zł. W dniach od [...] lipca do [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec prowadzącego działalność gospodarczą J.P., kontrolę podatkową w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Następnie, postanowieniem z [...] października 2009 r. wszczął w tym zakresie wobec skarżącego postępowanie podatkowe i w oparciu o zebrany materiał dowodowy wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzję, w której określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 36.233,79 zł. W wydanej przez siebie decyzji, organ I instancji ustalił zaniżenie przez skarżącego przychodu na kwotę 2.080 zł, ponieważ faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2003 r. wystawiona przez spółkę cywilną G dla S Spółki z o. o. za wywóz odpadów stałych i udostępnianie pojemnika na kwotę brutto 2.260,38 zł (w tym VAT 147,88 zł), ujęta została w księdze przychodów i rozchodów jako przychód na kwotę 32,50 zł. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził brak dowodów źródłowych dokumentujących poniesione wydatki, uznał zatem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 82.393,45 zł. Organ stwierdził również, że skarżący nie posiadał wszystkich dowodów potwierdzających wartość początkową środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych. W związku z tym nie miał podstaw do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych kwoty 7.238,26 zł. Analiza przedłożonych przez skarżącego dowodów zakupu środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych pod poz. 7, 8 i 58 wykazała różnice w wartości początkowej tych środków, a skarżący został wezwany do wyjaśnienia tych różnic i przedłożenia w tym zakresie dokumentów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie J.P. wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: księgowej L.N. oraz K.K., na okoliczność wyjaśnienia różnic w wartości początkowej środków trwałych. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia w/w dowodu wskazując m.in., że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność wyjaśnienia różnic wartości początkowej środków trwałych, w kontekście przepisów art. 22g ust. 1-18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez istotnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji organ przyjął wartość początkową środków transportu ujętych w prowadzonej przez spółkę cywilną G ewidencji środków trwałych pod poz. 7, 8 i 58 wyłącznie na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów zakupu i w konsekwencji tego stwierdził, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych o kwotę 13.837,84 zł. Ponadto w pozostałym zakresie organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 6.986,47 zł i zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 1.495,96 zł, uznając na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że stwierdzone w zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości na łączną kwotę 108.960,06 zł świadczą o tym, iż zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W związku z powyższym na podstawie § 11 ust. 5 w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia stwierdził, że księga prowadzona była nierzetelnie i w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za rok 2003 za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego i, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 36.233,79 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 17 grudnia 2009 r., a J.P. złożył od niej w ustawowym terminie odwołanie, w którym zaskarżył postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego z dnia [...] października 2009 r., zarzucając uchybienie art. 145 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz postanowienie w przedmiocie odmówienia przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, zarzucając uchybienie art. 145 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie w/w postanowień, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz określił tę stratę na kwotę 38.805,24 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego przez organ podatkowy I instancji należy uznać za skuteczne, podobnie jak i doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia [...] listopada 2009 r. oraz zawiadomienia z dnia [...] listopada 2009 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność wyjaśnienia różnic w wartości początkowej środków trwałych. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast złożony przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2009 r. (tj. po wydaniu decyzji organu I instancji) materiał źródłowy w postaci 9 kserokopii faktur VAT na łączną kwotę 7.280,54 zł, dokumentujących poniesione wydatki spółki cywilnej G w okresie od [...] lutego do [...] kwietnia 2003 r. (udział J.P. w tym okresie 33,33 %) na łączną kwotę 6.411,54 zł oraz dokumentujących poniesione wydatki, ujęte w księdze podatkowej w okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2003 r. (udział J.P. w tym okresie 50 %) w łącznej kwocie 869 zł. Dokonując oceny całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 75.112,91 zł. tj. odmiennie od ustaleń poczynionych w decyzji organu I instancji. W związku z powyższym, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy określił skarżącemu wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 38.805,24 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzję organu odwoławczego skarżący otrzymał w dniu 26 marca 2010 r. i w ustawowym terminie zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania. Jednocześnie, zarzucając zaskarżonej decyzji uchybienie art. 145 w zw. z art. 137 § 3, art. 145 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Powielając wobec zaskarżonej decyzji zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący wskazał, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. powinny się przedawnić po dniu 31 grudnia 2009 r., zatem w okresie trwania postępowania. W przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy a także sąd administracyjny nie może utrzymać jej w mocy, ale powinien ją uchylić i orzec merytorycznie. Wywiódł, iż postanowienie o wszczęciu postępowania, jako pierwsze pismo w sprawie, powinno być doręczone stronie a nie jej pełnomocnikowi. Także doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu aplikantowi radcowskiemu, który nie posiadał substytucji/upoważnienia, a nie pełnomocnikowi skarżącego, jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu, że nie rozpoznał on odwołania w zakresie zarzutów odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (dwóch księgowych), mimo iż wiedział o utracie dokumentów i ich odtwarzaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż przedmiotem przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe, jest zobowiązanie podatkowe a nie strata. Podniósł, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja utraty dokumentów źródłowych na skutek zdarzeń losowych (kradzież, pożar), a skarżący dysponował wystarczającym czasem do odtworzenia zagubionej dokumentacji. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez skarżącego chybione. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a u jej podstaw legły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z nimi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). Strata, jako różnica między kosztami a przychodem, jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, ani ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Z treści art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, iż wysokość straty określana jest przez organ podatkowy w drodze decyzji, którą organ zobowiązany jest wydać przy łącznym wystąpieniu dwóch warunków: zaistnieniu niezgodności między rzeczywistą wysokością straty a wysokością straty wynikającej ze złożonej deklaracji oraz istnieniu uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych, przy czym ulgą taką jest, w myśl przepisu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, m. in. przewidziana w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – możliwość odliczenia straty powodująca obniżenie podstawy opodatkowania. Decyzja określająca wysokości straty jest decyzją deklaratoryjną. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże zobowiązanie podatkowe nie jest, jak wyżej wyjaśniono, pojęciem jednoznacznym z pojęciem straty, która jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego. Natomiast zobowiązanie podatkowe, jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m. in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że strata jako stan faktyczny przedawnia się. Jednakże z treści art. 24 Ordynacji podatkowej dają się wyprowadzić czasowe granice określenia straty. Ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, bądź ostatni, w którym ją faktycznie rozliczył, będzie ostatnim rokiem do wydania decyzji określającej wysokość straty. Zatem, wynikające z art. 24 Ordynacji podatkowej, uprawnienie organu podatkowego do określenia straty w innej wysokości niż to wynika z zeznania podatkowego nie wygaśnie wskutek przedawnienia. Zważywszy powyższe zarzuty skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za chybione. Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego wskazujących, iż dokonanie pierwszego doręczenia, tj. doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, winno nastąpić osobiście do rąk skarżącego a nie ustanowionego przez niego pełnomocnika. Należy przypomnieć, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa procesowego radcy prawnemu E.W. do reprezentowania go w postępowaniach podatkowych i z zakresu kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone organowi podatkowemu [...] sierpnia 2009 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten wyłącza zasadę doręczania pism stronie. Natomiast organ podatkowy nie ma prawa kwestionować złożonego przez stronę pełnomocnictwa, które spełnia wszystkie warunki formalne. Z treści przedłożonego w niniejszej sprawie pełnomocnictwa wynika, iż ustanowiony przez niego pełnomocnik otrzymał umocowanie do reprezentowania J.P. nie tylko w zakresie kontroli podatkowej, ale również w postępowaniach podatkowych. W tej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany, w myśl przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi. Za chybione Sąd uznał zarzuty bezskuteczności doręczeń dwóch pism – postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, dokonywanych do rąk aplikanta radcowskiego D.G.. Podkreślić przy tym należy, że oba pisma adresowane były na ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika – radcę prawnego E.W. na adres prowadzonej przez nią kancelarii. Oba pisma doręczono w kancelarii pełnomocnika zatrudnionemu w niej aplikantowi, który ich odbiór poświadczył imienną pieczęcią i podpisem. D.G. odbierając pisma działał jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji a nie jako aplikant radcowski legitymujący się upoważnieniem od radcy prawnego bądź jakimkolwiek pełnomocnictwem substytucyjnym. Zatem dokonane do jego rąk doręczenie jest w pełni skuteczne. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż z treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi natomiast wynika, iż treść obu w/w dokumentów doszła do wiadomości pełnomocnika skarżącego, a zatem osoby, do której pisma te były adresowane. Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dwóch księgowych na okoliczność wyjaśnienia różnic w wartości początkowej środków trwałych. Z treści art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika m. in., że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Stosownie zaś do przepisów § 12 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów: z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a następnie z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu. W świetle powyższych przepisów należy zgodzić się z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wyjaśnienia różnic w wartości początkowej środków trwałych. Ewidencja środków trwałych jest podstawowym urządzeniem księgowym dokumentującym koszty amortyzacji, zatem zamieszczane w niej zapisy, jak wszystkie zapisy księgowe, powinny być dokonywane w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody księgowe. Takich dowodów, mimo wielokrotnych zapowiedzi, skarżący nie przedłożył, wyjaśniając jedynie, że z powodu wielu zmian siedziby spółki zaginęła dokumentacja księgowa, a on podjął działania zmierzające do jej odtworzenia. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, na podstawie których można dokonywać zapisów księgowych. Na zakończenie należy wskazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest szeroki i został poddany gruntownej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Organ II instancji uwzględnił przedłożone przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego dowody i na tej podstawie skorygował określoną przez organ I instancji stratę. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy czy naruszenia przepisów materialnych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk