I SA/Go 492/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "E’ sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 12.903 zł. U podstaw decyzji legło ustalenie, że spółka niezasadnie odliczyła cały podatek naliczony w fakturach związanych z leasingiem samochodu osobowego [...] oraz fakturę za montaż w tym pojeździe haka holowniczego. Organ I instancji wskazał, że - zgodnie z danymi rejestracyjnymi - w I kwartale 2014 r. spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie chowu i hodowli pozostałego bydła i bawołów. Organ I instancji ustalił, że: Dnia [...] stycznia 2014 r. skarżąca zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego [...], który [...] marca 2014 wynajęła prezesowi zarządu – J.J., który prowadzi równolegle działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Skarżąca ujęła w rejestrze VAT nabycia faktury wystawione [...], dotyczące okresowych opłat leasingowych: z [...].01.2014 r. tytułem wstępnej opłaty leasingowej samochodu osobowego [...],z [...].03.2014 r. tytułem okresowej opłaty leasingowej. Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżąca w rejestrze VAT nabycia ujęła fakturę VAT z [...].02.2014 r., za montaż haka holowniczego i montaż haka do samochodu osobowego [...]). Naczelnik US nie uwzględnił stanowiska skarżącej spółki, że przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową leasingu, albowiem przedmiotem działalności Skarżącej jest także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Uznał, iż spółka uprawniona była jedynie do częściowego odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (60% nie więcej niż 60.000 zł zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.). Organ argumentował przy tym, że najem samochodów osobowych nie należy do podstawowej działalności Skarżącej (wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek odnotowana w KRS w dniu [...]). Organ I instancji wskazał nadto, przy zawieraniu umowy najmu spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, co jest wymagane przez przepisy k.s.h. przy umowach zawieranych z członkiem zarządu. Na podstawie zeznań J. J. organ podatkowy ustalił, że spółka zajmuje się chowem i hodowlą bydła, a poza wymienionym wyżej samochodem nie wynajęła innemu podmiotowi innego samochodu osobowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca innego samochodu również nie wykorzystuje. J.J. używa leasingowany samochód osobowy również w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżącej spółki. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia 100% podatku zawartego w ratach leasingowych auta, nawet jeśli następnie je wynajęła, lecz nie jest to przedmiotem jej podstawowej działalności. Przedmiotem podstawowej działalności Skarżącej jest chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów. W KRS dopiero w dniu [...].10.2014 r. we wpisie nr [...] odnotowano m. in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 86a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2014 r., Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Uznał też, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art.86a ust.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, które dotyczyły użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego - mógł odliczyć jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000,00 zł. Po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania skarżącej spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) decyzją z [...] września 2018 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji argumentował, że uwzględniając treść art. 86a ust. 3 u.p.t.u. i użyte w nim sformułowanie "oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (...)" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "stanowi przedmiot działalności podatnika", organ I instancji winien w szczególności ustalić, czy Skarżąca ww. samochód [...] oddała do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Jak wskazano, w aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia [...].03.2014 r., gdzie Skarżąca była reprezentowana przez J. J. działającego jako Prezes Zarządu, z kolei drugą stroną ww. umowy był J.J. reprezentowany przez pełnomocnika A. K. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis art. 210 k.s.h. w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. DIAS odnosząc się zaś do twierdzenia skarżącej, że wystawiała faktury VAT tytułem najmu ww. samochodu a należności z tytułu ww. najmu zostały rozliczone w drodze kompensaty wskazał, że nie przedłożyła ona (oprócz ww. wyjaśnień) dokumentów rachunkowych, z których wynikałyby kompensowane wierzytelności. W związku z powyższym koniecznym pozostawało ustalenie, czy ww. samochód [...] Skarżąca faktycznie oddała do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. DIAS stwierdził dalej, że organ I instancji winien podjąć działania celem ustalenia, czy kompensaty, o których mowa w ww. wyjaśnieniach Skarżącej, rzeczywiście miały miejsce oraz czy znalazły odzwierciedlenie w księgach Skarżącej. Organ I instancji winien podjąć działania celem ustalenia, czy ww. samochód faktycznie Skarżąca oddała do używania na podstawie umowy najmu osobie fizycznej prowadzącej Gospodarstwo J. J.. W tym zakresie - zdaniem DIAS - może okazać się konieczne pozyskanie stosowanych informacji i dokumentów od naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla J. J. bądź dodatkowych informacji od leasingodawcy. Celem ustalenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Panem J. J. może okazać się również niezbędne ustalenie, czy Skarżąca dokonywała płatności przelewem za należności dla Gospodarstwa J. J.. W zakresie faktury dokumentującej zakup haka holowniczego i montaż haka do samochodu osobowego [...], DIAS wskazał na treść art. 86a ust. 8 ww. ustawy, gdzie zawarto sformułowanie "kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą". W związku z tym konieczne pozostawało ustalenie, czy ww. faktura dotyczy innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego, czy też był to odrębny zakup nie wynikający z ww. umowy. Ponadto DIAS stwierdził, że organ I instancji w swej decyzji powołał się na deklarację VAT-7K za I kwartał 2014 r. złożoną przez skarżącą w dniu [...].04.2014 r., której nie było w aktach nadesłanych przez organ I instancji za I kwartał 2014 r. Z uwagi na powyższe wskazano, iż organ I instancji winien uzupełnić brakujące dowody w aktach sprawy, na które powołał w ww. decyzji. Organ I instancji winien również rozważyć uzupełnienie akt sprawy o "protokół odbioru" który wg umowy leasingu operacyjnego nr [...] (UL) stanowił załącznik b) do tej umowy. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] października 2018 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej usługę leasingu samochodu osobowego [...] i określeniem inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niż wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług. 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 21 § 3a o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania; - art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego; - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez; - art. 233 § 2 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której organ odwoławczy winien zastosować przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i umorzyć postępowanie w sprawie. Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu DIAS zasadnie uznał, że zakres koniecznego postępowania dowodowego uzasadniał uchylenie decyzji Naczelnika US na podstawie art. 233 § 2 o.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie zaś z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p. Z zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. W niniejszej sprawie zakres koniecznych ustaleń wymagający niewątpliwego uzupełnienia materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżąca spółka kwestionowała wyłącznie odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawę usługi leasingu oraz faktury dokumentującej nabycie i montaż haka holowniczego do samochodu będącego przedmiotem leasingu, a zatem kwestia tak wyczerpywała pełen zakres sprawy poddanej rozstrzygnięciu DIAS. Odnosząc się już rzeczowo do okoliczności uzasadniających ocenę materiału dowodowego jako niekompletnego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że materialnoprawnej podstawy do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego wynikającej faktur dokumentujących dostawę usługi leasingu samochodu osobowego [...] skarżąca spółka upatrywała w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w okresie 2014 roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, ograniczenie procentowe i kwotowe możliwego odliczenia podatku naliczonego (wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.) nie dotyczyło przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik nie przeprowadził postępowania dowodowego wystarczającego do oceny istnienia przesłanek zastosowania art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Istotnie należało bowiem - czego nie dokonał organ I instancji - ustalić czy spółka w okresie objętym decyzją faktycznie zajmowała się działalnością gospodarczą w zakresie najmu samochodów. Na zasadnicze wątpliwości w tym zakresie wskazuje przede wszystkim fakt, iż ówcześnie taki przedmiot działalności gospodarczej spółki nie był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nadto, jak wynikało z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki, posiadała ona wyłącznie jeden samochód osobowy i był to samochód udostępniony właśnie J. J.. Już takie dane mogą uprawniać wniosek, iż deklaracje o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie samochodów nie są wiarygodne, ponieważ spółka nie oferuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej najmu samochodów. Po wtóre istotnie weryfikacji wymagała ważność umowy na podstawie której z samochodu korzystał prezes zarządu skarżącej spółki, gdyż - jak ustalono - przy zawarciu umowy najmu przedłożonej w toku postępowania nie dochowano warunku należytej reprezentacji spółki. Po trzecie wreszcie, jak trafnie wskazał DIAS, konieczne było ustalenie, czy prezes zarządu spółki istotnie korzystał z samochodu odpłatnie. Z art. 86a ust. 3 u.p.t.u. wynikało bowiem, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu samochodów na podstawie umowy m. in. najmu. W pełni trafnie uznano, że niewystarczające w tym zakresie jest nieudokumentowane w żaden sposób oświadczenie spółki, iż odpłatność odbywa się poprzez kompensatę czynszu najmu z wzajemnymi wierzytelnościami przysługującymi prezesowi zarządu wobec spółki. Po czwarte wreszcie, co nie zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, należy zbadać, czy umowa najmu samochodu ma charakter rzeczywisty i czy celem jej zawarcia nie było uzyskanie przez spółkę względnie prezesa jej zarządu będącego jednocześnie większościowym wspólnikiem spółki (zob. wyciąg z KRS) korzyści sprzecznych z regulacjami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez Dyrektywy VAT. W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd przeciwko County Wide Property Inwestemnents Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ( dostępny na stronie www.curia.europa.eu) TSUE wskazał, że w celu stwierdzenia istnienia nadużycia: 1) wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy, 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Tymczasem celem regulacji zawartej w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. było urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatnika w przypadku podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów. Tyle, że nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o podatników, którzy działalność tę prowadzą faktycznie i w celu zarobkowym. Zadaniem organu pierwszej instancji w tej sytuacji będzie ustalenie, czy deklarowana działalność w zakresie najmu samochodów miała w badanym okresie rozliczeniowym charakter rzeczywisty czy pozorny, a deklarowany wyłącznie w celu obejścia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych. Z powyższego wynika, że braki w materiale dowodowym i zakres koniecznego do rozstrzygnięcie sprawy wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co uzasadniało wydanie przez DIAS decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Sąd podkreśla, że Naczelnik przeprowadzając postępowanie, obok wytycznych co do postępowania dowodowego sformułowanych przez DIAS, uwzględni również ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Powyższe rozważania stanowią bezpośrednią i pośrednią odpowiedź na zarzuty skargi. Uwzględniając przytoczoną argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.