I SA/Go 494/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi R.H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. SA/Go 494/10 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] listopada 2009r. R.H. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazując, iż jest pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę. Zatrudniający go zakład organizuje pracownikom środki transportu na dojazdy do pracy, przy czym dopłaca im za dojazdy zaliczając te dopłaty do przychodów opodatkowanych, a częściowo pracownicy dopłacają sami. Rozliczenie za ww. dopłaty i potrącenia odbywa się z listy płac za każdy miesiąc rozliczeniowy. Wskazał też, iż zakład pracy - stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje koszty uzyskania przychodu według zryczałtowanej stawki. Na koniec roku rozliczeniowego zakład pracy wydaje pracownikom zaświadczenia o wysokości ponoszonych przez pracowników odpłatności za bilety. Kserokopię zaświadczenia zainteresowany dołączył do wniosku. Dojazdy do pracy odbywają się autobusowym środkiem komunikacji na podstawie imiennych, okresowych (kwartalnych) kart przejazdu. Zdaniem zainteresowanego imienne karty przejazdu nie dokumentują faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu - na okoliczność poniesionych kosztów potrzebne jest zaświadczenie z zakładu pracy. Ponadto, podatnik przyznał, iż nie zachował ww. kart przejazdu traktując je jako makulaturę nie przedstawiającą wartości dokumentalnych. Zainteresowany wskazał także, iż jeszcze niedawno niektóre urzędy skarbowe kwestionowały wartość kart przejazdu wystawianych przez zakład pracy. Przy tak wskazanym stanie faktycznym pytanie podatnika brzmiało: Czy wnioskodawca, mając wyłącznie zaświadczenie z zakładu pracy o wysokości odpłatności za bilety na dojazd do pracy, które zostały potrącone i doliczone do Jego przychodów opodatkowanych, może zastosować w rozliczeniu rocznym koszty faktycznie poniesione, tj. 11 848,20 zł, stosownie do art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem zainteresowanego, z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizyczny brak biletów (kart przejazdów) nie będzie stanowił przesłanki negatywnej możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu, których wysokość wynika z przedmiotowego zaświadczenia. Na poparcie słuszności swojej tezy, wnioskodawca wskazał, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia "imiennego biletu okresowego", a w związku z tym, uznać należy - z korzyścią dla podatnika - iż w zamyśle ustawodawcy chodzi o taki dokument, który w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny potwierdzi niezbywalne prawo podatnika do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym takich kosztów uzyskania przychodu, jakie wynikają z takiego dokumentu. Zainteresowany wyraził pogląd, iż w jego przypadku jest to zaświadczenie z zakładu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] lutego 2010r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu brak okresowych biletów (kart przejazdu) imiennych nie pozwolił na przyjęcie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym nie doszło do nadpłacenia podatku przez podatnika. W dniu [...] marca 2010r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniesionej na ww. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi R.H. wskazał, że nie wiedział, że pracodawca dodaje dopłaty do przejazdów pracowniczych do przychodów do opodatkowania przez co drastycznie zwiększyły one kwoty zaliczek odprowadzanych przez płatnika na jego podatek dochodowy. Stwierdził też, iż kart przejazdu nie zachował, gdyż nie wiedział, że na ich podstawie może uwzględnić w rozliczeniu rocznym rzeczywiste koszty uzyskania przychodu. Ponadto skarżący zarzucił tendencyjne, wprost pretekstowe, podtrzymywanie stanowiska o braku biletów - w sytuacji, kiedy pracodawca odpowiadający prawnie przed urzędem skarbowym wystawia zaświadczenie określające trasę, koszty oraz okres przejazdu. Zdaniem skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w interpretacji jest oczywiście błędne, a odpowiedź podyktowana była bardziej działaniem na zamówienie fiskusa poprzez pryzmat sytuacji gospodarczej, poprawności politycznej niż logiką. Wskazał też, iż wobec niesprecyzowania przez ustawodawcę formy biletu imiennego nie można kwestionować, że takim biletem nie jest zaświadczenie pracodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Dalej wskazał, że z art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym wynika, iż jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Organ wskazał, iż zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu z art. 22 ust. 11, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki: - wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych, - były poniesione na transport do zakładu pracy, - odbyły się wymienionymi ściśle środkami transportu oraz - zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "okresowy bilet imienny" należy posłużyć się dla jego wyjaśnienia wykładnią językową (literalną). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "bilet" to "karteczka, kartonik, będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza albo nabywcę". Zgodnie z tym samym słownikiem "imienny" oznacza jako "określający imię i nazwisko (to znaczy odpowiednią osobę); zawierający spis nazwisk", natomiast, słowo "okresowy" należy rozumieć jako "obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż bilet ten w swej treści musi określać osobę uprawnioną do korzystania z niego. Z analizy sprawy wynika, iż zainteresowany nie posiada kart przejazdu i stoi na stanowisku, że za bilet należy uznać zaświadczenie wydane przez pracodawcę. Zdaniem organu podatkowego strona dokonała błędnej subsumcji stanu faktycznego na gruncie przepisu art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż posiadane przez zainteresowanego zaświadczenie o wysokości poniesionych wydatków nie jest równoznaczne z ich udokumentowaniem bowiem gdyby - jak postuluje strona -przedmiotowe zaświadczenie utożsamiać z biletem, należałoby uznać, iż zaświadczenie uprawnia do przejazdu danym środkiem transportu. Skoro zainteresowany nie spełnił ustawowego wymogu udokumentowania wydatków wyłącznie imiennymi biletami okresowymi, nie przysługuje mu prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 11 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie odmawia przedłożonemu zaświadczeniu waloru dowodu określającego wysokość poniesionych przez zainteresowanego wydatków. Jednakże, jak zaznaczył w interpretacji, zaświadczenie z zakładu pracy stanowi jedynie załącznik do biletów, natomiast dopiero udokumentowanie wydatków okresowymi biletami imiennymi spełnia ustawową przesłankę, o której mowa w ww. art. 22 ust. 11. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego kierowaniem się przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji działaniem na zamówienie fiskusa poprzez pryzmat sytuacji gospodarczej, poprawności politycznej niż logiką, organ wskazał, że prowadził postępowanie zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, staranne i merytorycznie poprawne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydana w sprawie interpretacja nie narusza przepisów prawa, gdyż została wydana w oparciu o przytoczone w niej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz uzasadnieniem ich zastosowania. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z punktu widzenia tak zakreślonej kognicji Sądu należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonana przez organ podatkowy interpretacja nie narusza ani przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 26 lipca 1996r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej "u.p.d.o.f" - (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), ani przepisów proceduralnych zawartych w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – określanej dalej jako "Op."- (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisach pozostałych działów tej ustawy, które z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Stan faktyczny sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny, a istota sporu dotyczy dokonanej przez organ wykładni art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 22 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f. ustanowiona została zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej stanowią kwoty w tym przepisie określone, a których wysokość uzależniona jest od tego czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej oraz od tego czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż aby w rozliczeniu rocznym podatnik mógł odliczyć kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na dojazd do zakładu pracy, muszą zostać spełnione łącznie warunki: 1. wydatki pracownika były wyższe od kosztów ustawowo określonych, 2. były poniesione na transport do zakładu pracy, 3. dojazd do pracy odbył się ściśle wymienionymi środkami transportu, 4. wydatki zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. W stanie faktycznym opisanym przez R.H. we wniosku o interpretację trzy z wyżej wymienionych w pkt 1-3 warunków zostały spełnione, natomiast nie został spełniony warunek udokumentowania wydatków imiennymi biletami okresowymi. Zatem organ słusznie uznał w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowisko strony za nieprawidłowe. Przy czym dokonując interpretacji spornego przepisu art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. zasadnie oparł się na wykładni gramatycznej pojęcia "imienny bilet okresowy" dochodząc do konkluzji, iż zaświadczenie przedłożone przez wnioskodawcę nie posiada cech biletu bowiem nie tylko nie uprawnia do przejazdu określonym środkiem komunikacji ale także nie wskazuje okresu czasu na jaki został wystawiony. Zdaniem Sądu przepis art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. jest precyzyjny i jasny wobec czego wystarczające było dokonanie jego wykładni gramatycznej. Użyty przez ustawodawcę w ostatniej przesłance zwrot "wyłącznie", wskazuje nie tylko na to, że warunkiem koniecznym udokumentowania jest bilet imienny, ale również, że bilet tak określony nie może być zastąpiony jakimkolwiek innym biletem czy dokumentem. W tej sytuacji za nietrafny należy uznać pogląd wnioskodawcy, iż wykładnia tego przepisu winna być dokonywana z punktu widzenie celowościowego. Byłaby to bowiem wykładnia contra legem. We wskazanym przez podatnika stanie faktycznym, nie ma również zastosowania, wbrew stanowisku podatnika, art. 22 ust. 13, zgodnie z którym przepisy o zryczałtowanych kosztach uzyskania nie mają zastosowania do pracownika otrzymującego zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Podatnik bowiem korzystał z transportu autobusowego organizowanego przez pracodawcę. Pracodawca dopłacał pracownikom do dojazdów i zaliczał te dopłaty do przychodów opodatkowanych. Podatnik otrzymywał kwartalne bilety imienne, które jak sam oświadczył wyrzucił jako zbędną makulaturę. W tej sytuacji podatnik pozbawił się możliwości udokumentowania poniesionych kosztów w sposób przewidziany ściśle przepisami ustawy. Dodatkowo podkreślić należy, iż art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy odstępstwa od zasady opodatkowania przychodu wobec czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, sprzeczna z oczywistym brzmieniem przepisu. Z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaś zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Oceniając dokonaną interpretację w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. i odniósł go do stany faktycznego przedstawionego przez skarżącego zgodnie z wymogami wynikającymi ze wskazanych wyżej przepisów art. 14c § 1 i 14c § 2. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.