I SA/Go 497/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. i A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy restrukturyzacji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. i 1997 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) , zwanej dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 , poz. 1287 ze zm. ) , dalej zwanej ustawa o restrukturyzacji , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z wniosku A.K. i E.K. (skarżących) a dotyczące restrukturyzacji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 i 1997 i orzekł o odmowie objęcia tych należności restrukturyzacją. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że złożony 25 października 2002 r. wniosek skarżących obejmował żądanie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości 72.463,40 zł, za rok 1996 w wysokości 281.716,20 zł oraz za rok 1997 w wysokości 750.000 zł. Skarżący wszystkie te zobowiązania określili jako należności sporne. Decyzjami z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o restrukturyzację zaległości za rok 1995 i 1997 r. W następstwie odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej jedną z tych decyzji uchylił przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w przypadku drugiej stwierdził jej nieważność. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie "w części dotyczącej wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego o objęcie restrukturyzacją należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1997". Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem i wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że na dzień złożenia wniosku skarżący nie posiadali znanych na 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 i rok 1997. Decyzja ta została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 329/05) , z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w przypadku stwierdzenia , iż określone należności nie mogą podlegać restrukturyzacji , należy orzec merytorycznie o odmowie objęcia restrukturyzacją należności wskazanych we wniosku. Rozpatrując sprawę w wyniku cytowanego powyżej orzeczenia WSA Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację skarżący nie posiadali zaległości: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, ponieważ zaległości te wygasły w 2001 roku przez ich zapłatę, a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o restrukturyzacji , czego nie zmienia sam fakt błędnego zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego w związku z zaskarżeniem decyzji w przedmiocie wspomnianego zobowiązania podatkowego do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, gdyż zaległości te zostały ostatecznie określone dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 r., co odbiera im przymiot należności "znanych na 30 czerwca 2002r." . W świetle art. 6 ustawy o restrukturyzacji był to warunek objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym. Nadto nie stanowią one "należności spornych", o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji , ponieważ nie należą do żadnej z wymienionych w tym przepisie kategorii. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie można uznać, że restrukturyzacji podlega wymieniona we wniosku zaległość za 1997 rok w wysokości 750.000 zł, ponieważ wynikała ona jedynie z decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, która nie stanowiła decyzji wymiarowej i nie określała zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o restrukturyzacji., przez przyjęcie, że nie istniały podlegające restrukturyzacji - znane na 30 czerwca 2002 r. zaległości w podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi wskazano przy tym , że zaległość podatkowa za 1995 rok nie istnieje, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w następstwie postępowania mediacyjnego przeprowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w przedmiocie tego podatku i umorzył postępowanie. Odnośnie natomiast zaległości podatkowej za rok 1997 r. wskazano, że zaległość ta była znana organowi podatkowemu I instancji , będącemu zarazem organem prowadzącym postępowanie restrukturyzacyjne , z uwagi na wydanie przez ten organ w dniu 22 marca 2001 r. decyzji o dokonania zabezpieczenia na poczet zobowiązania z tytułu właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie poddano m.in. analizie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżących. Skarżący podnieśli również, że wobec brzmienia art. 17 ustawy o restrukturyzacji organu nie wiąże "kwota należności znanych na 30 czerwca 2002 r.", ponieważ to na nim spoczywa ciężar ustalenia ich wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi, obok ponowienia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniósł się do argumentu skargi dotyczącego wykładni art. 17 ustawy o restrukturyzacji, stwierdzając, że przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy on należności wygasłych w okresie od 1 lipca 2002 r. do dnia złożenia wniosku (w niniejszej sprawie 25 października 2002 r. ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że restrukturyzacji podlegają m. in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W drugim zawarto definicję "należności znanych", stwierdzając, że są to należności, w tym sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni wymienionych powyżej przepisów i sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok była "znana" (w rozumieniu zacytowanych regulacji) organowi restrukturyzacyjnemu 30 czerwca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że uznanie tej zaległości za znaną w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji jest niemożliwe, ponieważ do 30 czerwca 2002 r. nie została wydana decyzja wymiarowa (rozumiana jako określająca zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż to wynikało z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżących). Twierdził równocześnie, że o wiedzy organu restrukturyzacyjnego, co do istnienia tej należności na 30 czerwca 2002 r. nie przesądza wydanie w dniu 22 marca 2002 r. decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wspomnianej zaległości podatkowej. Pogląd skarżących był przeciwny i twierdzili oni , iż zachodzą przesłanki restrukturyzacji zaległości za 1997 rok, bowiem istnienie spornej zaległości było organowi znane wobec wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji pozwala wywieść dwie przesłanki objęcia określonej należności postępowaniem restrukturyzacyjnym. Pierwsza z nich miała charakter obiektywny i stanowiło ją istnienie zaległości m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Druga przesłanka - o charakterze względnym - to wiedza organu restrukturyzacyjnego o istnieniu takiej należności. Każda z tych przesłanek musiała występować w dniu 30 czerwca 2002 r. Odnośnie pierwszej z przesłanek należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych należy do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. powstających z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że decyzja określająca takie zobowiązanie ma charakter deklaratoryjny, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie, także wówczas, gdy decyzja nie została wydana. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak samo należy rozumieć pojęcie zaległości podatkowej n gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. , FSK 2294/04 - LEX nr 173113). Jak wynika ze znajdującej się w aktach decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę - termin płatności zaliczek na podatek dochodowy w 1997 r., których suma stanowiła sporną zaległość podatkową, przypadał w 1997 r. W konsekwencji, jeżeli 30 czerwca 2002 r. istniała różnica pomiędzy podatkiem należnym i uiszczonym, stanowiła ona zaległość podatkową. W dalszej kolejności należało zatem zbadać, czy - jak twierdzą skarżący - zaległość ta był znana organowi restrukturyzacyjnemu, to jest Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (do 1 września 2003 r. Urzędowi Skarbowemu ). Art. 2 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji wymieniał źródła wiedzy organu restrukturyzacyjnego co do istnienia należności podlegającej restrukturyzacji. Wyliczenie to miało jednak charakter przykładowy - nie było wyczerpujące (enumeratywne). Wymieniony przepis określał , że należności te mogą być znane na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów, ale także z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. I tu przykładowo wyliczono: zeznania, deklaracje, decyzje lub postanowienia. Jak wcześniej wspomniano nie jest to katalog zamknięty. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za należności znane organowi restrukturyzacyjnemu należy uznawać zaległości podatkowe, wykonanie których organ ten zabezpieczył decyzją wydaną w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem , w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Urząd Skarbowy (22 marca 2001 r.), jeżeli wydanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy obowiązany był do określenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej na podstawie posiadanych przez siebie danych. Obowiązek ten wykluczał swobodę działania organu w zakresie ustalenia wielkości należności podatkowej determinującej zakres zabezpieczenia. Dowody , na podstawie których zdecydowano o zabezpieczeniu , musiały przesądzać nie tylko o niebezpieczeństwie nieuregulowania zaległości podatkowej lecz również o jej istnieniu. Z uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] marca 2001 r. wynika, że Urząd Skarbowy ustalił, iż w toku kontroli skarbowej ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniach skarżących ze Skarbem Państwa, skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Bliżej wskazano na te nieprawidłowości w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z 21 czerwca 2001 wydanej w następstwie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Urząd Skarbowy. Mowa tam o konkretnych kwotach zaniżenia podstawy opodatkowania w deklaracjach podatkowych skarżących. Treść tej decyzji była Naczelnikowi Urzędu Skarbowego znana. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] maja 2002 r. przedłużył czas trwania zabezpieczenia dokonanego na mocy decyzji z dnia 22 marca 2001 r. , do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wskazuje to na wiedzę o trwaniu przesłanek zabezpieczenia - również co do istnienia zaległości podatkowej. Powyższe - w ocenie Sądu - świadczy o spełnieniu także drugiej z wymienionych wcześniej przesłanek objęcia restrukturyzacją zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Trzeba też zwrócić uwagę, że na dzień wydania decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o restrukturyzację - 16 lutego 2004 r. organ restrukturyzacyjny dysponował wiedzą o ostatecznej wysokości wspomnianej zaległości podatkowej, ponieważ w dniu [...] września 2003 r. otrzymał , wydaną tego samego dnia , decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok na kwotę 492.968,90 zł. W oparciu o treść tego rozstrzygnięcia można zatem było ustalić wysokość należności podlegającej restrukturyzacji , zgodnie z art. 17 ustawy o restrukturyzacji. Nie oznacza to, że Sąd przesądza w niniejszej sprawie zasadność samej restrukturyzacji spornej zaległości podatkowej. Nie badał chociażby istnienia wszystkich przesłanek ustawowych, bowiem rozpoznawana sprawa dotyczyła jedynie tego, czy zachodzą warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Niemniej kwestia ostatecznego określenia zaległości podatkowej jest istotna z uwagi na argumentację przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej decyzji naruszało art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, należało tę decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy powinien w odniesieniu do należności dotyczących 1997 r. orzec merytorycznie , uwzględniając naprowadzone wcześniej wskazania. Zwrócić też należy uwagę , iż ponowne rozstrzygnięcie powinno również uwzględnić (podniesiony w skardze , a niekwestionowany przez stronę przeciwną) fakt umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś podstawę prawną orzeczenia w przedmiocie wykonalności zaskarżonego aktu stanowił art. 152 tej ustawy. asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska-Pastuszko