I SA/Go 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. T.G. (zw. dalej: skarżącym, stroną) reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym) nr [...] z dnia [...] października 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem kontroli skarbowej) nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w kwocie 38.122 zł, za miesiąc wrzesień 2008 r. do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego w kwocie 6.969 zł, Z akt wynika następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2008 r. W wyniku tego postępowania organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2012 r. decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wys. 38.122 zł i za wrzesień 2008 r. w wys. 6.969 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, po którego rozpatrzeniu Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, dotyczącej przede wszystkim ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży katalizatorów udokumentowanych umowami kupna wystawionymi przez G K.G., w których jako sprzedawca został wskazany T.G.. To ponowne postępowanie zakończyła decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2013 r., w której skarżącemu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wys. 38.122 zł i za wrzesień 2008 r. w wys. 6.969 zł. I tym razem strona odwołała się, a Dyrektor IS uwzględniając złożony środek zaskarżenia po raz drugi, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., w której organ odwoławczy nakazał m. in.: wyjaśnienie, które umowy kupna oraz które z formularzy przyjęcia odpadów metali oraz dowodów KW podpisał skarżący, czy dokonywał sprzedaży katalizatorów, czy był właścicielem katalizatorów wymienionych w umowach, czy z tytułu sprzedaży katalizatorów bądź podpisania umów otrzymał zapłatę, w jakiej formie i wysokości; wyjaśnienie różnic w cenie tego samego towaru na umowach, które były podstawą do sporządzenia dowodów KW, wyjaśnienia różnic kwotowych między dowodami KW oraz umowami; ponowne przesłuchanie skarżącego; rozważenie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego, B.M. oraz K.G.. Dyrektor UKS to kolejne swoje postępowanie prowadzone wobec strony, zakończył decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług po raz kolejny za lipiec 2008 r. w wys. 38.122 zł i za wrzesień 2008r. w wys. 6.969 zł. Z uzasadnienia wynika, że w świetle dokonanych w wyniku kontroli ustaleń stwierdzono, że działalność prowadzona przez skarżącego w miesiącach lipiec i wrzesień 2008r. polegająca na sprzedaży katalizatorów do firmy G, stanowiła działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Była to działalność gospodarcza niezarejestrowana. Ustalenie powyższe organ dokonał po ponownej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci umów kupna katalizatorów i formularzy przyjęcia odpadów, dowodów kasowych KW, zeznań i wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz przez K.G., właściciela firmy G, zeznań B.M. i byłych pracowników firmy G oraz protokołów konfrontacji. Wskazał, że przeprowadzona analiza nie wpłynęła na zmianę stanowiska w zakresie ustaleń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008 r. Według organu I instancji zeznania złożone przez skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami w postaci zeznań świadków. Organ wskazał, że skarżący zeznał, że [...] lipca 2008 r. był w firmie G K.G. razem z B.M., który w tym dniu sprzedawał katalizatory. Skarżący potwierdził także, że w tym dniu podpisał umowy kupna katalizatorów wystawione na jego nazwisko. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentach wystawionych na nazwisko skarżącego, w szczególności w umowach kupna katalizatorów i formularzach przyjęcia odpadów. Organ I instancji wskazał ponadto, że skarżący zeznał również, że nie sprzedawał katalizatorów firmie K.G. a jedynie na jego prośbę w dniu [...] lipca 2008 r. podpisał kilkanaście umów, za co otrzymał 1.000 zł. Skarżący nie pamiętał, kto był faktycznym dostawcą katalizatorów, których sprzedaż została udokumentowana umowami z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionymi na jego nazwisko. Dalej organ kontroli skarbowej wywodził, że według jego ustaleń, dokonanych na podstawie umów kupna katalizatorów, B.M. [...] lipca 2008 r. nie sprzedawał katalizatorów firmie G. Brak jest w tym dniu umów wystawionych na jego nazwisko. Organ podał nadto, że przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. B.M. stwierdził, że nie można odnieść się do dat na umowach, ponieważ są one "z kapelusza", tj. były wystawiane tydzień wcześniej lub tydzień później od daty zawarcia transakcji. Wskazując powyższe organ I instancji uznał, że zeznania złożone przez B.M. w powyższym zakresie są sprzeczne, wobec czego nie dał im wiary. Według organu, wiarygodność zeznań B.M. podważa również fakt, że wszystkie umowy kupna katalizatorów i formularze przyjęcia odpadów w firmie G K.G. były wystawiane chronologicznie według kolejnych numerów i dat. Ponadto K.G. zeznał, że część umów mogła być wystawiona z datą wcześniejszą, po wcześniejszym zgłoszeniu dostawy przez B.M.. Ten ostatni zaprzeczył, że taka praktyka miała miejsce potwierdzając, że zgłaszał dostawy telefonicznie K.G. albo ten do niego dzwonił. Na podstawie oceny tych zeznań organ uznał, że skoro zdaniem B.M. umowy nie były wystawiane z wyprzedzeniem, mimo wcześniejszego awizowania dostawy, tym bardziej nie mogły być wystawiane później, ponieważ zburzyłoby to chronologię dokumentowania i utrudniało formę rozliczeń. Za nieprawdziwe organ kontroli skarbowej przyjął w szczególności twierdzenie, że skarżący jednokrotnie podpisał na prośbę K.G. umowy sprzedaży katalizatorów w przyznanej przez skarżącego liczbie. Podniósł, że z zeznań i wyjaśnień K.G. wynika, że strona wielokrotnie, wspólnie z B.M. dostarczała katalizatory, co znajduje potwierdzenie w sporządzonych dokumentach. Wskazał również, że jak zeznał K.G., w czasie, kiedy umowy kupna katalizatorów i formularze przyjęcia odpadów były podpisywane przez dostawców, on jechał po pieniądze do domu, nie mógł zatem potwierdzić z całą pewnością, że to skarżący podpisywał umowy i formularze wystawione na jego nazwisko. K.G. zeznał jednak, że skarżący na pewno podpisywał w jego obecności dowody KW. Organ podał, że sam skarżący w zeznaniach z dnia [...] października 2013 r. potwierdził dokumenty wystawione w dwóch różnych datach ([...] lipca 2008 r.), co dodatkowo podważa twierdzenie o jednokrotnym podpisywaniu umów. Wymienione zeznania skarżącego są sprzeczne a wzywany wielokrotnie na konfrontacje, m.in. w celu zweryfikowania tych zeznań, skarżący nie stawił się. Dyrektor UKS podniósł również, że z przedłożonego przez K.G. dowodu KW nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionego na nazwisko strony wynika, że dotyczy on zapłaty za umowy wystawione na tę osobę w dniu [...] oraz [...] lipca 2008 r. W ramach przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012 r. K.G. wyjaśnił, że najpierw były wystawiane umowy na awizowane dostawy. Umowy te były sporządzane w datach ich wystawienia od dnia awizowania do dnia dostawy; w dniu dostawy wystawiano umowy na różnicę wag między wartością rzeczywistą dostawy a wartością wcześniej sporządzonych umów. Daty wypłaty gotówki skarżącemu były datami faktycznego przyjęcia towaru. Przedstawiając powyższe organ kontroli skarbowej wywiódł, że w dniu [...] lipca 2008 r. skarżący nie mógł być w firmie G K.G.. Mógł tam być dopiero w dniu odbioru gotówki, tj. [...] lipca 2008 r. i dopiero w tym dniu mógł podpisywać umowy wystawione na jego nazwisko. Z dowodu KW nr [...] wynika, że były to umowy wystawione [...] oraz [...] lipca 2008r., w łącznej ilości 50 sztuk. Organ zwrócił uwagę, że skarżący i B.M. zeznali, że skarżący podpisał tylko kilkanaście umów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w świetle powyższych dowodów nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazał ponadto, że w toku postępowania prowadzonego wobec K.G. ustalono, że podatnik ten w 2008 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie miał więc obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych dowodami KW w raportach kasowych. Organ kontroli skarbowej uznał, że K.G. przedkładając dowody KW, do których posiadania nie był zobowiązany, miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Według organu "w innym wypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki". Wskazując zmianę stanowiska skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania polegającą na tym, że najpierw (pismo z dnia [...] września 2012r.) podał, że katalizatory dostarczone do G według umów z [...] lipca 2008 r. były własnością B.M. a następnie (pismo z dnia [...] marca 2013 r.) podniósł, że jego działanie nie służyło ukryciu rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez K.G. a jedynie ukryciu przez tego faktycznego źródła pochodzenia katalizatorów organ zwrócił uwagę, że nie podano żadnych okoliczności, które wpłynęły na zmianę stanowiska co do źródła pochodzenia katalizatorów, a ponadto nie wyjaśniono, dlaczego K.G. miałby ukrywać faktyczne źródło pochodzenia nabywanych przez siebie katalizatorów. Organ wskazał przy tym, że z zeznań byłego pracownika firmy G wynika, że to dostawcy sami przyjeżdżali do tej firmy oraz że było przynajmniej pięciu przyjeżdżających częściej niż pozostali. Powołał się ponadto na zeznania K.G., który w dniu [...] marca 2012 r. przesłuchiwany w charakterze świadka jako największych dostawców katalizatorów wymienił m.in. B.M. i skarżącego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przesłuchanie K.G. odbyło się przed datą wszczęcia postępowania wobec skarżącego. Zeznaniom tym dał wiarę, albowiem trudno posądzać K.G., że sam wskazywałby "fikcyjnego dostawcę" i "sfałszowane dowody". Organ I instancji podniósł, że skarżący oprócz sprzecznych zeznań nie przedłożył żadnych dowodów, które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego lub w jakikolwiek inny sposób uwiarygodniły jego zeznania. Oprócz B.M. nie wskazał też żadnego innego świadka, który choćby w części potwierdził jego zeznania. Według oceny organu, zeznania B.M. również nie znajdują potwierdzenia w dokumentach i materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Składał on sprzeczne zeznania lub wręcz odmawiał ich złożenia, udzielał wymijających odpowiedzi, zdarzyło się, że samowolnie opuścił miejsce wykonywania czynności przed ich zakończeniem, nie udzielając odpowiedzi na zadane pytanie. Wszystkie te działania wskazują na celowe komplikowanie sprawy przez B.M., co podważa jego wiarygodność jako świadka. Fakt, że B.M. był kolegą skarżącego oraz że sam dostarczał znaczne ilości katalizatorów do firmy G zdaniem organu stanowi dodatkowy element podważający bezstronność jego zeznań. Organ I instancji stwierdził jeszcze, że zarówno skarżący, jak i B.M. nie tylko nie podjęli żadnych działań w celu uprawdopodobnienia złożonych zeznań, ale wręcz dołożyli wszelkich starań, m.in. przez formułowanie nieprecyzyjnych lub sprzecznych odpowiedzi, aby uniemożliwić organowi ustalenie stanu faktycznego. Jak wskazał organ, udział skarżącego w postępowaniu ograniczył się jedynie do zakwestionowania części podpisów na umowach oraz stwierdzeniu, że za podpisanie umów z dnia [...] lipca 2008 r. otrzymał od K.G. zapłatę w wysokości 1.000 zł. Skarżący nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego K.G. złożył mu taką propozycję. Również B.M. nie wyjaśnił, dlaczego K.G. zaoferował skarżącemu, osobie praktycznie nieznanej, podpisanie umów kupna katalizatorów w zamian za 1.000 zł. Ponadto B.M. nie wyjaśnił, dlaczego sam będąc dostawcą i mając świadomość konsekwencji podpisania umów, nie zareagował na propozycję K.G. złożoną koledze. Za wymagające podkreślenia Dyrektor UKS uznał to, że [...] października 2013 r. skarżący potwierdził podpisy na umowach i formularzach wystawionych z datami [...] lipca 2008 r., mimo że wcześniej wielokrotnie zeznawał, że podpisywał tylko umowy wystawione w tej pierwszej dacie. W odniesieniu do tego organ podał, że jak ustalono, dokumenty z dnia [...] lipca 2008 r. były pierwszymi dokumentami wystawionymi na nazwisko skarżącego. Zostało to potwierdzone także zeznaniami K.G. z dnia [...] października 2013r., gdy świadek podał, że po raz pierwszy wystawił umowy na nazwisko skarżącego w dniu [...] lipca 2008 r. (nr 2658-2681) a w dniu [...] lipca 2008 r. dowód KW nr [...] dotyczący m.in. powyższych umów. Skarżący dowodu tego nie potwierdził. K.G. zeznał również, że faktyczna dostawa towaru wymienionego w umowach z [...] lipca 2008 r. nastąpiła w dniu wystawienia dowodu KW, tj. [...] lipca 2008r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że swoje zeznania K.G. podtrzymał w trakcie konfrontacji z B.M. w dniu [...] stycznia 2014 r. zeznając, że umowy wystawione [...] lipca 2008 r. i przygotowane do realizacji, zostały skomasowane przy dostawie [...] lipca 2008 r. i w dniu tym zostały rozliczone i zapłacone na podstawie dowodu KW nr [...]. Następnie organ wskazał na opisane przez K.G. i jego byłego pracownika A.F. procedury związane z przyjmowaniem katalizatorów oraz obiegiem dokumentów w firmie G. Wynika z nich, że katalizatory były przyjmowane od dostawców na podstawie wystawianych umów, które częściowo mogły być wystawione z wyprzedzeniem, po uprzednim awizowaniu dostawy, ale na pewno nie były wystawione po dacie dostawy. Zdaniem organu potwierdzają to umowy wystawione chronologicznie, według dat i numerów. W ocenie organu I instancji z powyższych dokumentów oraz zeznań wynika, że K.G. nie mógł zaproponować skarżącemu, towarzyszącemu w dniu [...] lipca 2008 r. B.M. przy dostawach katalizatorów, podpisanie umów tylko z tego dnia, jak twierdzą obaj. Jeżeli według ich twierdzeń skarżący tylko raz podpisywał umowy wystawione na jego nazwisko, to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego musiało to nastąpić [...] lipca 2008 r. Dalej organ wywodził, że K.G. wystawiając umowy w dniu [...] lipca 2008 r. musiał wejść w posiadanie danych z dokumentów skarżącego, którego na tę chwilę nie znał. Dyrektor UKS wskazał przy tym, że K.G. w dniu [...] października 2013 r. zeznał, że dane niezbędne do wystawienia powyższych umów, przed datą pierwszej dostawy, uzyskał telefonicznie od B.M.. W dniu faktycznej dostawy, [...] lipca 2008 r., K.G. zweryfikował dane skarżącego z otrzymanym od niego dowodem osobistym. Organ podniósł, że zeznania te znajdują potwierdzenie w dokumentach wystawionych w tych dniach na nazwisko skarżącego, tj. umowach, formularzach i dowodzie KW. Podał jeszcze, że zarówno skarżący, jak i B.M. zeznali, że pierwszy z nich towarzyszył drugiemu, kiedy ten dostarczał katalizatory firmie G, nie potrafili jednak określić, w jakich datach miało to miejsce. Według Dyrektora UKS z potwierdzonych w dniu [...] października 2013 r. przez skarżącego umów i formularzy wynika, że mógł on być w wyżej wymienionej firmie [...] lipca 2008 r. Ustalono przy tym, że B.M. w tych dniach nie dokonywał sprzedaży katalizatorów tej firmie, brak jest bowiem umów wystawionych na jego nazwisko. Z powyższego organ wywiódł, że nie jest prawdą, że skarżący przyjeżdżał z B.M. jedynie towarzysko. Brak umów potwierdzających dokonanie dostawy przez B.M. w datach, w których skarżący potwierdził dokumenty, według Dyrektora UKS wskazuje, że B.M. przywiózł jego w określonym celu, np. aby ten dokonał sprzedaży katalizatorów lub potwierdził za niego część sprzedaży. Skarżący nie potwierdził wprost, ani nie zaprzeczył kategorycznie, że towar wynikający z umów wystawionych na jego nazwisko należał do B.M.. B.M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2013 r. udzielił w tym zakresie sprzecznych odpowiedzi, natomiast w trakcie konfrontacji w dniu [...] stycznia 2014 r., po zadaniu mu pytania w tym zakresie, samowolnie opuścił miejsce wykonywania czynności przed jej zakończeniem. W podsumowaniu organ I instancji podał, że mając powyższe na uwadze, wobec nieprzedłożenia przez podatnika żadnych przeciwstawnych dowodów, nie dano wiary zeznaniom skarżącego oraz świadka B.M., przyjmując jako dowód w niniejszym postępowaniu umowy kupna katalizatorów wystawione przez G na skarżącego, które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. W tej części uzasadnienia organ poruszył dodatkową kwestię, a mianowicie wskazał, że z zebranych dowodów w postaci umów i dowodów KW wynika, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wynikające z umów są rozbieżne. Następnie wskazał, że K.G. w dniu [...] maja 2014 r. zeznał, że różnice te wynikają z błędnego podsumowania przez B.M. na kalkulatorze kwot z licznych umów. K.G. zaznaczył przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wyłącznie wartości wynikające z umów a stosowane przez niego dowody wypłaty gotówki miały jedynie na celu uwierzytelnienie transakcji i stanowiły dla niego formę zabezpieczenia przed ewentualnymi skargami, zażaleniami czy podważeniem wiarygodności transakcji. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wobec powyższego do ustalenia wartości przychodu przyjął wartość dokonanych w 2008r. dostaw przez skarżącego, wynikającą z umów. Wyjaśnił, że dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty źródłowe, które znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez K.G. i jego pracowników. Odmówił wiarygodności sprzecznym i niejednoznacznym zeznaniom złożonym przez T.G. i B.M.. Stwierdził, że zostało wykazane, że zeznania złożone przez wyżej wymienionych, m.in. na okoliczność liczby kontaktów skarżącego z K.G., liczby podpisanych przez skarżącego dokumentów sprzedaży katalizatorów oraz okoliczność, w jakiej doszło do podpisania tych dokumentów są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Organ I instancji dodał też, że mimo podjęcia wielokrotnie prób, powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione, z przyczyn niezależnych od organu. Uznał przy tym, że brak uczestnictwa skarżącego w czynnościach przesłuchania i konfrontacjach oraz udzielanie asekuracyjnych i sprzecznych odpowiedzi świadczy, że nie był on zainteresowany rzetelnym wyjaśnieniem sprawy. Końcowo organ stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń przyjął, jako dowód w tym postępowaniu umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę G, które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Z przyjętych umów wynika, że skarżący w 2008r. dokonywał sprzedaży katalizatorów będących jego własnością do firmy G K.G.. W zakresie podstawy opodatkowania powołał m. in. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podkreślił, że z zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że kontrolowany spełniał ww. przesłanki, a jego działalność stanowiła działalność gospodarczą, to jest działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. W toku kontroli ustalono, że w miesiącach lipiec i wrzesień 2008r. skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych. Prowadzona niezarejestrowana działalność polegała na sprzedaży katalizatorów samochodowych do firmy G K.G.. Organ I instancji wyjaśnił także, że mimo że, skarżący nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych oraz ewidencji, to uwzględniając treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy – uzyskany przychód – organ mógł ustalić rzeczywistą sprzedaż i najbardziej obiektywną podstawę opodatkowania - bez stosowania wyjątkowej instytucji, jaką jest szacowanie. Dyrektor UKS wskazał również, że w związku z tym, że za 2008 rok strona nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących zakupów i sprzedaży katalizatorów, wielkość sprzedaży za 2008r. określono na podstawie umów kupna katalizatorów wystawionych przez firmę G K.G. dla skarżącego. Obowiązek podatkowy od tej sprzedaży ustalono w myśl przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał jednoznacznie potwierdził, że skarżący w 2008r. prowadził działalność handlową opodatkowaną stawka 22%. Podatek wyliczono metodą "w stu" – 45.091,70 zł., przy czym kwota obrotu brutto wyniosła łącznie 250.054 zł., a kwota przychodów netto to 204.962,30 zł. W odwołaniu od tej decyzji sformułowano zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na selektywnym potraktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odmówienie wiarygodności zeznań skarżącego i B.M., złożonym na okoliczność liczby kontaktów strony z K.G. i liczby podpisanych dokumentów sprzedaży katalizatorów, pomimo że prawidłowa ocena tych dowodów, w kontekście znanej organowi z urzędu okoliczności, ustalonej w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej, że istotna liczba dokumentów sprzedaży katalizatorów w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez K.G. była fałszowana - prowadzić powinna do wniosku, że zeznania K.G. są pozbawione istotnego znaczenia dowodowego i służą wyłącznie poprawie własnej sytuacji procesowej. W uzasadnieniu zostały podniesione m.in. argumenty, że organ kontroli skarbowej swoje stanowisko oparł wyłącznie o formalną analizę podpisów złożonych przez stronę na umowach sprzedaży katalizatorów zawartych z G K.G.. Poza sporem jest, że skarżący podpisał pewną ilość wymienionych umów, niemniej towar, którego dotyczyły umowy, do niego nie należał. W odwołaniu wskazano również, w nawiązaniu do śledztwa w sprawie [...] dotyczącym podpisów B.M., że fałszowanie umów sprzedaży katalizatorów było normą w działalności firmy G K.G.. W toku tego śledztwa ustalono, że na ok. 1.000 umów sprzedaży katalizatorów, na których widniał podpis B.M., tylko ¼ została przez niego podpisana, a 755 umów zostało sfałszowanych. Zdaniem pełnomocnika trudno wyprowadzić sensowne wnioski z samego tylko faktu, że na umowie jest podpis skarżącego i że to on umowę podpisał. Pełnomocnik podkreślił, że niezależnie od sporu co do liczby wizyt strony u K.G., na podkreślenie zasługuje fakt, że i sam K.G. potwierdza co do zasady, że skarżący nie posiadał żadnych katalizatorów, a jedynie podpisywał umowy. K.G. twierdzi wprost, że strona nie miała wiedzy o katalizatorach, a także, że przypuszcza, że sporządzanie dokumentów, z których miało wynikać, że to skarżący jest sprzedawcą, miało na celu "nie wykazywanie przez M., tak dużych dostaw". W odwołaniu pełnomocnik Strony podnosi, że K.G. ma określony interes w sporządzaniu dokumentacji fałszywej, która służyć może np. legalizacji towaru o nieudokumentowanym pochodzeniu. Pełnomocnik wskazał, że skoro na 1.000 umów, 249 zostało zawartych przez B.M., a pozostałe dokumenty zostały "wyprodukowane", na jego nazwisko, to wątpliwości co do rzetelności funkcjonowania firmy G są bardziej niż uzasadnione. Produkcja dokumentów była normą w działalności G, a obciążenie osoby, której rola sprowadziła się tylko i wyłącznie do złożenia podpisów, jest niezasadne. W jego ocenie strona podpisując umowy sprzedaży nie rozporządzała rzeczowo przedmiotem umowy, niezależnie od tego, czy był to towar M. czy innej osoby. Nie mógł tego uczynić, gdyż nigdy nie był właścicielem towaru, a tym samym nie mógł on być podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik może odpowiadać tylko w granicach swojego zamiaru, w oparciu o granice wyznaczone przez przepisy ustawy. Nie jest natomiast uprawnione utożsamianie faktu podpisania umowy, za pieniądze, na prośbę innej osoby, z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z zeznań B.M., a także K.G. wynika, że skarżący przyjeżdżał do G z B.M., jako jego kolega, pomocnik lub w innym charakterze, ale na pewno nie jako właściciel lub dysponent katalizatorów. Skarżącemu zaoferowano 1.000 zł, wręczono plik dokumentów i poproszono o złożenie podpisów. Jego zdaniem, prawidłowo organ I instancji ustalił, że nie przedstawiono dokumentów potwierdzających nabycie przez stronę katalizatorów - dokumentów takich bowiem nie ma, a skarżący nigdy żadnych katalizatorów ani nie kupował, ani nie sprzedawał. Warunkiem uznania transakcji za stanowiącą podstawę do określenia zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że faktycznie miała ona miejsce, a podatnik był rzeczywistą stroną tej transakcji, a także - że sprzedający otrzymał od nabywcy faktycznie określony przychód. Przesłanki te w niniejszej sprawie nie występują, a rola skarżącego sprowadza się do złożenia podpisów na dokumentach, które potwierdzają transakcje kupna - sprzedaży dokonane przez inne osoby. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w roku 2008 prowadził niezarejestrowana działalność gospodarczą. W okresie tym dokonał sprzedaży katalizatorów na łączną wartość 250.054 zł. Wynika to z umów, których wykaz zawiera decyzja organu I instancji a które zawierają dane sprzedawcy i nabywcy, rodzaj, ilość i wartość sprzedanego towaru a także podpisy sprzedającego oraz parafy kupującego K.G.. Na każdej umowie istnieje też treść oświadczenia, że jest on właścicielem towaru oraz że towar nie pochodzi z kradzieży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę G K.G. składały się z dwóch części, z umów kupna stanowiących część górną oraz z części dolnej, tzw. formularza przyjęcia odpadów metali, przy czym obie części zawierały podpisy wystawcy umowy i dostawcy towaru. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, na który składają się w szczególności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania świadków i strony oraz włączone stosownymi postanowieniami protokoły przesłuchań świadków sporządzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS wobec K.G. oraz B.M.. Organ przytoczył obszernie te materiały sprawy (k. 6 – 19 zaskarżonej decyzji) a w swoich wywodach stwierdził, że na podstawie analizy zeznań i wyjaśnień skarżącego uznaje je za niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci umów, formularzy przyjęcia odpadów a także dowodów KW i zeznań złożonych przez K.G. oraz jego byłych pracowników. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że nie daje wiary zeznaniom złożonym przez skarżącego i B.M., że K.G. zaproponował temu pierwszemu 1.000 zł. w zamian za podpisanie umów bez faktycznego dostarczenia towaru. Wskazał, że zarówno skarżący, jak i druga z wymienionych osób złożyli odmienne zeznania odnośnie okoliczności rzekomej propozycji K.G.. Rozbieżność dotyczy m.in. obecności B.M. podczas rozmowy pomiędzy T.G. i K.G.. Według organu odwoławczego prawdopodobne są zeznania K.G., że nie złożył propozycji T.G. zapłaty za złożenie samych podpisów na umowach. Organ argumentował, że twierdzący odmiennie skarżący oraz B.M. nie przedłożyli żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, ograniczając się jedynie do zanegowania części umów wystawionych przez K.G. na ich nazwiska. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował też szczegółowe ustalenia organu pierwszej instancji, że w dniu [...] lipca 2008 r. skarżący nie mógł być w firmie G, co w jego ocenie wynika z dowodu KW nr [...] oraz zeznań K.G.. Dowodzi to, że skarżący mógł być w wymienionej firmie dopiero w dniu odbioru gotówki, tj. [...] lipca 2008 r. i dopiero w tym dniu dostarczyć towar oraz podpisywać umowy wystawione na jego nazwisko. Organ odwoławczy podał, że z dowodu KW nr [...] wynika, że były to umowy wystawione w dniach [...] oraz [...] lipca 2008 r., których łączna liczba wynosiła 51. Zwrócił uwagę, że skarżący i B.M. zeznali, że ten pierwszy podpisał tylko kilkanaście umów. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary tym zeznaniom. Powtórzył też argument, że K.G. nie miał obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych oraz dowodami KW. Przedkładając KW miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora IS w innym przypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki. Organ odwoławczy stwierdził równocześnie, że za nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać zeznania K.G. w tej części, w której podniósł on, że dostarczanie towaru przez skarżącego miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw u B.M.. W swojej ocenie organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej, wobec nieprzedłożenia przez skarżącego żadnych przeciwstawnych i zarazem wiarygodnych dowodów, słusznie przyjął jako dowód umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę G K.G. na nazwisko skarżącego, które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Według Dyrektora IS z przyjętych umów wynika, że skarżący w 2008r. dokonał sprzedaży katalizatorów będących jego własnością firmie G. Organ odwoławczy zauważył, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż katalizatorów przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu katalizatorami samochodowymi. Strona w lipcu i wrześniu 2008r. handlowała katalizatorami prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.96 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła żadnych ewidencji podatkowych. Prowadzona niezarejestrowana działalność polegała na sprzedaży katalizatorów samochodowych do firmy G K.G., która stosownie do treści art. 15 ust.1 i 2 oraz art.5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu. Nawiązując do zarzutu odwołania - naruszenia art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, sprowadzające się do niesłusznego przyjęcia, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być również osoba, która nie ma uprawnienia do przeniesienia własności i rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że rola skarżącego sprowadzała się wyłącznie do podpisania dokumentów potwierdzających sprzedaż katalizatorów, organ odwoławczy wskazał, że skarżący dokonał dostawy katalizatorów do firmy G K.G., która została udokumentowana umowami kupna wystawionymi przez K.G.. W ww. umowach zawarto podpis i oświadczenie sprzedawcy -skarżącego. Ponadto z dowodów przyjęcia gotówki (KW) wynika, że skarżący otrzymał zapłatę za sprzedane towary. K.G. oraz pracownicy firmy G K.G. szczegółowo w zeznaniach i wyjaśnieniach opisali procedurę przyjęcia katalizatorów od dostawców, w tym od skarżącego, ich wyceny oraz sporządzania dowodów zakupu. Skarżący był właścicielem katalizatorów, które następnie sprzedał do firmy G K.G.. W wyniku dokonanej dostawy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. K.G. dysponował zakupionymi od skarżącego katalizatorami jak właściciel. Wobec czego stawiany zarzut jest bezzasadny. Dyrektor IS zważając na treść art.23 Ordynacji podatkowej stwierdził też, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowody możliwe było ustalenie rzeczywistej sprzedaży, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie tej podstawy. Mając też na względzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług [ art.29 ust.1, art. 19 ust. 1, art. 106 ust.1, art.120 ust. 16, ] wskazał, że skarżący mimo obowiązku nie wystawiał faktur sprzedaży (sprzedaż ta była udokumentowana umowami kupna wystawionymi przez nabywcę). Uwzględniając dokumenty źródłowe oraz zeznania i wyjaśnienia składane przez stronę oraz świadków, stwierdził że obowiązek podatkowy powstał nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru, a jako dzień wydania towaru przyjęto datę wystawienia umów kupna katalizatorów. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność handlową opodatkowaną stawką 22%. Organ kontroli skarbowej na str.53 zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył podatek od towarów i usług wg metody "w stu". Skarga na powyższą decyzję Dyrektora IS została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia: 1/ art 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w szczególności poprzez niesłuszne przyjęcie, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która nie ma żadnych uprawnień do przeniesienia własności i do rozporządzania towarem, jak właściciel, pomimo że z przeprowadzonych dowodów wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że skarżący nie miał żadnych uprawnień do sprzedaży katalizatorów, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisania na prośbę innej osoby dokumentów potwierdzających sprzedaż; 2/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na selektywnym potraktowaniu materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności zeznaniom B.M. i skarżącego złożonym na okoliczność podpisów drugiej z wymienionych osób na dokumentach potwierdzających sprzedaż katalizatorów, pomimo że prawidłowa ocenia tych dowodów w kontekście znanej organowi z urzędu okoliczności, że dokumenty sprzedaży katalizatorów do firmy G K.G. były w istotnym zakresie fałszowane, co ustalono w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową - powinna prowadzić do wniosku, że zeznania K.G. złożone na okoliczność kontaktów z nim skarżącego są pozbawione istotnego znaczenia dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że istnienie oraz wysokość zobowiązania podatkowego ustalono wobec niego formalnie, na podstawie sumarycznego zliczenia liczby transakcji wynikających z umów podpisanych przez niego a także na podstawie zeznań K.G.. Wskazał ponadto, że niezależnie od wątpliwości co do faktycznej liczby wizyt u K.G., ten drugi sam stwierdził, że skarżący nie posiadał żadnych katalizatorów a jedynie podpisywał umowy. K.G. twierdził wprost, że skarżący nie miał wiedzy o katalizatorach a także przypuszczał, że sporządzane dokumenty miały na celu niewykazywanie przez B.M. tak dużych dostaw. W skardze zamieszczono stanowcze oświadczenie, że skarżący nie rozporządzał rzeczowo przedmiotem umowy, nie był jego dysponentem, nie czerpał żadnych zysków ze sprzedaży, poza pieniędzmi otrzymanymi od innej osoby za złożenie podpisów. Zarzut dotyczył m.in. nieustalenia, czy skarżący podpisywał się na umowach dotyczących towaru przywiezionego przez B.M., czy też K.G. wykorzystał jego obecność, aby zalegalizować swój towar niewiadomego pochodzenia. Podniesiono też, że skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi nabycie katalizatorów, bo one nie istnieją i nie istniały, podobnie jak nie miały nigdy miejsca transakcje nabycia przez niego jakichkolwiek katalizatorów od innych osób czy podmiotów. Warunkiem uznania transakcji za stanowiącą podstawę do określenia zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że faktycznie transakcja miała miejsce, a podatnik był rzeczywistą stroną tej transakcji jako sprzedawca i - co do zasady - uzyskał korzyść ekwiwalentną w postaci przychodu w związku z transakcją. Zarzucono, że organ nie uwzględnił w procesie analizy materiału dowodowego sprawy okoliczności znanej jemu z urzędu, że procedura fałszowania dokumentów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez G była normą. W sprawie [...] Prokuratury Rejonowej ustalono bezspornie, że na około 1000 umów sprzedaży katalizatorów, na których widniał podpis B.M., tylko 1/4 została przez niego podpisana, a 755 umów zostało sfałszowanych, przy czym istotna część prawdopodobnie przez K.G.. Według pełnomocnika nie ma zatem żadnych przesłanek, aby wyprowadzać jakiekolwiek wnioski co do możliwości uznania skarżącego za sprzedawcę katalizatorów, a wniosku takiego nie da się wyprowadzić z faktu, że na umowie jest podpis G.. Pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, naruszył zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności przepisy art 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, uznając za podatnika podatku od towarów i usług także osobę, która nie ma żadnych uprawnień do przeniesienia własności towaru, a jej działanie nie polega na faktycznej i realnej sprzedaży, lecz tylko na złożeniu podpisu na dokumencie sprzedaży. Końcowo podkreślono, że postępowanie w sprawie przeprowadzono z obrazą zasady dążenia do prawdy materialnej a także zasady wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co uzasadnia wniesienie skargi. Dyrektor IS odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pod względem ich zgodności z prawem, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 drugiej z powołanych ustaw, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Prowadzone, i to kilkakrotnie, postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. zdaniem Sądu należy uznać za niedostateczne i niewystarczające dla rozstrzygnięcia zasadniczych dla tej sprawy kwestii. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania nieuprawnione było przede wszystkim przyjęcie, że skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną stawką podatku VAT 22% z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych będących jego własnością na łączną wartość 250.054,00. Dokonanie zasadniczych ustaleń w sprawie, a co za tym idzie i jej rozstrzygnięcie nastąpiło z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej, tj. z naruszeniem art.121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, jak też zawartej w art. 191 tej ustawy zasadzie swobodnej oceny dowodów. Warto na wstępie zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, mamy także do czynienia z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania; tym bardziej gdy występujące w sprawie wątpliwości zostają rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonuje swobodnej oceny dowodów, niemniej istnieją granice tej swobody, stanowiące przeszkodę dla dokonania oceny będącej już samowolą organu. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wszechstronnej ocenie, która odnosi się do poszczególnych dowodów , z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, przy czym rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższych warunków nie spełniło postępowanie organu kontroli skarbowej, co organ odwoławczy zaakceptował, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Można odnieść wrażenie, że z co najmniej trzech możliwych "wariantów" odczytania stanu faktycznego sprawy ze zgromadzonego materiału dowodowego, organy podążyły wzbudzającą najwięcej wątpliwości ścieżką, dokonując dość selektywnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności dowodów z zeznań i wyjaśnień strony. Przedmiotem czynności wyjaśniających organów stały się ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży katalizatorów samochodowych w 2008 r., których nabywcą była firma G K.G.. Sekwencja zdarzeń była też taka, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego, wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., było kolejnym w sprawie wyżej wymienionej sprzedaży, po tym jak wszczęto takie postępowania wobec K.G. jako właściciela firmy G, jak też wobec B.M. jako dostawcy katalizatorów. Wszystkie trzy wymienione sprawy mają ze sobą związek, bowiem jak ustalono, K.G. w ramach prowadzonej firmy G był nabywcą katalizatorów, natomiast B.M., jak też skarżący byli w gronie tzw. największych dostawców, na co wskazywały dokumenty w postaci umów kupna wystawionych przez firmę G. W tzw. dokumentacji źródłowej tej firmy, na którą składały się przejęte z postępowania dotyczącego K.G. umowy kupna-sprzedaży, formularze przyjęcia odpadów oraz dokumenty KW dotyczące zapłaty za towar, skarżący w 2008 roku wystąpił jako sprzedający w 266 transakcjach, których dokonano [...] lipca oraz [...] września 2008 r. Przede wszystkim na podstawie wyżej wymienionych dokumentów zostało przyjęte, że strona w 2008 r. dokonała sprzedaży katalizatorów będących jej własnością firmie G, prowadząc w tym roku niezarejestrowaną działalność gospodarczą, to jest działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek (k- 7 decyzji I instancji). Organy poczyniły powyższe tak stanowcze ustalenia, mimo że od początku i konsekwentnie skarżący kwestionował przypisane mu uczestnictwo w transakcjach z G. Przedstawił zupełnie odmienne okoliczności dotyczące swoich związków z tą firmą. Wyjaśniał, co potwierdził również B.M. w swoich zeznaniach, że przyjeżdżał przy okazji do [...] z kolegą B.M., który w tym czasie handlował katalizatorami samochodowymi z firmą K.G.. Niekiedy pomagał w rozładunku dostarczonych przez kolegę katalizatorów. Otrzymał wówczas propozycję ze strony K.G., żeby podpisać kilkanaście umów, na którą przystał, w zamian za co otrzymał kwotę 1.000 zł. Jak twierdził skarżący, nie przywiązywał zbytniej wagi do tego, że zawarł powyższe porozumienie, znaczenie miało jedynie otrzymanie pieniędzy za wyżej wymienioną "przysługę". Zdaniem Sądu wersja przedstawiana przez skarżącego nie jest nieprawdopodobna ani nielogiczna. Natomiast organy przy wyjaśnianiu tych kwestii najbardziej skoncentrowały się na "wyłapywaniu" wszelkich nieścisłości dotyczących dat oraz ilości pobytów skarżącego w firmie G, co w konsekwencji doprowadziło do uznania jego wyjaśnień za całkowicie niewiarygodne a koronnym argumentem w tej ocenie wiarygodności stało się roztrząsanie, dlaczego skarżący najpierw twierdził, że podpisał umowy tylko raz, potem zaś potwierdził podpisy na dokumentach (umowy i formularze przyjęcia odpadów metali) z [...] oraz [...] lipca 2008 r. Sąd chce zwrócić uwagę, że w swojej ocenie organ w ogóle nie uwzględniał kwestii upływu czasu od zdarzeń, które były wyjaśniane a ponadto zdawał się całkowicie pomijać, że skarżący zawarł określone porozumienie z K.G., którego zachowanie i składane oświadczenia w trakcie toczących się postępowań kontrolnych, w tym dotyczącym jego samego mogło nie pozostawać bez wpływu na postawę skarżącego. Ponadto organy w ogóle nie uwzględniły, zdaniem Sądu istotnych okoliczności związanych z osobą i sytuacją skarżącego w 2008 roku. Poza sporem jest bowiem, że w okresie, w którym skarżący miał prowadzić swoją niezarejestrowaną działalność gospodarczą i sprzedawać firmie G katalizatory samochodowe, był zatrudniony jako operator wózka widłowego w systemie trzyzmianowym w zakładzie pracy z siedzibą w [...], mieszkał w [...], nie miał samochodu, nie miał prawa jazdy a nadto, jak zeznał jako świadek K.G. [...] marca 2012 r. w postępowaniu prowadzonym wobec B.M., "nie miał wiedzy o katalizatorach". Dostatecznie zostało stwierdzone, że każdorazowo, gdy był w firmie G, to przyjeżdżał z B.M., swoim kolegą a ten był dostawcą katalizatorów, bo taką działalność prowadził. K.G., nawet kiedy już wskazał podczas przesłuchania [...] marca 2012 r. również skarżącego jako swojego największego dostawcę, dalej utrzymywał, że w systemie tzw. awizowanych dostaw komunikował się z nim telefonicznie tylko B.M., nigdy zaś skarżący. W trakcie szczegółowego wyjaśniania transakcji, na które zostały wystawione umowy z [...] oraz [...] lipca 2008 r. oraz dowód KW nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. również zostało ustalone, że dane skarżącego wpisane do tych dokumentów przekazał telefonicznie B.M.. Zwrócić trzeba uwagę, że od początku i konsekwentnie skarżący twierdził, że nie podpisał żadnego dokumentu KW. Organ przeszedł niejako do porządku nad tą kwestią, jakkolwiek istnienie tych dokumentów miało wpływ na oceny dokonane w sprawie. Organ kontroli skarbowej przyjął bowiem, że złożone przez skarżącego zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych oraz są sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków, w szczególności zaś K.G. i jego pracowników. Godzi się przy tym zauważyć, że w odwołaniu od I decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2012r. skarżący, który twierdził, że raz – [...] lipca 2008 r. - podpisał umowy ma prośbę K.G. twierdził również, że reszta podpisów jest sfałszowana. Wydaje się, że w tych okolicznościach, w szczególności zaś po wyjściu na jaw w śledztwie dotyczącym podpisów B.M., że określona ich część nie została złożona przez tę osobę, organ kontroli skarbowej powinien rozważyć przeprowadzenie w ramach postępowania dotyczącego strony ekspertyzy grafologicznej pozwalającej ustalić, czy na wykorzystywanej w każdym z postępowań tzw. dokumentacji źródłowej, pochodzącej od K.G. jako nabywcy, ale i wyłącznie przez niego wystawianej, znajdują się rzeczywiście podpisy skarżącego. W tym miejscu trzeba też wyrazić pogląd, że organ nadał zbyt dużą wagę i przypisał wiarygodność zeznaniom oraz wyjaśnieniom K.G.. Zdaniem Sądu nawet jeżeli skarżący nie współdziałał należycie z organem w ustalaniu stanu faktycznego i wyjaśnianiu wątpliwości, to nie było podstaw, by tak bezkrytycznie przyjmować niemal wszystkie oświadczenia K.G. i według nich czynić ustalenia dotyczące skarżącego co do sprzedaży przez niego katalizatorów firmie G K.G.. Znamienne jest chociażby to, że jako dodatkowe potwierdzenie wszystkich transakcji ze skarżącym przyjęto dowody KW z podkreśleniem, że K.G. nie miał obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych oraz dowodami KW a przedkładając dowody KW miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Zdaniem Dyrektora IS w innym przypadku powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki. Sąd wyraża jednak inny pogląd w tym zakresie twierdząc, że mogło to służyć określonemu celowi na użytek postępowania prowadzonemu wobec K.G.. Nie od rzeczy będzie zwrócenie uwagi, że dokumenty, o których mowa zostały zgłoszone na odpowiednim etapie tego postępowania. Najpierw bowiem K.G., m.in. przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec B.M. [...] marca 2012 r. zeznał, że dostawcy nie kwitowali odbioru zapłaty za dostarczony towar (pyt. 37 – k. 239). Natomiast [...] października 2012 r. jako strona w dotyczącym go postępowaniu złożył nowe wyjaśnienia, motywowane tym, że "odnalezienie materiałów archiwalnych pozwala na zweryfikowanie dotychczas złożonych wyjaśnień, zwłaszcza w części dotyczącej przyjęć hurtowych katalizatorów". Opisując ów system przyjęć podał, że wszystkie operacje związane z przyjęciami i rozliczeniami były dokumentowane w kalendarzu, raporcie kasowym i drukach "kasa wypłaci". Tę istotną zmianę K.G., w zeznaniach z [...] grudnia 2012r., złożonych z kolei w sprawie dotyczącej skarżącego, tłumaczył swoją niepewnością co do posiadania tych dokumentów. Dodać przy tym można, że w momencie ujawnienia przez organ, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wynikające z umów są rozbieżne, K.G. podał, że różnice te wynikają z błędnego podsumowania przez B.M. na kalkulatorze kwot z licznych umów. Podkreślał również, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wyłącznie wartości wynikające z umów a stosowane przez niego dowody wypłaty gotówki miały jedynie na celu uwierzytelnienie transakcji i stanowiły dla niego formę zabezpieczenia przed ewentualnymi skargami, zażaleniami czy podważeniem wiarygodności transakcji. Z przebiegu postępowania zdaje się natomiast wynikać, że dowody KW, przejęte potem z postępowania wobec K.G. do postępowania w niniejszej sprawie, miały przede wszystkim uwiarygodnić transakcje nabycia katalizatorów, w tym wykonanie umów je dokumentujących i to w zakresie kosztów uzyskania przychodu przez K.G.. Uprawdopodobnieniem przebiegu transakcji m.in. ze skarżącym była również podkreślana przez organ chronologia ich wystawiania, jak i formularzy przyjęcia odpadów, odpowiadająca dostawom dokonywanym naprzemiennie przez B.M. oraz skarżącego. Zdarzyły się jednak przypadki, że umowa wystawiona na skarżącego miała podpis wskazujący na B.M.. Wówczas to K.G. tłumaczył, że to podpisujący nie zauważyli zmiany danych osoby sprzedającej, bowiem zazwyczaj podpisywali wiele umów, (wartość poszczególnych nie przekraczała 1.000 zł). K.G. nie był przy tym obecny, bowiem udawał się w tym czasie po pieniądze na wypłatę. Twierdził przy tym, że zawsze w jego obecności podpisywano dowody KW. Również system tzw. awizowania dostaw też powinien zostać dokładniej sprawdzony, skoro to w związku z jego funkcjonowaniem, jak tłumaczył K.G., była przyjęta zasada wystawiania umów w dwóch datach (awiza oraz dostawy) a tylko w tej drugiej wystawiano dowód KW. Sprawdzenie takie powinno objąć wszystkich największych dostawców podanych przez K.G. m.in. podczas przesłuchania [...] marca 2012 r., gdy obok B.M. i skarżącego wymienił on jeszcze trzy inne osoby. Według Sądu przyczyni się to do należytego wyjaśnienia, jaka w rzeczywistości rola przypadła skarżącemu w kontaktach z K.G., jaki związek z nim i porozumienie miał B.M. a nawet, czy nie było to działanie służące ewentualnie uwiarygodnieniu transakcji w firmie G K.G., których przedmiotem były katalizatory niewiadomego pochodzenia. Związki wyżej wymienionych osób na tle obrotu katalizatorami samochodowymi w 2008 r. niewątpliwie były, tylko należy je rzetelnie wyjaśnić, ustalając stan faktyczny odpowiednio do okoliczności, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego oraz z poszanowaniem zasady nietłumaczenia niedających się wyjaśnić wątpliwości na niekorzyść strony. Dodatkowo trzeba stwierdzić, że o zasadności zarzutu skarżącego o selektywnym traktowaniu materiału dowodowego może świadczyć chociażby to, że jakkolwiek zeznaniom i wyjaśnieniom K.G. nadano znaczącą rangę, to w zakresie, w jakim "nie pasowały" do koncepcji organów w zaskarżonej decyzji przyjęto – zresztą bardzo lakonicznie acz jednoznacznie – m.in., że "za nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać zeznania K.G. w tej części, w której podniósł on, że dostarczanie towaru przez T.G. miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw u B.M.". Przedstawiając powyższe Sąd stwierdza, że nawet jeśli skarżącemu można zarzucić, że jego zachowanie w toku prowadzonego wobec niego postępowania świadczy, że nie wykazywał on zainteresowania rzetelnym wyjaśnieniem sprawy (s. 24 / 25 zaskarżonej decyzji), to jednak nie uprawniało to organów do przypisania mu uzyskania przychodu ze sprzedaży katalizatorów samochodowych, czemu on od początku i konsekwentnie zaprzeczał, przedstawiając swoją wersję zdarzeń, która zdaniem Sądu nie jest ani nieprawdopodobna, ani nielogiczna, gdy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Owszem, zgodzić się również trzeba, że są niespójności w jego wyjaśnieniach czy zeznaniach, np. co do dat, ilości pobytów, niemniej w ocenie Sądu nie dawały one podstawy do uznania ich jako całkowicie niewiarygodne i nie były też aż tak istotne dla wyniku sprawy. Tym bardziej odrzucenie zeznań i wyjaśnień skarżącego, jak też B.M. nie mogło prowadzić do stwierdzenia, że skarżący w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust.2 ). Wskazane wyżej niewyjaśnione okoliczności oraz wątpliwości żadna miarą nie mogły prowadzić do uznania w zaskarżonej decyzji, że organ kontroli skarbowej, wobec nieprzedłożenia przez skarżącego żadnych przeciwstawnych i zarazem wiarygodnych dowodów, słusznie przyjął jako dowód umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę G K.G. na nazwisko T.G., które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew temu, co twierdzą też organy, z przyjętych umów, jeżeli nie traci się z pola widzenia wszystkich istotnych okoliczności związanych z transakcjami formalnie udokumentowanymi tymi umowami, nie wynika dostatecznie możliwość i dojrzałość sprawy do rozstrzygnięcia przez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z dokonanej przez niego w 2008 roku i to w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej sprzedaży firmie G katalizatorów będących jego własnością; sprzedaży, która stosownie do treści art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, konieczne jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sprzedaż katalizatorów udokumentowana umowami wystawionymi na skarżącego przez firmę G K.G. to w istocie wielkość sprzedaży za 2008r., którą właściwie przypisano skarżącemu i od której obowiązek podatkowy ustalono w myśl art.19 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji . Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Skarżący w ramach przyznanego prawa pomocy był zwolniony od wpisu od skargi, natomiast reprezentujący go pełnomocnik nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów, zatem Sąd nie orzekł w tym zakresie. Koszty określił na podstawie art.200 P.p.s.a