I SA/Go 500/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. oddala skargę. Skarżąca N Sp. z o.o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroii Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. określającą w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lutego 201 Or. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia między innymi podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w Spółce z o.o. "N". W 2008r. Spółka z o.o. "N" prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług najmu pomieszczeń. Spółka wynajmowała budynki przy ul. [...]. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w dniu [...].10.2008r. aktem notarialnym nr [...] podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 5.870.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 58.700 udziałów, które zostały objęte przez: * Z.K. - 1.200 udziałów o wartości 120.000 zł za wkład niepieniężny w postaci budynku położonego w [...], * U. i J.K. - 55.000 udziałów o wartości 5.500,000 zł, za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości położonej w [...], * "M" Spółkę z o.o. - 2.500 udziałów o wartości 250.000 zł za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości położonej w [...]. Po otrzymaniu ww. aportu Spółka osiągała przychody z najmu budynku przy ul. [...] oraz kompleksu budynków przy ul. [...]. Z tytułu najmu oraz refakturowania gazu, energii i wody Spółka z o.o. "N" wykazała przychody za 2008 r. w kwocie 416.077,01 zł. Poza świadczeniem usług najmu Spółka osiągnęła również przychody ze sprzedaży środków trwałych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w miesiącu grudniu 2008r. Spółka z o.o. "N" otrzymała fakturę VAT nr [...] wystawioną przez firmę "NO" Z.K., dotyczącą nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynku przy al. [...] o wartości netto 606.108,44 zł, VAT 133.343,86 zł, wartość brutto 739.452,30 zł. Fakturę tę Spółka zaksięgowała na koncie inwestycja Kolejarz - [...]. Podatek naliczony wynikający z ww. faktury Spółka odliczyła w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2008r. Na podstawie dokumentów organ ustalił, że Z.K. na podstawie umowy. użyczenia z dnia [...] lipca 2006r. zawartej z rodzicami U. i J.K., użytkował nieruchomość położoną w [...]. W tym czasie dokonywał modernizacji budynku, a wydatki dotyczące nieruchomości gromadził na koncie - inwestycja Kolejarz. Z umowy rozliczenia nakładów zawartej pomiędzy Z.K., a U. i J.K. wynika, że małżonkowie J. i U.K. zobowiązują się do dnia [...] grudnia 2012 roku zwrócić Z.K. poniesione przez niego nakłady w łącznej kwocie 5.100.000,00 zł, na nieruchomość położoną w [...]. Do przedłożonej umowy nie załączono zestawienia poniesionych nakładów inwestycyjnych. W dniu [...] października 2008 r. aktami notarialnymi nr [...] U. i J.K. wnieśli do Spółki z o.o. "N" (której jedynym wspólnikiem był Z.K.) aport w postaci nieruchomości położonej w [...] o wartości 5.500.000 zł. . W akcie, notarialnym [...] stwierdzono między innymi, że U. i J.K. obejmują na prawach wspólności ustawowej 55.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.500.000,00 zł, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w [...] oraz własności budynku o wartości 5.500.000,00 zł Natomiast w akcie notarialnym [...] stwierdzono między innymi, że U. i J.K. są na prawach wspólności ustawowej wieczystymi użytkownikami gruntu stanowiącego działkę numer [...] o powierzchni 0,1859 ha oraz właścicielami budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, położonych w [...], dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...]. W dziale IV. księgi wieczystej Kw. [...] wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna w wysokości 5.000.000,00 zł jako roszczenie z tytułu umowy sprzedaży na rzecz M Spółki z o.o.. W aktach notarialnych stwierdzono, że wartość nieruchomości wynosi 5 500 000,00 zł i poza wpisaną w ksiądze wieczystej hipoteką nie jest ona obciążona innymi długami. Zdaniem organu kontroli skarbowej wydatki na ulepszenie nieruchomości przed dniem jej nabycia przez spółką z o.o. "N" (w tym wydatki wynikające z faktury nr [...] - wystawionej przez "NO" Z.K.), nie mogą stanowić kosztów spółki. Wskazano, że wystawiona faktura nie odzwierciedla przeprowadzonej przez spółką operacji gospodarczej, gdyż nie dotyczy okresu, w którym Spółka z o.o. "N" była właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008r., koszty nakładów inwestycyjnych obciążają rodziców Z.K.. Dopiero od dnia [...] października 2008r. wydatki ponoszone na nieruchomość, mogą stanowić koszty spółki "N" ponieważ dopiero do tego dnia Spółka stała sią właścicielem nieruchomości. Organ kontroli skarbowej wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w której to określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. w kwocie 26.912 zł. W wyniku wydanej decyzji organ kontroli skarbowej zmniejszył o 133 344,00 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając na uwadze powyższe dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...] w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres. Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Ww. decyzji zarzucono: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że; a. istnienie zobowiązania z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów na nieruchomość jest zobowiązaniem obciążającym rzeczowo nieruchomość i aby było skuteczne wobec nabywcy musiało być wykazane w akcie notarialnym obejmującym przeniesienie własności nieruchomości na rzecz skarżącej spółki, b. fakt zawarcia umowy pomiędzy Z.K. jako ponoszącym nakłady, a dotychczasowymi, właścicielami nieruchomości wyłącza możliwość rozliczenia tych nakładów ze skarżącą spółką – co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania dyspozycji norm prawnych zawartych w art. 193 §1 - 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącą spółkę są nierzetelne i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez przyjęcie, że kwota podatku należnego nie mogła zostać obniżoną o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] w wysokości 133.343,86 zł. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania dyspozycji art. 405 kodeksu cywilnego nakazującego skarżącej spółce rozliczyć się z nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą jej własność, a poniesionych przez osobę trzecią 3. Naruszenia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania, że nakłady inwestycyjne objęte fakturą [...] nie zostały w rzeczywistości poniesione. 4. Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie; 5. Obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 201 Or. Od decyzji tej strona złożyła skargę. W skardze powtórzone zostały zarzuty poniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie miało miejsca ani naruszenie przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Nieruchomość, której dotyczą sporne rozliczenia, została [...] lipca 2006 r. kupiona przez rodziców Z.K.. Tego samego dnia [...] lipca 2006 r. została zawarta pomiędzy Z.K. a jego rodzicami umowa użyczenia, której przedmiotem była nabyta [...] lipca 2006 r. nieruchomość położona w [...]. Z.K. na podstawie tej umowy, korzystał z tej nieruchomości, dokonując na nią nakładów. Dnia [...] października 2008r. na podstawie aktu notarialnego [...] Z.K. stał się jedynym wspólnikiem "N" Sp. z o.o. Następnie [...] października 2008 r. została zawarta pomiędzy Z.K. a jego rodzicami umowa, w której zobowiązali się zwrócić poniesione przez niego nakłady w łącznej kwocie 5.100.000, do dnia [...] grudnia 2012 r. W dniu [...] października 2008 r. odbyło się podwyższono kapitał zakładowy spółki "N" między innymi o kwotę 5.500.000 zł, pokrytą wniesionym aportem w postaci nieruchomości nabytej [...] lipca 2006 r., przez rodziców Z.K.. Otrzymali oni za wniesiony aport 55.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.500.000 zł. Wskazany powyżej stan faktyczny, polegający na chronologicznym przedstawieniu zawartych umów nie był przez stronę skarżącą kwestionowany. Pomiędzy stroną skarżącą a organami wystąpił spór dotyczący prawidłowości wystawienia przez firmę "NO" Z.K. na rzecz spółki z o.o. "N" faktury VAT nr [...] w kwocie brutto 739.452,30 zł, podatek VAT 133.343,86 zł, z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek, który był własnością rodziców Z.K. i został przez nich wniesiony jako aport do spółki z o.o. "N". Organy podatkowe uznały, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznie przeprowadzonej operacji gospodarczej. Zdaniem Sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Spółka "N" stała się właścicielem nieruchomości położonej przy al. [...] począwszy od [...] października 2008r. Nakłady wynikające z faktury nr [...] poczynione zostały w okresie od [...] stycznia 2007r. - [...] października 2008 r. tym samym nie mogą obciążać Spółki. Z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie (m.in. akty notarialne, porozumienie z [...] października 2008r. o zwrocie nakładów na nieruchomość) nie wynika aby obciążenia wynikające z faktury [...] zostały przeniesione na stronę skarżącą. Tym samym podatek VAT zawarty w ww. fakturze nie może stanowić dla Spółki "N" podatku naliczonego. Zgodnie z art 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego. Z kolei stosownie do ust. 2 pkt 1) lit, a) tego artykułu - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, czy wycena wnoszonych do Spółki aportów zawierała już w sobie nakłady poczynione na nieruchomość przez Z.K. w kwocie objętej sporną fakturą. Z treści odpowiedniego aktu notarialnego nie wynika aby jakiekolwiek obciążenia zostały przeniesione na Spółkę. Przeciwne twierdzenia strony skarżącej nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Równocześnie niezrozumiały jest zaprezentowany przez stronę skarżącą pogiąd, że podstawą do wystawienia na rzecz spółki z o.o. "N" faktury była regulacja z art. 405 kodeksu cywilnego, dotycząca bezpodstawnego wzbogacenia. Z.K. dokonał nakładów w momencie gdy właścicielem nieruchomości byli jego rodzice. Zawarł [...] października 2008r. z nimi umowę, na podstawie której zobowiązali się oni do spełnienia świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości poniesionych nakładów. Nieruchomość, na którą poniesiono nakłady [...] października 2008 r. została przez rodziców Z.K. odpłatnie wniesiona do spółki z o.o. "N". Odpłatność wystąpiła w postaci otrzymanych przez nich 55.000 udziałów w spółce "N". Spółka z o.o. "N", nie uzyskała kosztem Z.K. żadnego przysporzenia majątkowego, albowiem w sposób odpłatny uzyskała od rodziców skarżącego nieruchomość. Oni natomiast zobowiązali się do zapłaty skarżącemu kwoty odpowiadającej poniesionym przez niego nakładów, za wniesioną nieruchomość do spółki z o.o. "N" otrzymali 55.000 udziałów. Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Z.K. chce otrzymać w sposób podwójny zwrot poniesionych nakładów, raz od rodziców na podstawie zawartej [...] października 2008 r. umowy jak również od spółki z o.o. "N" na podstawie wystawionej [...] grudnia 2008 r. faktury nr [...]. Z.K. nie wykonał na rzecz spółki "N" usługi, nie miał podstaw prawnych do wystawienia zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...]. Tym samym skarżąca spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wspomnianej faktury. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły regulacji z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały dostępny materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sany faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody w postaci aktów notarialnych oraz umów i porozumień w całości potwierdzają okoliczności ustalone przez organy. Równocześnie wskazać należy, że postępowanie organów wynikające z ww. przepisów nie może zastępować obowiązku podatnika polegającego na prowadzeniu prawidłowej dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. 7