I SA/Go 501/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 10 kwietnia 2007r. Przedsiębiorstwo-Budowlano-Produkcyjno-Usługowe [...] (zw. dalej Przedsiębiorstwo, [...]) złożyło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...]r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez w/w organ z [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...]r. nr [...] W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Przeprowadzona przez organy podatkowe w firmie [...] kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. polegające między innymi na odliczeniu podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych dla Strony przez firmy : [...] Sp. z o.o, , oraz "[...] Sp. z o. o, [...] Sp. z o.o.. Konsekwencją poczynionych ustaleń była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...]r., nr [...] mocą której określił za w/w miesiące 2004 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 610.982,00zł., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00zł. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: 1/ art.88 ust.1 ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług dotyczących realizowanej budowy obiektu w miejscowości Długie, pomimo tego, iż realizowana inwestycja służyć będzie w przyszłości sprzedaży opodatkowanej; 2/ art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zw. dalej o. p.) - poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; 3/ art.122 w/w ustawy poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w sprawie i nie zweryfikowanie informacji podatnika o planowanej zmianie przeznaczenia obiektu, a także nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność ewentualnych płatności dokonywanych przez podatnika za usługi świadczone przez spółki [...] sp. z o.o, [...] Polska sp. z o.o oraz [...] sp. z o.o, na rzecz tych podmiotów, co mogłoby świadczyć o wykonaniu usług, uznanych przez organy za fikcyjne." Dyrektor IS uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne, decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na w/w rozstrzygnięcie Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. W dniu 12 lipca 2006 roku pełnomocnik strony złożył do Dyrektora IS wniosek o wznowienie postępowania w sprawie prawomocnej decyzji [...] z [...] listopada 2005r. powołując się na zaistnienie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt5 o. p., a mianowicie – na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. W tej mierze przedstawił kopie dowodów zapłat za usługi wykonane przez wyżej wymienione Spółki. W ocenie wnioskodawcy, istnienie powyższych dowodów potwierdzało fakt, iż w/w spółki faktycznie wykonały usługi na rzecz [...]. Dyrektor IS postanowieniem z [...] lipca 2006r. Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, a po przeanalizowaniu zebranego materiału decyzją z 12 września 2006 roku odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z 25 listopada 2006 roku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art.245 §1 pkt3 lit.a) o. p. W treści uzasadnienia organ w pierwszej kolejności omówił szczególny charakter przedmiotowej instytucji. Wskazał, na zawężone ramy tego rodzaju postępowań, na fakt, iż przedmiotem tego postępowania jest nie ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 o. p. Wyjaśnił, iż stosownie do treści pkt.5 w/w powołanej normy - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślił, iż muszą one dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Wyjaśnił, iż przez nowy dowód istotny dla sprawy należy rozumieć taki dowód, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do przedstawionego przez stronę materiału stwierdził, iż istotnie dowody te są dla niego nowe, jednakże nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, iż na rodzaj podjętego przez niego orzeczenia miał przede wszystkim wpływ całokształt okoliczności z których wynikało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów wnioskodawcy. Po pierwsze - Spółka [...] umieszczono w wykazie firm nieistniejących w świetle prawa oraz firm nieupoważnionych do wystawiania faktur. Po drugie - w ramach pomocy prawnej pracownicy US wielokrotnie bezskutecznie próbowali przeprowadzić czynności kontrolne w "[...] Spółka z o.o. Ostatecznie pełnomocnik spółki i jej prezes dostarczyli do US zaświadczenie z policji o dokonanym włamaniu do samochodu i kradzieży laptopa oraz dokumentacji księgowej. Przedstawili tylko kopie faktur wystawionych dla Strony. Ze złożonego przez prezesa oświadczenia wynikało, że jego spółka prowadziła działalność jako pośrednik, czynności związane ze sprzedażą towarów i usług wykonywały firmy współpracujące ze spółką czyli podwykonawcy. Ani prezes, ani pełnomocnik tej spółki nie potrafili jednak podać innych kontrahentów poza firmą [...], którym również świadczyliby usługi lub którym podzlecaliby wykonanie usług. Z tego też powodu organ za wątpliwą uznał wiarygodność świadczonych przez spółkę usług. Po trzecie - w/w spółka nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie spisywała umów, nie sporządzała kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzałyby zlecone usługi. Po czwarte - również bezskutecznie próbowano przeprowadzić czynności kontrolne w [...] spółka z o.o. – m. in. z uwagi na fakt, iż pod wskazanym adresem siedziba spółki nie istniała. Niemniej jednak z przeprowadzonych w późniejszym okresie czynności sprawdzających wykonywanych przez pracowników US wynikało, iż prezes spółki przedłożył jedynie faktury wystawione dla [...], nie przedkładając jednocześnie żadnej innej dokumentacji np. rejestrów sprzedaży, które dowodziłyby, że przedmiotowe faktury zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. Poza tym, z pisma Naczelnika US z [...].07.2005r. wynikało, że wobec spółki prowadzono dalsze postępowanie wyjaśniające, jednakże jej prezes utrudniał przeprowadzanie czynności kontrolnych. Ustalono również, że spółka nie figurowała w rejestrze ZUS, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie spisywała umów, nie sporządzała kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych. Zdaniem organu, z uwagi na powyższe okoliczności, samo złożenie przez wnioskodawcę dokumentów dołączonych do wniosku - dowodów przelewów i innych pokwitowań, nie dowodzi jednak, że usługi te zostały przez tych "podwykonawców" wykonane. Zaznaczył też, iż w ramach trwania zwykłego toku instancyjnego stronie było wiadomym, że organy dokładnie zbadały zagadnienie związane z przedmiotowymi spółkami. Na zakończenie ponownie podkreślił, iż fakty wynikające z przedstawionych dokumentów, nie stanowią istotnych okoliczności bez których organ podatkowy I jak i II instancji nie mógłby dokonać ustaleń a następnie wydać decyzji. Na w/w decyzję pełnomocnik Strony złożył odwołanie zarzucając 1/ bezpodstawną odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS pomimo, iż w sprawie wyszły na jaw, nowe istotne dla sprawy okoliczności, wskazujące na możliwość wykonania usług, których wykonanie we wcześniejszych decyzjach organów podatkowych kwestionowano; 2/ nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodów zapłaty za wykonanie usługi. Dyrektor IS postanowieniem z 16 lutego 2007r. włączył do akt sprawy następujące dowody: decyzję Dyrektora UKS z [...].12.2006r.Nr [...] wydaną dla [...]; decyzję z [...].12.2006r. Nr [...] wydaną dla [...]; protokół przesłuchania strony – [...] z [...].11.2006r.; protokół przesłuchania świadka [...] z [...].10.2006r.; protokół z badania dokumentów z [...].11.2006r.; informację bankową [...] Bank z [...].12.2006r.; oświadczenie [...] Bank z [...].12.2006r.; wyciągi bankowe firmy [...] Sp. z o.o., stanowiące załącznik do protokołu czynności sprawdzających sporządzony przez Naczelnika US. W wyniku analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie Dyrektor IS uznał, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z [...] lutego 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 12 września 2006r. W skardze w/w rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych orzeczeń organu obu instancji, oraz zarzucił naruszenie: 1/ art.128 o. p. poprzez powtórne merytoryczne rozpatrzenie sprawy w sytuacji, gdy postępowanie wznowieniowe powinno być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia; 2/ art.245 §1 pkt2 o. p. poprzez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji, pomimo wystąpienia przesłanki o której mowa w art.240 § 1 pkt. 5 o. p.; 3/ art.122 w związku z art.187 §1 o. p. - poprzez nie wyjaśnienie kwestii, czy kopie dowodów zapłat za usługi wykonane przez [...] sp. z o.o [...] sp. z o. o stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a także zaniechanie ustalenia faktycznego w sprawie; 4/ art.121 §1 o. p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie obiektywny podważający zaufanie do organów podatkowych." W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS powołując argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż kontrola sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie naruszenia art.245 §1 pkt3 lit.a w związku z art. 240 §1 ust.5., art.210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Ocena Sądu dokonana została według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie związany jest z jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych – wznowieniem postępowania. Instytucja ta została uregulowana w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w Dziale IV, w Rozdziale 17, w art.240-246. W pierwszej kolejności należy więc wyjaśnić, iż zawarta w art.128 o. p. zasada trwałości decyzji wskazuje, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Niemniej nie są one bezwzględnie niewzruszalne. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć. Temu też celowi służy przedmiotowa instytucja. Jej cechą charakterystyczną jest to, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 o. p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Instytucja ta daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art.240 §1 o. p. Powołana norma wymienia w jedenastu punktach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z punktem piątym tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Tak sformułowane brzmienie tego zapisu, wskazuje wprost, iż omawiana przesłanka jest spełniona tylko wówczas, gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, przy tym mają one charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego- co oznacza również, że nie mogły być one znane organowi wydającemu decyzję choć już wtedy musiały istnieć, oraz muszą być istotne dla sprawy. Wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Złożone przez stronę żądanie wznowienia postępowania wszczyna z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu postępowanie wstępne tzw. wznowieniowe. Na tym etapie organ ogranicza się jedynie do zbadania, czy żądanie pochodzi od strony, czy ma ona zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy decyzji czy postanowienia, i czy rozstrzygnięcia te mają charakter ostateczny i czy w żądaniu strona wskazała podstawę wznowienia. Jedynie niespełnienie choćby jednej z tych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania ( art.243 §3 o.p.). W przeciwnym wypadku - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy zgodnie z treścią art.243. §1 i §2o.p. wydaje postanowienie o jego wznowieniu. Orzeczenie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez niego trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego. Następnie, stosownie do treści art.245 §1 o. p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego- wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 §1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art.240 §1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 §1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.68 lub art.70. Nadto, zgodnie z treścią §2 omawianej normy - odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w §1 pkt3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art.240 §1 o. p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Odnosząc treść powyższych unormowań do stanu faktycznego i prawnego sprawy będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej należy stwierdzić, iż Dyrektor IS po uprzednim wydaniu postanowienia z 20 lipca 2006r. wznawiającym postępowanie w niniejszej sprawie wydał decyzję, w której powołując się na art.245 §1 pkt3 lit.a o. p "odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 roku nr [...]. W motywach uzasadnienia organ przyznał, iż dowody przedstawione przez stronę są w istocie nowymi i nie znanymi organowi w dniu wydawania ostatecznej decyzji, niemniej jednak nie istotnymi. Podsumowując wprost stwierdził, iż "Biorąc pod uwagę powyższe fakty wynikające z przedstawionych dokumentów, to jeszcze raz należy podkreślić, iż nie stanowią one istotnych okoliczności bez których organ podatkowy I jak i II instancji nie mógłby dokonać ustaleń, a następnie wydać decyzji." W ocenie składu orzekającego, z uwagi na tak sformułowane w decyzji stanowisko organu, należy stwierdzić, iż powołana w sentencji podstawa prawna pozostaje w sprzeczności z jej uzasadnieniem. Ponownie wypada powtórzyć, iż stosownie do brzmienia art.245 §1 pkt3 lit.a o. p - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 §1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Przytoczona treść ewidentnie dowodzi, iż w/w rodzaj rozstrzygnięcia uwarunkowane jest więc od uprzedniego przyjęcia, iż przesłanka, w tym przypadku sformułowana w pkt5 §1 art.240 o. p. w istocie występuje. Natomiast uznanie jej istnienia, zależne jest - jak zostało to już wyżej omówione - od łącznego spełnienia następujących warunków: dowody/okoliczności muszą być nowe, istotne dla sprawy, nie znane organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej. W tym też kierunku powinny pójść rozważania organu zawarte w uzasadnieniu prawnym decyzji. W myśl art.210 §4 uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Nie ulega wątpliwości, iż powinna istnieć spójność pomiędzy sentencją podjętego rozstrzygnięcia, a jego uzasadnieniem. Organ kwestionując "istotność" przedmiotowych dowodów - czyli jednego z elementów od wystąpienia którego uwarunkowane jest uznanie istnienia przedmiotowej przesłanki, tym samym w ogóle zanegował jej istnienie. W opinii składu orzekającego ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji skłania się w kierunku treści art.245 §1 pkt2 o. p. w myśl którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowionego - wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art.240 §1; Należy również podkreślić, iż zastosowana przez organ podstawa prawna nakłada na niego wypełnienie jeszcze jednego obowiązku. W pierwszej kolejności obliguje organ do zbadania, czy ponowne rozpatrzenie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa, będąca wadą postępowania zwyczajnego miała wpływ na treść decyzji, oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68 lub 70 o. p. i wynikających z nich terminów. Odpowiedź przecząca choćby na jedno z tych pytań powoduje konieczność odmówienia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części – właśnie w oparciu o art. 245 §1 pkt3. Jednakże organ nie może ograniczyć się wyłącznie do samej odmowy, powinien nadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 §1 o. p. oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji- co wynika bezpośrednio z art.245 §2 o.p. Do dnia 31 grudnia 2002 roku organ podatkowy mógł wspomniane stwierdzenie zamieścić jedynie w uzasadnieniu decyzji, jednakże nowe brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 roku wręcz obliguje go do zamieszczenia powyższego stwierdzenia w rozstrzygnięciu, czyli w elemencie decyzji wymienionym w art. 210 §1 pkt5. Odnosząc się z kolei do decyzji wydanej 28 lutego 2007 roku, należy zauważyć, że również i ona nie usuwa powstałych, a powyżej omówionych wątpliwości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy na podstawie art.233 §1 pkt1 o. p. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołał się wyłącznie na szereg przepisów materialnych, które to stanowiły podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2005 roku. Nie odniósł się jednakże w ogóle, ani w sentencji, ani też w uzasadnieniu decyzji do kwestii wznowieniowych – oceny przesłanek, zastosowanej podstawy prawnej, czy zasadności wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Reasumując, powyższe rozważania dowodzą, iż podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia nie odpowiadają dyspozycji art.245 §1 pkt3 lit. a, Nadto wydanym w toku postępowania decyzjom należy również poczynić zarzut w przedmiocie ich uzasadnienia, co zostało wykazane powyżej. Poza sporem pozostaje, iż w zupełnie innych okolicznościach i z uwagi na całkiem inne uwarunkowania i podstawy prawne należy wydawać decyzje w oparciu art.245§1 pkt2, i art.245 §1 pkt3 lit.5. Bez wątpienia są to podstawy prawne dla różnego rodzaju orzeczeń. Stwierdzone więc uchybienia, zdaniem, sądu naruszają zarówno art.245 §1 pkt2 o.p. jak i art.245 §1 pkt3 lit. a o. p. ponieważ w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał przepis art.245 §1 pkt3 lit. a , ale w uzasadnieniu tejże decyzji oceny przesłanek wznowienia postępowania dokonał w oparciu o przepis art.245 §1 pkt.2. Sąd nie może rozstrzygać za organ, jaka jest podstawa prawna decyzji, ani jakie powinno zapaść orzeczenie w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego. Mając na względzie całość przedstawionych rozważań skargę należało uznać za zasadną, zaś opisane powyżej naruszenia za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku. Sąd doszedł do wniosku, iż z uwagi na poczynione ustalenia należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno decyzję organu pierwszej, jak i drugiej instancji na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.135 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania, orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a. (-)Alina Rzepecka (-)Stefan Kowalczyk (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko