I SA/Go 503/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "M - B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowo przyjętej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2001r. oddala skargę. Spółka z o.o. M-B z siedzibą, zwana w dalszej części skarżąca Spółka lub M-B Sp. z o.o. , reprezentowana przez radcę prawnego M.Z., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. , Nr [...] oraz Nr [...] , którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje I instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. : Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 21 grudnia 2000r. do 31 grudnia 2001r. w wysokości 285.271,00 zł oraz Nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 59.254,00 zł od prawidłowo przyjętej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Decyzje podatkowe były wynikiem ustaleń organu kontroli skarbowej, przeprowadzonych w M-B Sp. z o.o. w okresie od 9 września 2003 r. do 30 listopada 2004 r. W związku z przeprowadzoną kontrolą , po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej organowi I instancji po uwzględnieniu pierwszego odwołania podatnika , z wykorzystaniem opinii biegłych ustalono, że skarżąca Spółka zawyżyła podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 9.478.482,90 zł , a tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 994.239,08 zł – stanowiącą różnicę w naliczeniu amortyzacji. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołując art. 16g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał drugiej z wymienionych powyżej kwot za koszty uzyskania przychodów i w związku z tą nieprawidłowością określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za pierwszy okres rozliczeniowy , to jest od 21 grudnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie o 278.387,00 zł wyższej niż Spółka wykazała w zeznaniu rocznym CIT-8. W związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego , odrębną decyzją określono też wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo przyjętej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych . Zaliczki na podatek rozliczono za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. , a wielkość odsetek za zwłokę od tych zaliczek określono na łączną kwotę 59.254,00 zł . Z materiałów sprawy wynika , że podstawą naliczenia amortyzacji były środki trwałe wniesione do skarżącej Spółki w formie aportu. Udziały w kapitale zakładowym Spółki w 100% objęte zostały przez M.O.. , a wniesiony przez niego aport stanowiły nieruchomości o wartości określonej na kwotę 5.300.000,00 zł, maszyny i urządzenia o wartości 19.490.570,00 zł oraz gotówka w kwocie 9.430,00 zł, tj. łącznie 24.800.000,00 zł. W toku kontroli ustalono, że przed wniesieniem nieruchomości jako aportu do Spółki maszyny i urządzenia były używane i amortyzowane w firmie PHUW M-B M.O., a ich wartość księgowa netto wynosiła 1.856.840,42 zł. Ekspertyza sporządzona na zlecenie M.O. przez rzeczoznawcę majątkowego G.S. na potrzeby wniesienia aportu do spółki z o.o. stwierdzała, że na dzień 15 września 2000r. wartość nieruchomości zabudowanej oraz maszyn i urządzeń do obróbki drewna wynosi łącznie 24.790.570,00zł. W skardze na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo przyjętej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2001 r. - tak samo jak w skardze na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych – M-B Sp. z o.o. zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa , w tym szczególnie : • przez przyjęcie , że ustalenie wartości rynkowej aportu nastąpiło z naruszeniem art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ; • art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuwzględnienie treści tego przepisu w ustalaniu wartości aportu , a szczególnie nieuwzględnienie zwiększenia wartości przez dokonane ulepszenia , adaptacje , modernizacje i rekonstrukcję nieruchomości , maszyn i urządzeń ; • art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu Spółki polegające na przeliczeniu wysokości odpisów amortyzacyjnych zmniejszającym koszty , bez równoczesnego skorygowania wysokości przychodów z tytułu należnego Spółce czynszu dzierżawnego , ustalonego w wysokości równej odpisom amortyzacyjnym. Skarga wywiedziona została także na podstawie zarzutów naruszenia następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: • art. 122 i art. 187 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań umożliwiających wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego ; • art. 191 przez błędne , niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie , że udowodnione zostało zawyżenie wartości wkładu niepieniężnego ; • art. 291 § 2 w związku z art. 286 § 1 pkt 10 przez niedokonanie faktycznego rozpatrzenia zastrzeżeń i zarzutów. Skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca na podstawie art. 111 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o zarządzenie połączenia i łączne rozpoznanie spraw dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. : Nr [...] i Nr [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wywodził przede wszystkim , iż organy podatkowe , bez należytego odniesienia się do wyceny rzeczoznawcy działającego na zlecenie podatnika , przyjęły dane wynikające z opinii biegłego powołanego w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji , mimo iż nowy biegły nie działał zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego . Obok wypowiedzenia się we własnym zakresie w kwestiach istotnych dla określenia cen rynkowych aportu , nie stwierdził mianowicie , która z dwóch wcześniejszych opinii jest prawidłowa , uwzględnia zapisy przepisów rzeczoznawców majątkowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wypowiedział się co do specyfiki zakładu branży przemysłu przetwórstwa drzewnego. Skarżąca Spółka podtrzymała ponadto zarzut zgłoszony już w odwołaniu , że wycena biegłych powołanych przez organ podatkowy jest nieporównywalna z wyceną rzeczoznawcy G.S. (zleceniobiorcy M.O.) przez "zastosowanie innej logiki i metodyki wyceny". Według M-B Sp. z o.o. organ skorzystał z wyceny powołanego przez siebie biegłego , ponieważ wartość rynkowa aportu ustalona przez tego biegłego okazała się satysfakcjonująca z uwagi na niższe wartości , niż przyjęte przez rzeczoznawcę G.S.. Skarżąca Spółka wskazała przy tym , że znaczna część uzasadnienia decyzji organu I instancji dotyczy analizy porównawczej wycen wykonanych przez powołanych przez ten organ biegłych , natomiast nie zawiera merytorycznych zarzutów w stosunku do opinii G.S. , jak i wykazania określonych naruszeń przepisów oraz ustosunkowania się do specyfiki zakładów branży, w której działa Spółka. Skarżąca Spółka kwestionowała , jak poprzednio w postępowaniu administracyjnym , wzięcie pod uwagę - przy ustalaniu zawyżenia wartości majątku - materiałów z kontroli przeprowadzonej w PHUW M-B M.O. w postaci zapytań o cenę maszyn i urządzeń i odpowiedzi na te zapytania , z których wynika , że wartość części maszyn i urządzeń jest niższa niż wartości przyjęte przez rzeczoznawcę w ekspertyzie . Był to bowiem materiał zebrany jedynie jako jeden "z elementów toku gromadzenia wiedzy do przygotowanej ekspertyzy". Sama zaś ekspertyza uwzględnia i musi uwzględniać kto , gdzie i na jakie potrzeby przedmiotowe maszyny wykorzystuje , jaką prowadzi produkcję , jaki dochód uzyskuje z użytkowania tych maszyn , jak również szereg innych elementów , co mógłby wyjaśnić uprawniony rzeczoznawca. Wobec stwierdzenia w zaskarżonej decyzji o identyczności zakresu zlecenia w przypadku ekspertyz "urzędowej" i pochodzącej od podatnika , skarżąca Spółka powtórzyła argument , że nie jest to kwestia zakresu zlecenia lecz określenia "metody i metodologii wykonania ponownej wyceny" , która jej zdaniem powinna być tożsama z metodą i metodologią zastosowaną przez G.S. , skoro pod względem standardów obowiązujących rzeczoznawców nie jest kwestionowana prawidłowość wykonania wyceny przez wymienionego . Według M-B Sp. z o.o. dziwny jest fakt niczym nieuzasadnionej zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej , który uwzględniając poprzednie odwołanie podatnika zarzucił organowi I instancji zlecenie wykonania wyceny nieporównywalnej z opinią G.S. , a w zaskarżonej decyzji stan ten zaakceptował. Podtrzymany został przy tym zarzut , iż w decyzji organu podatkowego brak jest odniesienia do wyceny rzeczoznawcy , z którego usług skorzystał podatnik oraz brak merytorycznego wykazania ewentualnych zastrzeżeń i naruszeń "standardów i prawa" tej wyceny , przy arbitralnym wskazaniu wycen lepszych , bo ustalających niższe wartości. Co do dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy porównawczej obu wycen dokonanych na zlecenie organu skarżąca Spółka podała , że nie ustosunkowuje się do tej analizy wobec nieujęcia w niej wyceny G.S.. W tej bowiem sytuacji ocena wskazująca właściwe i błędne elementy tylko urzędowych opinii oraz przyjęte stanowisko nie jest miarodajna. Wobec stwierdzenia w zaskarżonej decyzji o wykonaniu wyceny przez G.S. niezgodnie z celem , w skardze ponownie wskazano , że w pkt 2 przedmiotowej opinii rzeczoznawca ten jednoznacznie stwierdził , że jego ekspertyza składników majątkowych została wykonana w związku z planowanym ich wniesieniem jako aport do Spółki. Przyjęcie na podstawie obu ekspertyz urzędowych , że wycena dokonana przez G.S. jest zawyżona , skarżąca Spółka uważa za nieuprawnione w świetle zebranego materiału , jak również wobec faktu , że "żadna z wykonanych na zlecenie Urzędu wycen nie zawiera takiego stwierdzenia". M-B Sp. z o.o. podniosła przy tym , że tryb jej postępowania w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej wnoszonego aportu był prawidłowy i taki sam tryb zastosował organ podatkowy . Zatem jeśli organ nie wykazał wadliwości ekspertyzy G.S. , to zdaniem skarżącej brak jest podstaw do stwierdzenia , że zawyżyła ona wartość aportu. Gdyby bowiem w postępowaniu podatkowym wykazano wadliwość ekspertyzy rzeczoznawcy działającego na zlecenie podatnika , to ten mógłby , na zasadzie regresu , dochodzić od swojego zleceniobiorcy odszkodowania " za kwoty , których wpłacenia żąda Urząd". W niniejszej sprawie skarżąca Spółka , która działała zgodnie z prawem miałaby ponieść konsekwencje finansowo-podatkowe, a zwrotu określonych kwot nie mogłaby od nikogo dochodzić ,wobec nieustalenia przez organy podatkowe wadliwości zleconej przez podatnika ekspertyzy. Z uzasadnienia skargi na koniec wynika , że zarzut związany z czynszem za dzierżawę został zgłoszony nie dlatego , że skarżąca Spółka nie widzi przeszkód w ingerencji organów podatkowych w stosunki cywilnoprawne między przedsiębiorcami , a jedynie dlatego , i zarzut ten skarżąca podtrzymuje , że korekty w aspekcie rozliczeń podatkowych powinny być dokonane przez te organy w pełnym zakresie. Skoro kontrolujący badali i oceniali transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi , to jest skarżącą Spółką oraz PHUW M-B M.O. , organ skarbowy powinien też w ramach prowadzonego postępowania korygować i ustalić dla celów podatkowych wartość przychodów i kosztów. W kwestiach proceduralnych podtrzymane zostało też stanowisko skarżącej Spółki , iż ekspertyzy wykonane na zlecenie organu strona powinna otrzymać wraz z decyzją podatkową . Zdaniem skarżącej w powyższych kwestiach nie ma znaczenia natomiast , czy w toku zapoznania się z materiałami dowodowym zostały zgłoszone zastrzeżenia , bowiem w tym zakresie strona może skorzystać z przysługujących jej uprawnień według własnego uznania , które nie podlega ocenie organów. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niewykazania wadliwości ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę działającego na zlecenie podatnika, a co za tym idzie braku podstaw do stwierdzenia , że podatnik zawyżył wartość aportu organ wyjaśnił , że w toku ponownego rozpatrywania sprawy i po sporządzeniu opinii przez nowopowołanego biegłego (D. KM&JM) organ I instancji dokonał konfrontacji wszystkich zebranych w sprawie opinii. Wynikiem tejże konfrontacji było uznanie , że zbieżne w swych ustaleniach ekspertyzy wykonane na zlecenie organu przez dwa niezależne podmioty , określające wartość rynkową nieruchomości oraz maszyn i urządzeń w wysokości zdecydowanie niższej od wartości określonej przez rzeczoznawcę skarżącej Spółki dają podstawę do przyjęcia za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wartości środków trwałych ustalone przez biegłych , którzy wydali swoją opinię na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranych w sprawie dowodów , co dotyczy m.in. ekspertyz , wskazując w swoich decyzjach kryteria , jakimi się kierowały . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie . Sąd administracyjny I instancji sprawując na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych zasadniczo nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych we własnym zakresie , tylko orzeka na podstawie akt sprawy , co wynika z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) - cyt. dalej jako P.p.s.a. , to jest akt sprawy organu administracji publicznej , którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone. W związku z powyższym , skoro orzekanie następuje na podstawie materiału zgromadzonego przez organ , to w pierwszej kolejności należy go ocenić pod względem respektowania procesowych zasad gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy. Istotą sporu w sprawie stało się ustalenie przez podatnika wartości początkowej środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do skarżącej Spółki przez jej jedynego udziałowca M.O.. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 , poz. 654 ze zm.) , w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - cyt. dalej jako u.p.d.o.p. , w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( taki status ma skarżąca) , za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych , nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej . Skarżąca Spółka jako podatnik ustaliła wartość wnoszonego aportu ( na który składały się nieruchomość zabudowana oraz maszyny i urządzenia ) na podstawie dokonanej na zlecenie M.O. we wrześniu 2000 r. wyceny, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego G.S. . Jak wynika z tego dokumentu celem wyceny było oszacowanie wartości składników majątkowych , wymienionych jako przedmiot wyceny w pkt 1 , w związku z planowanym ich wniesieniem jako aport do spółki, przy czym była to wycena wykonana według stanu na dzień 15 września 2000 r. Stosownie do wyceny jaką posłużyła się skarżąca Spółka do celów podatkowych (odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów) wartość budynków i budowli wynosiła 5.300 000 zł , a wartość maszyn i urządzeń 19.490 570 zł - łącznie 24.790 570 zł . Przyjęta w ten sposób wartość środków trwałych nabytych w postaci aportu została zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej m.in. z tego powodu , że przed wniesieniem aportu przedmiotowe składniki majątkowe były wykorzystywane w należącym do M.O. PHUW M-B i w ewidencji księgowej tego podmiotu ich wartość wynosiła 1.856 840,42 zł . Wobec tak znacznej dysproporcji co do wartości tych samych składników , w trakcie postępowania I instancji postanowiono zweryfikować dane dotyczące podanej przez podatnika wartości w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Jak wynika z akt sprawy ten zasadniczy materiał dowodowy zgromadzony został w ten sposób , że opracowane zostały dwie opinie różnych biegłych : pierwszą sporządzili rzeczoznawcy z Naczelnej Organizacji Technicznej (NOT) w Gorzowie Wlkp. , zaś kolejną - na skutek wskazań organu odwoławczego , który uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi - rzeczoznawcy z Ośrodka Rzeczoznawców i Doradztwa D KM & IM s.c. Stwierdzić należy , że postępowanie dowodowe w powyższym zakresie odpowiadało zasadom wynikającym z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) - cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa . Organ prowadzący postępowanie podatkowe ma bowiem dużą swobodę w zakresie postępowania dowodowego , co wynika w szczególności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej . W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem . Uszczegółowieniem powyższej regulacji jest art. 181 Ordynacji podatkowej , określający , że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe , deklaracje złożone przez stronę , zeznania świadków , opinie biegłych , materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin , informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...). Tak więc do organu należał wybór środków dowodowych i zdaniem Sądu słusznie w niniejszej sprawie powołał on biegłych celem ustalenia wartości rynkowej aportu , na dzień jego wniesienia. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy , w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne , może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami , w celu wydania opinii . Z treści komentowanego przepisu wynika, iż przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Niemniej należy przyjąć , że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy powinien wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl.). Wskazać też można inne orzeczenie , w którym przyjęto , że jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (wyrok WSA z dnia 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 7/2004, s. 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać , że nie ma jednak racji skarżąca Spółka zarzucając , że I instancji skoncentrował się na " analizie porównawczej wycen wykonanych przez powołanych przez siebie rzeczoznawców " , natomiast nie działał zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2005 r. Według Sądu owa analiza była całkowicie uzasadniona i potrzebna w świetle wymogu dokonania przez organ oceny dowodów . W myśl bowiem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona . Wskazać natomiast należy , że organ odwoławczy w części swojego wskazania działał nieprawidłowo , bowiem nie było podstaw prawnych , by mógł on na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zalecić organowi I instancji powołanie nowego biegłego również celem stwierdzenia , która z dwóch opinii ( rzeczoznawcy G.S. czy NOT) jest prawidłowa , uwzględnia przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Powtórzyć bowiem należy , że ocena dowodów jest wyłączną kompetencją organu prowadzącego postępowanie , a nadto trzeba podkreślić , że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.. W świetle wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/2004, niepubl.). Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. W tej sytuacji organ ponownie rozpatrujący sprawę nie mógł być związany wskazaniem naruszającym przepisy postępowania. Jednocześnie Sąd stwierdza , że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy . Zająć należy także stanowisko wobec zarzutu skarżącej Spółki , iż w prowadzonym postępowaniu organy w zasadzie zignorowały opinię biegłego G.S.. W kwestii mocy dowodowej opinii przedkładanej przez stronę w toku postępowania Sąd prezentuje pogląd , że opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów i to w postaci dokumentu prywatnego. Tylko bowiem organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii . Nie bez znaczenia przy tym , jak się wydaje , jest okoliczność , że poza kontrolą organu podatkowego pozostaje bezstronność osoby sporządzającej opinię na zlecenie strony, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszorzędną (w związku z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej o wyłączeniu ) . Tak więc w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji wystąpiły dwie , a nie trzy , opinie biegłych i zasadnie organ dokonał szczegółowej analizy opinii NOT oraz D , bowiem ich moc dowodowa była porównywalna . Powyższe opinie zostały poddane ocenie , a w uzasadnieniu decyzji zostało też wyjaśnione dlaczego organ podatkowy uwzględnił wartości wynikające z opinii D , natomiast nie uwzględnił w tym zakresie opinii NOT ( z uwagi na niezasadne odrębne szacowanie niektórych części składowych nieruchomości). Organ podatkowy odniósł się też do wyceny , którą posłużyła się skarżąca Spółka i zdaniem Sądu uprawnione było wskazanie , że wartość ustalona przez rzeczoznawcę G.S. jest kwestionowana w związku z wynikami dwóch opinii biegłych , mającymi niewątpliwie walor bezstronności , którego w pełni nie można było przypisać dokumentowi przedłożonemu przez podatnika . Zasadnie organ wskazywał przy tym , że wycena G.S. , ze względu na datę jej sporządzenia nie odpowiada też przesłance określonej w art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. , zgodnie z którą wartość aportu ma być ustalona na dzień jego wniesienia (akt założycielski Spółki z dnia 29 listopada 2000 r. , przedmiotowa wycena według stanu na dzień 15 września 2000 r.) . Tak więc za niezasadne uznać należy zarzuty zgłoszone w skardze o naruszeniu przepisów postępowania , to jest art. 122 , art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej . Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem ustalić , że podana przez podatnika wartość wkładu niepieniężnego została zawyżona i nie ustalono jej jako wartości rynkowej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym nie można twierdzić , by zaskarżona decyzja nie była zgodna ze wskazanym powyżej prawem materialnym (ustawą podatkową ). Według oceny Sądu w postępowaniu dowodowym zachowane też zostały gwarancje procesowe dotyczące czynnego udziału strony. W szczególności wskazać należy , że równocześnie z wydaniem w dniu 12 lipca 2005 r. postanowienia o powołaniu D-u jako biegłego i doręczeniu tego postanowienie pełnomocnikowi , otrzymał on zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (k. 470 akt administracyjnych). Niezrozumiałym jest natomiast zarzut nieprawidłowego postępowania organu polegający na niedoręczeniu wraz z decyzją ekspertyz. Wymóg taki nie ma żadnego oparcia w przepisach i słusznie organ twierdził , że nie uchybił procedurze , a pełnomocnik strony mógł zrealizować określone uprawnienia w trybie art. 178 Ordynacji podatkowej dotyczącym udostępniania akt. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. trzeba stwierdzić przede wszystkim , że nie mógł on mieć w sprawie zastosowania (pomijając nad wyraz lakoniczne i niczym niepoparte twierdzenia o zwiększeniu wartości "przez dokonane ulepszenia , adaptacje , modernizacje i rekonstrukcję nieruchomości , maszyn i urządzeń") , bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do "ceny nabycia" , o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , nie zaś do nabycia w postaci wkładu niepieniężnego , o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Całkowicie też chybione jest domaganie się "skorygowania wysokości przychodów " ( z tytułu czynszu) skarżącej Spółki w związku ze zmniejszeniem kosztów wynikającym z innej wysokości odpisów amortyzacyjnych . Ustalony w umowie dzierżawy czynsz jest należnością cywilnoprawną i ewentualna zmiana jego wysokości może nastąpić tylko zgodnie z warunkami umowy. Zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 291 § 2 w związku z art. 286 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej poza lakonicznym stwierdzeniem , iż miałoby to naruszenie polegać na niedokonaniu faktycznego rozpatrzenia zastrzeżeń i zarzutów nie został poparty żadnymi argumentami , przy czym można zauważyć , iż dotyczy odrębnego postępowania kontrolnego , a nie podatkowego i w tamtym postępowaniu kontrolowanemu przysługiwały odrębne środki ochrony prawnej. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , ani też naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz c/ P.p.s.a.) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. /-/ Barbara Rennert /-/ Krystyna Skowrońska-Pastuszko /-/ Joanna Wierchowicz