I SA/Go 505/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania decyzji oddala skargę. Skarżący J.S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] lipca 2012r., którym to organ odmówił sprostowania treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie: Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 344,40zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżący wniósł o sprostowanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej "błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. wykreślając w uzasadnieniu decyzji na stronie 5 wierszu 1-7 sformułowanie "decyzję nr [...] z dnia [...].01.2007 r. wydaną przez Starostę, który zmienił decyzję (...) w sprawie wydania pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej "nadbudowę dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszenie nad istniejącym tarasem na działce nr [...] przy ul. [...]" wydaną K. i J.S., w zakresie projektu budowlanego dotyczącego zmiany funkcji poddasza na poddasze mieszkalne". Wykreślone sformułowanie zastąpiono "decyzję nr [...] z dnia [...].09.2003r. wydaną przez Prezydenta Miasta z wniosku Państwa K. i J.S. o warunkach zabudowy polegającej na nadbudowie dachu stromego nad istniejącym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, na działce nr ewid. [...], położonej w [...]".Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, zarzucając, iż dokonane wykreślenie nie jest oczywistą omyłką, tylko próbą sfałszowania protokołu przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2009r. W uzasadnieniu stwierdził, że zmiana dokonana postanowieniem organu I instancji prostowała oczywistą omyłkę w treści decyzji, gdyż miała charakter porządkujący kolejność dowodów przedkładanych przez stronę w postępowaniu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 331/10 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. Sąd stwierdził, że do oczywistej omyłki nie można zaliczyć wykreślenia danych określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Sąd stwierdził, że instytucja sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, nie służy do porządkowania kolejności przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1829/10 została oddalona. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił sprostowania treści decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zakwestionowana przez stronę kwota 7.013,95zł nie może zostać zakwalifikowana jako oczywista omyłka czy też błąd rachunkowy, gdyż jej zweryfikowanie wymaga ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy. Koniecznym byłoby także ponowne rozliczenie poniesionych wydatków. Rozbieżności w treści decyzji i wniosku strony odnośnie wydatków na nadbudowę podlegały ocenie w ramach kontroli instancyjnej. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012r. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ I instancji nie rozpatrzył w całości wniosku strony z dnia [...] grudnia 2009 r., doprecyzowanego pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. strona złożyła skargę do sądu. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1067/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest jedynie w sytuacji gdy postępowanie prowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Trafne było ustalenie organu odwoławczego, że organ I instancji nie rozpatrzył wniosku strony w całości, gdyż w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowień obu instancji, sprawa powinna być rozpatrzona od początku w całości tj. rozstrzygnąć zarówno o wysokości wydatków poniesionych na nadbudowę jak i kwestię "sfałszowania protokołu". Brak uzasadnienia w tym zakresie nie uzasadniał jednakże uchylenia postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wynika to ze związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt 331/10. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. Na postanowienie to skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 121 § 1 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez tego samego pracownika, - niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Go 1067/12 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r., którego uzasadnienie odnosi się tylko do wydatków poniesionych w 2003 r. na nadbudowę dachu podczas gdy sprawa powinna być rozpatrzona od początku w całości, tj. rozstrzygnąć zarówno w odniesieniu do sprostowania kwoty wydatków, jak i kwestii sfałszowania protokołu, - niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1067/12 poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważań zawartych w wyroku NSA z dnia 23 marca 2012 r., - niezgodne z prawdą stwierdzenie, że okoliczność sfałszowania protokołu podlegała ocenie w toku postępowania wymiarowego, - niezastosowaniem się przez organ do wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1067/12 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r., które odmawia jedynie sprostowania błędu rachunkowego i tylko za 2003 r., podczas gdy błędy rachunkowe i sfałszowanie zawarte były również w decyzjach za rok 2004 i 2005, - strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu postanowienia, że w wyniku orzeczenia Sądu z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt. I SA/Go 331/10 z obrotu prawnego wyeliminowane zostały postanowienia organów obu instancji dotyczące sprostowania oczywistej omyłki i w obrocie tym pozostał nierozpatrzony wniosek strony z dnia [...] grudnia 2009 r. , podczas gdy w wyroku z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Go 1067/12 sąd stwierdził, że wniosek strony był przedmiotem prowadzonego postępowania administracyjnego i przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej oraz że wniosek strony został pierwotnie rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że w zakresie wniosku o sprostowanie decyzji za 2004r. postanowienie o sprostowaniu decyzji zostało wydane i strona nie wnosiła od niego zażalenia, natomiast w odniesieniu do wniosku dotyczącego 2005r. organ nie wydał postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa sprowadza się do oceny czy istniała podstawa do sprostowania błędu rachunkowego/oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r., która określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Strona w dniu 11 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o "sprostowanie błędów rachunkowych, oczywistych omyłek oraz wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". Organ wezwał stronę o sprecyzowanie o jakie błędy rachunkowe oraz oczywiste omyłki w wydanych decyzjach z dnia [...] grudnia 2009 r. chodzi. Ponadto wezwał o wskazanie na czym polegało sfałszowanie protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r. zawartego w uzasadnieniu decyzji. Strona w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazała, iż błędy rachunkowe, oczywiste omyłki oraz opis sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października zostały opisane w odwołaniu od decyzji. W odwołaniu (z dnia [...] grudnia 2009 r.) strona wskazała, że w uzasadnieniu decyzji za 2003 r. wykazano wydatki na nadbudowę w kwocie 7.013,96 zł, a winno być 7.322,10 zł. Decyzja - której wniosek o sprostowanie dotyczy - jest decyzją ostateczną i prawomocną. Decyzja ta – po złożeniu wniosku o sprostowanie - była przedmiotem postępowania odwoławczego jak i została poddana kontroli sądowo administracyjnej w dwóch instancjach. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 Ordynacji podatkowej jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. J. Zimmermann Ordynacja podatkowa. Komentarz, str. 237; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 713). Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/2001). Art. 215 §1 Ordynacji podatkowej służy usuwaniu najprostszych błędów pisarskich, czyli takich, które można stwierdzić w sposób niewątpliwy, na pierwszy rzut oka, bez konieczności analizowania przepisów prawa. Taka sytuacja nie występuje zaś w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kontroli legalności jedynie postanowienia o odmowie sprostowania omyłki pisarskiej, zaś Sąd jest związany granicami sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Zatem tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Postanowienie, o którym tutaj mowa prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Omawiana instytucja służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Żądanie o sprostowanie decyzji złożone w dniu 11 grudnia 2009 r. nie mogło być załatwione w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres wskazywanych przez stronę nieprawidłowości nie kwalifikował się pod pojęcie "oczywistych omyłek" czy też "błędów rachunkowych". W zakresie decyzji, której żądanie sprostowania dotyczy, organ nie dokonywał matematycznego wyliczania kwoty wydatków na inwestycję obejmującą "nadbudowę dachu na domku jednorodzinnym z poddaszem nieużytkowym oraz zadaszeniem nad istniejącym tarasem". Organ wskazał łączną kwotę wydatków za lata 2003-2005, jednocześnie wskazując kwotę wydatków za 2003r. na 7.013,95 zł. Z tego względu słusznie organ wskazuje, że zakwestionowana kwota wydatków nie może zostać zaklasyfikowana jako oczywista omyłka czy też błąd rachunkowy. Zweryfikowanie jej prawidłowości możliwe byłoby wyłącznie w oparciu o dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy oraz konieczne byłoby ponowne rozliczenie poniesionych wydatków. Powyższe mogło być (i było) weryfikowane tylko w drodze postępowania instancyjnego. Natomiast badanie zarzutu "sfałszowania protokołu" również nie może być badane w ramach postępowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1067/12 jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012r. II FSK 1829/10, konsekwencją czego było wydanie zaskarżonego postanowienia. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Postanowienie organu I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i podpisał je z upoważnienia Naczelnika – T.P.. Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i podpisała je z upoważnienia Dyrektora – E.K.. Ponadto zakres kontroli sądowo administracyjnej obejmuje badanie legalności zaskarżonego aktu. Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonym postanowieniu zawarte były "kłamstwa". Okoliczność, że strona skarżąca nie podziela poglądów i stanowiska organu nie oznacza, że organ "kłamie" czy też prowadzi postępowanie z przekroczeniem zasad postępowania. Sąd nie stwierdził również aby zaskarżone postanowienie naruszało zasadę dwuinstancyjności. Na marginesie wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło wniosku o sprostowanie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Okoliczność, że wniosek strony z [...] grudnia 2009 r. swoim zakresem obejmował również decyzje dotyczące określenia zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2004 i 2005 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W niniejszym postępowaniu Sąd nie bada prawidłowości postępowania dotyczącego załatwienia pozostałych wniosków o sprostowanie decyzji dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i za 2005r. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty strony są również niezasadne. Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.