I SA/Go 508/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę nr XII/61/2011 Rady Gminy z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części tj. 1) załącznika nr 1 w rubryce F w zakresie oświadczenia, 2) załącznika nr 2 w rubryce G w zakresie oświadczenia, 3) załącznika nr 3 w rubryce G w zakresie oświadczenia, 4) załącznika nr 4 w rubryce H w zakresie oświadczenia, 5) załącznika nr 5 w rubryce F w zakresie oświadczenia, 6) załącznika nr 6 w rubryce F w zakresie oświadczenia. Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia 25 listopada 2011 r. nr XII/61/2011 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracjach podatkowych w częściach dotyczących treści załącznika nr 1 w punkcie F (Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych), załącznika nr 2 w punkcie G (Deklaracji na podatek od nieruchomości), załącznika nr 3 w punkcie G (Informacja o gruntach), załącznika nr 4 w punkcie H (Deklaracja na podatek rolny), załącznika nr 5 w punkcie F (Informacja o lasach), załącznika nr 6 w punkcie F (Deklaracja na podatek leśny) zawierających sformułowanie "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą oraz, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego." Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465) przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, określonej w art. 233 kodeksu karnego bez podstawy prawnej. Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że 25 listopada 2011 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr XII/61/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa. Stosownie do brzmienia §5 uchwały weszła ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. W ocenie skarżącego nałożenie w uchwale, która jest aktem prawa miejscowego, obowiązku składania oświadczenia, wskazanego w części wstępnej skargi, jest dotknięte wadą, albowiem nie ma umocowania prawnego oraz podstawy ustawowej. Autor skargi wskazał, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa w ocenie skarżącego - poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego, obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Kontynuując skarżący wskazał na art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w którym zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Dalej skarżący wskazał, że analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Skarżący wywiódł, że powołane przez niego wyżej przepisy, powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały, nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia będącego częścią załączników do uchwały, zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przewidzianej w art. 233 kodeksu karnego. W ocenie skarżącego stanowi to wykroczenie poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać się mogła Rada Gminy. Dalej prokurator argumentował, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca w akcie prawnym wyższej rangi nie przewiduje określonych obowiązków, to nie może ich tworzyć i egzekwować gmina w drodze uchwały. Skarżący wyraził pogląd, że ustawodawca nie wprowadził wymogu odbierania od podatników oświadczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w art. 233 kodeksu karnego, a ustawowego upoważnienia dla rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy uznała skargę za zasadną w części, w jakiej w załącznikach do uchwały Rady Gminy z 25 listopada 2011 r. nr XII/61/2011 zawarto oświadczenie o treści: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą oraz, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego." Strona przeciwna podzieliła argumentację zawartą w skardze i wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. Ponadto wskazała, że zaskarżona uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych z 25 listopada 2011 r. została uchylona na mocy § 4 Uchwały nr IX/43/2015 Rady Gminy z 28 października 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 P.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. W związku z informacją zawartą w odpowiedzi na skargę, w pierwszej kolejności koniecznym jest wyjaśnienie, czy w sytuacji podjęcia przez Radę Miejską uchwały powodującej wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych zapisów z załączników do uchwały XII/61/2011, czyniłoby postępowanie sądowe bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała utraciła moc od daty wejścia w życie uchwały nr IX/43/2015 (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Zatem, ewentualne podjęcie przez organ nowej uchwały nie czyniłoby bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uchwałę nr XII/61/2011 z dnia 25 listopada 2011 r. W okresie jej obowiązywania, podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 Kodeksu karnego, których skutki mogły wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Kontrolując zaskarżoną uchwałę należy jednak mieć na uwadze, że środkiem stosowanym przez Sąd w takiej kontroli jest stwierdzenie nieważności ze względu na sprzeczność z prawem zaskarżonego aktu (jego części). Pamiętać przy tym trzeba, że nieważność stwierdza się jedynie w przypadku istotnego naruszenia prawa. Orzecznictwo wypracowało pogląd, że za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1287/06). Przechodząc natomiast do meritum sprawy, skład orzekający dokonując kontroli uchwały objętej skargą stwierdza, że brak było podstaw prawnych (delegacji ustawowej) do zamieszczenia w załączniku nr 1 w punkcie F (Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych), załączniku nr 2 w punkcie G (Deklaracji na podatek od nieruchomości), załączniku nr 3 w punkcie G (Informacja o gruntach), załączniku nr 4 w punkcie H (Deklaracja na podatek rolny), załączniku nr 5 w punkcie F (Informacja o lasach), załączniku nr 6 w punkcie F (Deklaracja na podatek leśny) zakwestionowanego sformułowania, to jest: "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą oraz, że znana jest mi odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego.", co przesądziło o konieczności stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie (art. 147 § 1 P.p.s.a.). Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zamieszczając oświadczenie o wskazanej wyżej treści w załącznikach do uchwały z 25 listopada 2011 r. Rada Gminy w sposób istotny naruszyła prawo. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Z kolei z treści art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) wynika, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Jednak warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach lokalnych nie przewidują takiego rozwiązania. Wprowadzenie w formularzu obowiązku złożenia oświadczenia pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233 Kodeksu Karnego, że "podane przez mnie dane są zgodne z prawdą " z uwagi, że przepisy powołane w uchwale nie przewidują możliwości odebrania takiego oświadczenia pod tym rygorem, powoduje przekroczenie w tym zakresie kompetencji organu. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził nieważność treści zaskarżonej uchwały w części załącznika nr 1 w rubryce F, załącznika nr 2 w rubryce G, załącznika nr 3 rubryce G, załącznika nr 4 w rubryce H, załącznika nr 5 w rubryce F i załącznika nr 6 w rubryce F zawierających oświadczenie o treści "Oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą oraz, że znana jest mi odpowiedzialność karna, przewidziana w art. 233 Kodeksu karnego". Taka treść oświadczenia widniała w zakwestionowanych przez Prokuratora rubrykach załączników. Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził nieważność uchwały na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. ----------------------- 6