I SA/Go 510/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę. Skarżąca, B.J., wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] października 2015 r. utrzymującą w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego: za styczeń 2012 r. w wysokości 12.057 zł, za luty 2012 r. w wysokości 12.689 zł, za marzec 2012 r. w wysokości 10.941 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 12.735 zł, za maj 2012 r. w wysokości 13.005 zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości 11.032 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej w dniu [...] lipca 2014 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Protokół kontroli doręczono w dniu 12 listopada 2014 r. W dniu 25.11.2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. w podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił skarżącej za okres od stycznia do czerwca 2012 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...] posługując się kontami użytkownika "b." i "m.". Skarżąca sprzedawała telefony komórkowe wraz z akcesoriami oraz modemy. Analiza przedłożonych dokumentów źródłowych wykazała, że przy sprzedaży telefonów komórkowych oraz modemów skarżąca stosowała procedurę VAT marża. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie podatku należnego, organ ustalił, że skarżąca nie spełniała warunków do korzystania z preferencyjnej metody opodatkowania w systemie VAT marża. Wskazał, że procedura VAT marża, określona w rozdziale 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter wyjątkowy i odnosi się wyłącznie do towarów używanych. Prawo do zastosowania preferencji uzależnione jest od dokonywania czynności, które w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpują znamiona ujęte w treści przepisu statuującego prawo do jego zastosowania. Organ podatkowy, na podstawie przedłożonych dowodów zakupu sporządził zestawienia zakupionych telefonów i modemów od poszczególnych osób i firm, z których wynika, że na podstawie 163 umów cywilnoprawnych zakupiono w sumie 156 telefonów i 37 modemów, natomiast na podstawie faktur VAT zakupiono w sumie 926 telefonów i 80 modemów. Łącznie w kontrolowanym okresie skarżąca przedłożyła dowody zakupu 1.082 telefonów i 117 modemów. Dokonana analiza wykazała, że w 207 aukcjach na 305 wystawionych przez użytkownika "b." i 28 aukcjach na 35 wystawionych przez użytkownika "m.", w tytule podano "nowy", "nowa", "nowe" - w zależności od rodzaju i ilości oferowanych do sprzedaży telefonów. Na podstawie danych z portalu [...] stwierdzono, że w treści niemal wszystkich aukcji pojawia się określenie "telefony nowe" lub "nowe!!! modemy". W przypadku 79 aukcji, dla których w tytule nie użyto określenia "nowy", "nowa" lub "nowe", informacje o tym, że telefony lub modemy są nowe, podano w treści samej aukcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wystosował 124 wezwania do osób, których dane udało się ustalić na podstawie przedłożonych dokumentów. Z nadesłanych odpowiedzi 87 osób na 98 bezspornie potwierdziło, że zakupione od skarżącej telefony lub modemy były nowe. Pozostałe osoby nie przedłożyły żadnych dowodów, które pozwoliłyby jednoznacznie uznać, iż zakupione towary były używane, a analiza zebranego materiału wskazuje, że były one w rzeczywistości nowe. W przypadku 15 osób wezwania nie zostały odebrane, a 11 osób do dnia zakończenia postępowania nie udzieliło odpowiedzi. Podsumowując swoje ustalenia organ podatkowy stwierdził, iż o tym, że oferowane do sprzedaży telefony były nowe, świadczą następujące okoliczności: - zamieszczanie w tytułach lub w opisie aukcji informacji, że telefony lub modemy są nowe, - ceny sprzedaży towaru, które były ustalone na podstawie wartości rynkowych obserwowanych z konkurencyjnych aukcji [...], - nie prowadzenie zestawienia sprzedaży z zakupami, co podważa zasadę opodatkowania marży, - podawanie w opisach aukcji "bateria nieformatowana" co oznacza, że jest ona nie używana, oraz że telefon jest nowy, - wystawianie wielu przedmiotów tego samego typu na jednej aukcji; jak ustalono, na 305 aukcji wystawionych przy użyciu konta "b., a na 35 aukcji wystawionych przy użyciu konta "m." odpowiednio w 169 i 20 przypadkach oferowano i sprzedano więcej niż 1 sztukę, największa ilość telefonów wystawionych na jednej aukcji "b." wynosiła 44 sztuki, a "m." - 18 szt. Organ podkreślił, że wyjaśnienia skarżącej, że telefony były używane, ponieważ zdejmowała blokady sim oraz wgrywała polskie menu, nie zasługują na uznanie. Czynności te nie są użytkowaniem telefonu, czyli wykorzystywaniem przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem i możliwościami. Organ wskazał również, że z przedłożonych do kontroli umów kupna-sprzedaży, rachunków czy faktur, nie wynika, iż jest to towar używany. W wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do czerwca 2012 r. oraz dokumentów źródłowych, na podstawie których były one prowadzone, w oparciu o art.193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749) organ stwierdził, że księgi - rejestry VAT sprzedaży za w/w okres prowadzone są nierzetelnie w części zapisów dot. sprzedaży w systemie VAT marża oraz uznał te ewidencje za nierzetelne, a tym samym nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienia, czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez skarżącą w kontrolowanym okresie nie może mieć zastosowania opodatkowanie marży sprzedawanych towarów na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czego zdaniem skarżącej w postępowaniu nie wzięto należycie pod rozwagę. Skarżąca zarzuciła również obrazę przepisu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że telefony i urządzenia modemowe nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko i ustalenia. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuty naruszenia: - art.122 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez podatniczkę w kontrolowanym okresie nie może mieć zastosowania opodatkowanie marży sprzedawanych towarów na podstawie art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czego zdaniem strony w postępowaniu nie wzięto należycie pod rozwagę, - art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaży dokonywała podatniczka nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie, - art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie przedstawienie dowodów poparcia twierdzeń organu podatkowego zawartych w zaskarżonych decyzjach, z których wynika, iż organ uznał, że wszystkie sprzedawane przez podatniczkę towary nie były towarami używanymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach pozwala na stwierdzenie, że odpowiada ona prawu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postepowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art.120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art.120 ust. 1 pkt 4 oraz art.120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Warunki te muszą być jednak spełnione łącznie. Rolą podatnika jest wykazanie, że warunki te spełnia. Winien też przedstawić dowody na ich poparcie. O tym czy dany towar stanowi "towar używany" w rozumieniu art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje jego stan, faktyczne korzystanie z niego, powodujące mniejsze lub większe zużycie. Pojęcie "towary używane" rozumieć należy w ten sposób, iż oznacza ono wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że na podstawie analizy materiału dowodowego wyjaśnienia skarżącej były rozbieżne na poszczególnych etapach postępowania. Organy podatkowe skutecznie podważyły ich wiarygodność. Wskazać należy, że skarżąca w ogłoszeniach w serwisie aukcyjnym posługiwała się, na kreślenie sprzedawanych towarów, takim zwrotami, jak: "nowa", "nowe", "nowy", "bateria nieformatowana". Na etapie wyjaśnień składanych przez skarżącą w siedzibie organu podatkowego miały one odmienne znaczenie od tego, które skarżąca następnie formułowała w złożonych na piśmie wyjaśnieniach do protokołu oraz w odwołaniu od decyzji. Najpierw oświadcza, przed organem podatkowym, że opisy telefonów i baterii oznaczają, iż są one nowe, nieużywane, a następnie po kilku dniach koryguje swoje oświadczenie twierdząc, że wyrażenia te mają zupełnie inne znaczenie. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca w swoich ofertach wskazywała na sprzedaż towarów nowych, w gwarancjach jakości towaru podawała, iż przedmioty z oferty są nowe, natomiast na etapie postępowania podatkowego starała się udowodnić, że wprowadzała w błąd kupujących i w rzeczywistości oferowała towary używane. Podkreślić należy, że stanowiska skarżącej nie potwierdzają również oświadczenia klientów złożone w wyniku pytań kierowanych do nich przez organ podatkowy. Klienci oświadczali, że nabyte przez nich telefony były nowe. Prawidłowo uznały również organy podatkowe, że wyjaśnienia skarżącej w zakresie sposobu nabycia oferowanych następnie do sprzedaży towarów są niespójne i niewiarygodne. Skarżąca w składanych w dniu 29 sierpnia 2014 r. wyjaśnieniach stwierdziła, iż oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami w oryginalnych opakowaniach, z naklejoną folią ochronną lub w kopertach ochronnych. Następnie w wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...] września 2014 r., zawartych w pkt 16 wskazała, że oferowane przez nią do sprzedaży telefony były telefonami używanymi. W ocenie Sądu dokonywane przez skarżącą czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprowadzenie kompletności działania, czy też wgraniu polskiego menu nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Ponadto, to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, że nabywała towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez nią czynności. Wskazać należy, że stosownie do art.120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust.4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art.109 ust.3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W myśl art.109 ust.3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust.3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzona ewidencja powinna zawierać dane, które pozwalają ocenić dopuszczalność zastosowania wymienionej procedury. Oznacza to, że w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, wskazując dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że sposób prowadzenia ewidencji przez skarżącą nie pozwalał na weryfikację wykazanej marży, gdyż w jednej pozycji ujmowana była, jako sprzedaż ze stawką 23%, zarówno sprzedaż netto za transport jak i kwota marży netto. Ostatecznie stwierdzić należy, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż skarżąca nie spełniała warunków wynikających z przepisów art.120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż towary będące przedmiotem dostawy nie były towarami używanymi. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.