I SA/Go 511/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe -Nadleśnictwo – zwane dalej Stroną, Skarżącym, Podatnikiem - złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Burmistrza Gminy z dnia [...] lipca 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.111 zł. Z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny: Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku wszczęcia postanowieniem z dnia [...].04.2017 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2013r. Organ w trakcie postępowania ustalił, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy przebiegają linie elektroenergetyczne, umieszczone nad obszarem lasów o łącznej powierzchni 3.150m2. Przedmiotowa powierzchnia gruntów potwierdzona została również dokumentami przedłożonymi przez Podatnika oraz firmę "E ‘'spółka z o.o. dokumenty (załączniki nr 1 i nr 2 do UMOWY WYKONAWCZEJ nr [...] zawartej w dniu [...].11.2012r. pomiędzy Nadleśnictwem i w/w firmą dalej zwaną zakładem energetycznym. W ocenie organu I instancji, przedmiotowe grunty są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej. Organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 za grunty pod liniami energetycznymi położone na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy. W odpowiedzi na powyższe strona wyjaśniła, że złożona deklaracja na podatek od nieruchomości za 2013 rok jest zgodna z danymi wykazanymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe według stanu na dzień 01.01.2012 r. Jednocześnie podatnik stwierdził, że przedmiotowe grunty (tj. grunty zajęte pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i objęte służebnością przesyłu na rzecz E Sp. z o.o.) znajdują się na użytkach leśnych, więc podlegają podatkowi leśnemu a nie podatkowi od nieruchomości. Organ I instancji wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek do nieruchomości za lata 2012-2013 poprzez podanie m.in. powierzchni użytkowej w m2 gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy opodatkowanych właściwą stawką dla tych gruntów, tj. stawką za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona odmówiła złożenia korekty deklaracji podatkowej za rok 2013. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału organ I instancji przyjął, iż powierzchnia gruntów położonych na terenie Gminy, znajdujących się pod liniami energetycznymi wynosi 3.150 m2. Przedmiotowe grunty są położone w [...] (działki nr: [...] - Ls -1260m2, [...] - Ls - 1890m2, (wypis z rejestru gruntów w aktach sprawy). Podatek ten został obliczony przez organ I instancji w następujący sposób: 3150 m2 x 0,67 zł = 2.111 zł. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym decyzji zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art la ust. 3 pkt 2 i 5 oraz art 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że objęte decyzją lasy i użytki rolne są zajęte na prowadzenie odpowiednio działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1. ust. 3 ustawy o podatku leśnym (dalej zwana u.p.l.) oraz innej niż działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, 2) art. 1 ust. 1 i 2 , art. 3 ust. 1 w/w ustawy o podatku leśnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, 3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18.09.1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1,2 i 6 ustawy z dnia 13.10. 1995 r. – Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 w/w ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwaną u.p.o.l.) – poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2012 r. prowadzona, 4) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej lub rolnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych; II. Błąd w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, wskutek przyjęcia, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są wyłączone odpowiednio z produkcji leśnej i jest na nich prowadzona działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o., podczas gdy Nadleśnictwo prowadzi na spornych gruntach gospodarkę leśną; III. Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 2 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez: 1) niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie jedynie w oparciu o domniemane, możliwe wykorzystanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, którego model sformułowany został w piśmiennictwie i orzecznictwie administracyjnym, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem reguł wynikających z zasad rządzących postępowaniem podatkowym tj. m.in. zasady pewności prawa, praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie, 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 188 ust. 1 w/w ustawy - Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie powołania biegłego ( art. 197 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa), w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej, 3) nieprzeprowadzenie dowodu przeprowadzającego inwentaryzację w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Gminy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Strona złożyła skargę do Sądu. W skardze powtórzone zostały zarzuty podniesione w odwołaniu wraz z obszernym uzasadnieniem. Zdaniem Nadleśnictwa organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał własnej, pogłębionej interpretacji przepisów podatkowych, ograniczając się wyłącznie do ogólnych wniosków opartych o uzasadnienia wyroków sądowych, z których każdy dotyczył przecież innego stanu faktycznego. Także postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji było niepełne. Organ nie zebrał całego niezbędnego materiału dowodowego, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji. Jeżeli zaś organ miał jakiekolwiek wątpliwości odnoszące się do interpretacji pojęć prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia, wątpliwości te rozstrzygnął na swoją korzyść, naruszając tym samym art. 2a Ordynacji podatkowej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego. Lustracja na gruncie pozwoliłaby na stwierdzenie w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o. Prace na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi wykonywane przez E Sp. z o.o. są sporadycznie. Te prace prowadzone są w okolicznościach katastrof (np. Huragan Xawery) oraz w celu osiągnięcia celu zawartego w ustawie Prawo Energetyczne, gdzie określony jest obowiązek dostarczania energii elektrycznej dla społeczeństwa. Nadleśnictwo na gruntach znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzi gospodarkę leśną. Wskazano, że podnoszona przez Organ okoliczność, iż linie elektroenergetyczne w każdym przypadku oddziaływują na otoczenie w tak wielkim stopniu, że niemożliwym jest prowadzenie na gruntach, na których są one zlokalizowane działalności leśnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że każdy przejaw jakiejkolwiek działalności określonej w art. 1 ust 3 ustawy o lasach, a także art. 1 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi o zaistnieniu działalności leśnej. Argumenty podnoszone przez Organ, w zakresie w jakim twierdzi on, że zasadniczym przejawem działalności leśnej (a więc elementem decydującym o jej zaistnieniu) jest ochrona i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych, jest w oczywisty sposób sprzeczna z obowiązującym prawem. Nadleśnictwo podkreśliło, że określona zarówno w ustawie o podatku leśnym, jak i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych legalna definicja działalności leśnej posiada charakter zakresowy. Oznacza to, że wystąpienie jakiegokolwiek elementu wyliczenia zawartego w definicji działalności leśnej powoduje, że mamy z nią właśnie do czynienia. Nie jest w każdym razie prawidłowym twierdzenie, że pewnym przejawom działalności leśnej należy przypisać znaczenie decydujące, w kontekście jej zaistnienia, innym zaś znaczenie marginalne, w istocie powodujące, że ich wystąpienie nie uzasadnia twierdzenia o wystąpieniu działalności leśnej. Prawodawca w żadnym akcie prawnym nie nadał elementom składającym się na pojęcie działalności leśnej charakteru stopniowalnego. Każdy z tych elementów, rozpatrywany łącznie, czy też osobno winien być w myśl obowiązujących regulacji postrzegany jako przejaw zaistnienia czynności składających się na działalność leśną. Zdaniem Strony nieprawdzie jest stwierdzenie, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne. W latach 2012 i 2013 nie były wykonywane żadne prace na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zatem nie może być mowy o jakimkolwiek zajęciu gruntu wbrew twierdzeniom organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 2.111 zł. Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w zakresie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. Zarzuty dotyczące stanu faktycznego odnoszą się do braku wyjaśnienia w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny na gruncie oraz co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Według Strony właściwa wykładania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powinna sprowadzać się do stwierdzenia, że sporny grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne oznacza, że na spornym gruncie działalność gospodarcza jest decydująca i dominująca oraz co do zasady wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - powoływanej jako "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się więc wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Zatem, grunty będące pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Zgodnie z wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać również należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że zakład energetyczny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji. Na grunty te przedsiębiorca ma stały dostęp w celu wykonywania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem tych linii, w tym usuwania zagrożeń, a także systematycznego oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Wynika to z umowy wykonawczej. Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę – zakład energetyczny, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że celem wykonywania wskazanej działalności ww. zakład wykorzystuje dla potrzeb swej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Zatem, ww. grunty wykorzystywane są na ten cel w sposób trwały, z pewnością nieincydentalny. Z uwagi na powyższe nie miało znaczenia czy pod liniami może być prowadzona działalność leśna w ograniczonym zakresie. Bez wpływu na powyższe pozostaje argument strony skarżącej, że wejście na ww. teren pracowników zakładu energetycznego są sporadyczne i krótkotrwałe, i każdorazowo wymagają zgody Nadleśnictwa, a w odniesieniu do 2013 r., że wejść takich nie było w ogóle. W ocenie Sądu, na akceptację nie zasługuje również pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach z 9 czerwca 2016r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Pogląd wywiedziony został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnych, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie, nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym. Działalność leśna na spornych gruntach jest prowadzona, nie jest to w zasadzie kwestionowane przez organ. Jest jednak prowadzona w ograniczonym zakresie. Na gruntach pod liniami energetycznymi działalność leśna prowadzona jest w sposób w jaki na to pozwala działalność prowadzona przez zakład energetyczny. To właśnie wykorzystanie tych gruntów przez zakłady energetyczne wpływa na zakres i sposób korzystania z tych gruntów również przez Nadleśnictwo – w tym znaczeniu więc działalność prowadzona przez zakład energetyczny decyduje o sposobie i zakresie wykorzystania gruntu pod liniami energetycznymi przez Nadleśnictwo. Ww. grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez zakład energetyczny działalności gospodarczej na to pozwala. Nadleśnictwo wskazało, że działalność leśna, jest prowadzona w takich obszarach jak: zagospodarowanie lasu, ochrona lasu, ochrona przeciwpożarowa, pozyskiwanie drewna oraz gospodarka łowiecka. Na poparcie prezentowanego stanowiska załączyło opracowanie Uniwersytetu [...] pt. "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami energetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach" oraz przywołane wygłoszone referaty na seminarium. Zauważyć należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To zaś, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych czy ich użytkowanie łowieckie, w żadnym razie nie przesądza o zasadności zmiany opodatkowania gruntów, z podatku od nieruchomości na leśny. Nie było kwestionowane w sprawie, że pod liniami wytworzył się ekosystem charakterystyczny dla takiego miejsc, który nie ma negatywnego wpływu na gospodarkę leśną. Występowanie na tym gruncie traw, krzewów, porostów, mchów itp. nie zmienia charakteru gruntu pod przedmiotowymi liniami energoelektrycznymi. Na gruncie usytuowanym w pasie technicznym braku jest możliwości prowadzenia pełnej działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Dalej podkreślić należy (na co również zwracała uwagę Strona) - zdefiniowane w cytowanym wyżej art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd. powodowałoby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Bezspornie przez cały 2013 r. na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne należące do zakładu energetycznego na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Na przedmiotowym terenie Nadleśnictwo prowadziło wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże w ograniczonym zakresie. Z tego względu prawidłowe jest stanowisko organu, "iż prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych w umowie wykonawczej) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych". SKO przyjęło wyliczenia podstawy opodatkowania poczynione w decyzji przez organ I instancji. W niniejszej sprawie powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo zakładowi energetycznemu została przyjęta na podstawie danych wynikających z umowy wykonawczej zawartej [...] listopada 2012 r. (zawierającej dane według stanu na 01.01.2012 r.). Strona w żaden sposób nie wskazała, by dane te w 2013 r. uległy zmianie. Organ przy ustaleniu podstawy opodatkowania wymienił nr działek, ich powierzchnię oraz powierzchnię przyjętą za powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona kwestionowała powierzchnię ale w znaczeniu, że w ogóle nie powinna ona zostać przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w ocenie Strony prowadzona na tym gruncie jest działalność leśna – co skutkuje opodatkowaniem tego gruntu podatkiem leśnym. Strona zakwestionowała co do zasady powierzchnię wskazaną przez organ, nie wskazała natomiast na której/których działkach powierzchnia przyjęta do opodatkowania jest nieprawidłowa. Strona nie wykazała również, by powierzchnia wskazana w inwentaryzacji uległa zmianie. Natomiast skoro organ nie zakwestionował przedmiotowej inwentaryzacji, nie miał obowiązku dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania. Ponadto Strona była wzywana do podania powierzchni gruntów w 2013 r. oraz uzasadnienia na jakiej podstawie powierzchnia ta została ustalona. Dane takie zostały podane i pokrywały się również z danymi uzyskanymi od zakładu energetycznego. W kontekście podstawy opodatkowania, wskazać należy, że organ prawidłowo przyjął do ustalenia powierzchni gruntu dane z inwentaryzacji jak i informacji uzyskanych od nadleśnictwa i od zakładu energetycznego. Mając to na uwadze powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej błędnego ustalenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaaprobować należy stanowisko organów w zakresie obciążenia ww. podatkiem stronę skarżącą. Skoro bowiem zajęcie przedmiotowych gruntów odbywa się bez tytułu prawnego, co nie jest sporne w niniejszej sprawie, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Takiego tytułu nie stanowiła umowy wykonawcze zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza nr [...] gdyż jej przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". Tylko zawarcie odpowiedniej umowy z zakładem energetycznym prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakład energetyczny; w żadnym razie nie doprowadziłoby jednak do zmiany sposobu opodatkowania spornego gruntu nieruchomości. W jednym i drugim przypadku, w sytuacji, gdy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie, czy na podstawie umowy, czy też bezumownie, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, za chybiony uznać należy zarzut podniesiony przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l . Jako bezzasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując: Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ do twierdzenia, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi (w tym grunty sklasyfikowane jako las) zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał potwierdził również ustalenia w zakresie powierzchni zajętego gruntu. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze skargę jako niezasadną, należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.