I SA/Go 514/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T.H. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 2 października 2009 r. T.H. – S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] i określającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003 r. w wysokości 73.168 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 97.557 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] maja 2003 r. T.H. – S. nabyła od swojego syna J.K. 200 udziałów po 1.010 zł każdy (łącznie za kwotę 202.000 zł) w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "GE" . Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. Skarżącej od [...] lipca 1996 r. przyznano prawo do emerytury. Jednakże skarżąca pobierała ją tylko przez miesiąc, a następnie wypłata świadczenia została zawieszona z uwagi na wysokość osiąganego przychodu. Wznowienie wypłaty nastąpiło od września 1997 r. W okresie swojej aktywności zawodowej skarżąca była zatrudniona w Urzędzie Celnym (1959 – 1967), w Urzędzie Wojewódzkim – Prezydium Powiatowej Rady Narodowej (1967 – 1968), w Urzędzie Wojewódzkim (1968 – 1982), w Izbie Skarbowej (1983 – 1989), w [...] Oddział (1989 – 1997). Ze składanych przez skarżącą zeznań PIT – 30 i PIT – 37 wynika, iż w 1997 r. osiągnęła ona dochód (po odliczeniach) w wysokości: 26.380 zł, w 1998 r. – 16.494 zł, w 1999 r. – 16.549 zł, w 2000 r. – 14.755 zł, w 2001 r. – 16.545 zł, w 2002 r. – 16.744 zł. W dniu [...] września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec T.H. – S. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2003 r. W trakcie prowadzonego postępowania skarżąca złożyła oświadczenia dotyczące 2003 r.: o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach dochodu oraz o stanie majątkowym na początek i koniec tego roku. Z oświadczeń tych wynika m. in., iż łączne koszty jej utrzymania (bez wyżywienia i kosztów leczenia) wyniosły ok. 4.500 zł. Wydała także kwotę 200.000 zł z tytułu nabycia udziałów w spółce. Natomiast źródłem uzyskanego przez nią dochodu było świadczenie emerytalne w rocznej wysokości zgodnej ze złożonym przez nią zeznaniem PIT - 37. Skarżąca oświadczyła także, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała bieżące środki pieniężne na rachunku bankowym w [...] oraz gotówkę w kwocie 33.000 zł, która pozostała jej w tej samej wysokości na koniec 2003 r. Składając w listopadzie 2007 r. zeznania wyjaśniła, że oprócz dochodów ujawnionych w zeznaniach podatkowych w latach 1997 – 2003 innych dochodów nie uzyskiwała. Dwa lub trzy razy otrzymała jedynie drobne kwoty (50 – 100 zł) z tytułu rozwiązania krzyżówki. Nie udzielała ani nie otrzymywała żadnych pożyczek. Około 1993 r. przekazała synowi wszystkie swoje oszczędności w kwocie ok. 200.000 zł, ale dzięki temu syn ma firmę. Pieniądze były oszczędnościami z lat wcześniejszych oraz od męża, który mieszka w Niemczech. W 1997 lub 1998 r. przez rok skarżąca mieszkała w Niemczech lecz tam nie pracowała. W latach 2001 – 2002 mieszkający w Niemczech mąż przekazywał skarżącej niewielkie kwoty w markach niemieckich (100 – 200). W 1998 r. syn podarował jej mieszkanie i cały czas pomaga jej finansowo przekazując pieniądze na konto bankowe. Kwotę 33.000 zł, którą wykazała w złożonym oświadczeniu majątkowym przechowywała na koncie bankowym, a w domu przechowywała jedynie 2.000 – 3.000 zł. W styczniu 2008 r. skarżąca pisemnie oświadczyła, że przez całe życie uczciwie pracowała, zajmując kierownicze stanowiska. Przez kilka lat mieszkała z mężem za granicą i udało jej się zgromadzić znaczne oszczędności. Zarobione pieniądze odkładała przez całe życie. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania uzyskał m. in. informację o wysokości uzyskiwanego przez skarżącą wynagrodzenia za pracę w latach 1989 – 1996; poniesionych przez nią w kontrolowanym roku wydatkach na energię elektryczną, czynsz; historię rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w [...]; pismo z "Ż" S.A. o trzech udzielonych skarżącej w latach 2000 – 2002 kredytach na zakup pralki, telewizora i chłodziarko – zamrażarki. W marcu 2008 r. pełnomocnik skarżącej R.K. złożyła pismo, w którym wskazała, iż po zapoznaniu się z treścią protokołu przesłuchania podatniczki ustaliła, że udzielane przez nią odpowiedzi nie są zgodne z prawdą. Podniosła, że skarżąca jest osobą starszą i ma problemy z pamięcią, a od miesiąca udało się wykonać szereg badań, które jednoznacznie wskazały na otępienie mózgu. Wniosła o przesłuchanie J.B., Z.K. – L., S.H. i jej samej na okoliczność wykazania, że zeznania skarżącej nie są prawdziwe i nie mogą być brane pod uwagę jako dowód w postępowaniu podatkowym. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 147.416 zł. W złożonym w ustawowym terminie odwołaniu pełnomocnik skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, podniósł że została ona oparta o zeznania i wyjaśnienia strony, która jego zdaniem w chwili składania tych wyjaśnień nie była w stanie w sposób świadomy i swobodny wyrażać myśli i podejmować decyzji, ponieważ od wielu lat cierpi na chorobę psychiczną – zespół otępienny (typ Alzheimer). Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy winien podjąć niezbędne czynności celem wyjaśnienia czy nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączył dwa zaświadczenia z gabinetu lekarskiego specjalisty psychiatrii z kwietnia 2008 r., z których wynika, że skarżąca jest pod opieką tegoż gabinetu od lutego 2008 r. z powodu zaburzeń pamięci, jest niezorientowana w miejscu i czasie oraz wymaga opieki osoby drugiej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przede wszystkim wyjaśnienia czy skarżąca pozostawała ze swoim mężem we wspólności majątkowej małżeńskiej. To dopiero pozwoli organowi przyporządkować poszczególne wydatki oraz przychody w roku podatkowym i latach poprzednich. Nadto, organ I instancji winien zweryfikować i odnieść się do podniesionej przez skarżącą okoliczności przebywania przez nią poza granicami kraju w latach 1997 – 1998, ustalić wysokość salda początkowego rachunku bankowego skarżącej. Prowadząc postępowanie uzupełniające, organ I instancji ustalił, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 1988 r. zawarła związek małżeński z F.S., który ma miejsce stałego zamieszkania i zameldowania w Niemczech, nie figuruje i nigdy nie występował w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego ani w kartotece ewidencji ludności. Organ ustalił także saldo początkowe rachunku bankowego skarżącej na kwotę 964,92 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 147.416 z l. zł. Decyzję tę doręczono skarżącej 23 kwietnia 2003 r. W wydanej decyzji organ I instancji przyjął, iż skarżąca w kontrolowanym roku poniosła wydatki (wraz ze zgromadzonym nie koniec tego roku mieniem) na łączną kwotę 222.520,53 zł. W skład tej kwoty weszły wydatki związane z objęciem udziałów w spółce z o.o. "GE" (202.198,74 zł), koszty opłat i prowizji pobrane przez [...] S.A. (163,70 zł), wydatek z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia (240 zł), koszty utrzymania jednoosobowego gospodarstwa domowego (13.198,81 zł), wpłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu i podatku od nieruchomości (14,55 zł), wydatki mieszkaniowe zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT D (1.120,35 zł), potrącone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (2.023,40 zł), potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne (1.926,08 zł). Nadto, na dzień 31 grudnia 2003 r. skarżąca miała zgromadzone mienie w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie 1.634,90 zł. Organ wskazał, iż według oświadczenia skarżącej w 2003 r. prowadziła ona jednoosobowe gospodarstwo domowe, na utrzymanie którego poniosła ogółem wydatki w kwocie 4.490 zł bez wydatków na wyżywienie, ubrania, wypoczynek i leczenie. Brak oświadczenia skarżącej co do tych podstawowych wydatków, spowodował, że organ I instancji nie uznał złożonego oświadczenia za dowód, który w sposób zgodny z rzeczywistością odzwierciedla koszty utrzymania. Zgodnie z danymi statystycznymi publikowanymi przez GUS w 2003 r. koszty te kształtowały się w wysokości 60 % w stosunku do ogółów kosztów utrzymania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu użytkowania mieszkania i nośników energii, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, łączności i kultury, które łącznie wyniosły 5.035,45 zł. Natomiast wysokość pozostałych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, z uwagi na brak możliwości zweryfikowania ich na podstawie dowodów ustalono w oparciu o dane statystyczne, przyjmując że udział wydatków związanych z użytkowaniem i wyposażeniem mieszkania, łączności, rekreacji i kultury w przeciętnych miesięcznych wydatkach w gospodarstwie domowym emerytów wynosi 38,74 %, a pozostałych wydatków 61,62 %. W oparciu o powyższe obliczenia organ ustalił wydatki poniesione przez skarżącą na utrzymanie gospodarstwa domowego w 2003 r. na kwotę 13.198,81 zł. Do źródeł pokrycia tych wydatków organ I instancji zaliczył przychody z emerytury krajowej (17.420,58 zł), przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę w spółce z o.o. "GE" (7.200 zł), kwotę otrzymaną od syna J.K. (300 zł), odsetki bankowe od środków zgromadzonych na rachunku bankowym (2,85 zł), kwotę zwróconej nadpłaty podatku dochodowego (77,70 zł) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 964,92 zł – wszystko w łącznej kwocie 25.966,05 zł. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że mimo iż skarżąca od 1988 r. pozostawała w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec F.S., w roku objętym postępowaniem nie zamieszkiwała z nim i prowadziła odrębne gospodarstwo domowe. Kontakty między małżonkami w tym okresie polegały na wzajemnych odwiedzinach i wymianie korespondencji. Mąż skarżącej zamieszkiwał i zamieszkuje w Niemczech, tam znajduje się centrum jego spraw życiowych i ekonomicznych, nigdy nie zamieszkiwał w Polsce, nie przebywał tu ponad 183 dni w roku, nie dysponował jakimkolwiek źródłem uzyskania przychodów na terenie Polski, a zatem nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium RP, a więc jurysdykcji podatkowej Polski. Skarżąca w złożonych zeznaniach wykluczyła, że środki męża posłużyły jej do sfinansowania wydatków lub też stanowiły podstawę zgromadzenia mienia na początek badanego roku. Organ I instancji nie uznał natomiast za źródło pokrycia w/w wydatków oszczędności, na które powoływała się skarżąca, ponieważ jedynie w sposób ogólnikowy wskazała, że zgromadziła je w latach wcześniejszych z tytułu wykonywanej pracy. Organ podkreślił, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, aby miała zgromadzone środki większe niż kwota przechowywana na rachunku bankowym oraz w domu na bieżące wydatki, a przemawiają za tym także zeznania samej skarżącej, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, w których przedstawiła w sposób logicznie spójny i wiarygodny swoją sytuację materialną , a w szczególności źródła, z których mogły pochodzić gromadzone zasoby finansowe oraz sposób ich przechowywania. W toku całego postępowania skarżąca, ani jej pełnomocnicy, nie przedłożyli żadnych wyjaśnień bądź dowodów pozostających w sprzeczności ze złożonymi przez podatniczkę zeznaniami. Potwierdza to także fakt zakupu podstawowego domowego sprzętu AGD w latach 2000 – 2003 w systemie ratalnym. Dodatkowo organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, przeprowadził porównanie wydatków i przychodów skarżącej w latach 1989 – 2002 i z zestawienia tego wynika, iż nadwyżka wydatków nad przychodami w powyższym okresie wyniosła 32.445,23 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zanegowanie zeznań skarżącej przez jej pełnomocnika powołującego się na jej chorobę, jest gołosłowne, ponieważ z wypowiedzi pełnomocnika nie wynika na czym ta niewiarygodność miałaby polegać czy nawet, w którym momencie podatniczka rzekomo mija się z prawdą. Zeznania świadków w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu na okoliczność faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą, jak i możliwości zgromadzenia środków finansowych przez nią oraz źródeł pochodzenia tych oszczędności, dlatego też wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został oddalony. Organ podkreślił moment powołania się pełnomocnika na chorobę skarżącej, a także okoliczność, iż pełnomocnicy skarżącej negując wiarygodność złożonych przez nią wyjaśnień i zeznań, nie przedłożyli żadnych dowodów ani nawet nie wskazali na żadne okoliczności uprawdopodabniające istnienie nieznanych organowi źródeł przychodów, które mogłyby pokryć poczynione w 2003 r. przez skarżącą wydatki. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji, ustalił kwotę wydatków skarżącej w 2003 r. nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 196.554,48 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę 147.416 zł. Od decyzji tej skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie zgromadzenie w tym celu całości materiału dowodowego, bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bezzasadne uwzględnienie treści jej oświadczeń i zeznań mimo wiedzy co do jej stanu zdrowia, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik skarżącej podniósł, że prowadząc tak specyficzne postępowanie organy podatkowe powinny zachować szczególną ostrożność, która nie może się przejawiać w bezkrytycznym dawaniu wiary zeznaniom i oświadczeniom strony, której stan zdrowia tego rodzaju procesowanie wyklucza. Zdaniem strony skarżącej to organ podatkowy jest zobligowany ustalić kwoty poniesionych przez stronę wydatków i źródeł ich finansowania w sposób nie budzący wątpliwości. Pełnomocnik skarżącej ponowił twierdzenie, że skarżąca od wielu lat cierpi na chorobę psychiczną, co potwierdzają przedłożone zaświadczenia lekarskie, nad którymi organ I instancji bezpodstawnie przeszedł do porządku dziennego, a winien podjąć niezbędne czynności celem jednoznacznego wyjaśnienia czy w stosunku do skarżącej nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, a czego organ do chwili obecnej nie uczynił. Pełnomocnik stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy dysponując dowodami potwierdzającymi stan zdrowia strony odmawia przeprowadzenia dowodów pozwalających na wykazanie, że strona nie była w stanie składać wiążących i zgodnych z prawdą oświadczeń i zeznań, a następnie organ ten opiera swoje rozstrzygnięcie praktycznie w całości na tych właśnie oświadczeniach i zeznaniach. W trakcie przeprowadzonego przez organ I instancji, na zlecenie organu odwoławczego, dodatkowego postępowania dowodowego pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż w latach 1989 – 2002 zamieszkiwała ona z synem J.K., na którym spoczywał ciężar utrzymania gospodarstwa domowego, skarżąca nie pamięta w jakich okresach przebywała w Niemczech, a koszty związane z pobytami jej męża w Polsce pokrywał on sam. Nadto przedłożył opinię psychologiczną z dnia [...] lutego 2008 r., z której wynika, że badanie kliniczne wskazało na istnienie zmian otępiennych w zakresie CUN o umiarkowanym nasileniu. Także syn skarżącej J.K. złożył pisemne oświadczenie, że w latach 1989 – 2003 zamieszkiwał wraz z matką i ponosił koszty utrzymania mieszkania i wyżywienia. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu dochodów w wysokości 97.557 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 73.168 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, ani nie udowodniła, iż wydatki jakie zgodnie z ustaleniami organu I instancji poniosła w 2003 r. znalazły pełne pokrycie w uzyskanych dochodach. Pełnomocnik zarzucając niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego nie skonkretyzował okoliczności, które zostały pominięte czy niedostatecznie wyjaśnione, koncentrując się na żądaniu umorzenia postępowania z powodu choroby psychicznej skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku osoby nie mającej zdolności do czynności prawnych, co zostaje potwierdzone wyrokiem sądu o ubezwłasnowolnieniu takiej osoby. O utracie zdolności do czynności prawnych nie przesądza fakt choroby psychicznej czy stwierdzenie złego stanu zdrowia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uniemożliwiają prowadzenia postępowania podatkowego wobec takiej osoby, ani nie obligują do jego umorzenia. Jednocześnie organ podniósł, że analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenia, iż złożone przez skarżącą wyjaśnienia i zeznania charakteryzowały się spójnością i konsekwencją, były logiczne, a szereg z nich zostało pozytywnie zweryfikowanych w toku czynności dowodowych podejmowanych przez organ I instancji. Pełnomocnicy skarżącej ograniczali się jedynie do wskazywania na chorobę skarżącej, jej problemy z pamięcią, ale nie wskazali ani dowodów ani nawet okoliczności, które podważałyby w jakikolwiek sposób wyjaśnienia skarżącej. Nadto organ podkreślił, że ustalenia w niniejszej sprawie nie zostały oparte jedynie o wyjaśnienia strony. Okoliczność stanu zdrowia psychicznego skarżącej organ II instancji ocenił jako pozostającą bez wpływu na ustalenia w zakresie wysokości wydatków roku podatkowego, uzyskiwanych w tym roku przychodów oraz zasobów majątkowych z lat ubiegłych. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I instancji odnośnie nie posiadania przez skarżącą na początek roku podatkowego jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym. Na podstawie uzupełnionych w postępowaniu odwoławczym dowodów przyjął za prawdopodobne w latach 1989 – 2003 mógł zamieszkiwać ze skarżącą jej syn J.K. i mógł on ponosić część kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, ale stwierdził, że brak podstaw do uznania, iż na nim spoczywał cały ciężar utrzymania gospodarstwa domowego. Skarżąca w tym czasie posiadała własne źródło dochodu, a historia jej rachunku bankowego i kupno towarów w systemie ratalnym nie pozwalają na uznanie, że pozostawała na całkowitym utrzymaniu syna i nie ponosiła żadnych wydatków. Syn mógł partycypować w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego przelewając pieniądze na rachunek bankowy skarżącej, co zostało uwzględnione po stronie przychodów badanego roku i lat wcześniejszych. Jednakże organ I instancji bezzasadnie przyjął koszty utrzymania w latach 2001 – 2002 wyłącznie na podstawie danych statystycznych, choć dysponował dowodami pozwalającymi na częściowe ustalenie tych kosztów w wysokości rzeczywistej. W związku z tym organ odwoławczy oparł się na danych wynikających z rachunku bankowego i informacji przekazanej z "Ż" S.A., a pozostałe koszty ustalił w oparciu o rocznik statystyczny. Nadto uznał, że koszty ustalone w wysokości rzeczywistej w całości ponosiła skarżąca, a jej syn partycypował w tych kosztach przekazując matce środki na rachunek bankowy, co zostało ujęte po stronie przychodów. Pozostałe koszty ustalone w oparciu o dane z rocznika statystycznego zostały ustalone wg wielkości publikowanych dla dwuosobowych gospodarstw emerytów, przy czym uznano, że skarżąca ponosiła te wydatki wraz z synem po połowie. Ponowna analiza wydatków i przychodów z lat wcześniejszych doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że na dzień 1 stycznia 2003 r. skarżąca nie posiadała środków finansowych poza rachunkami bankowymi, a na rachunku podatkowym posiadała kwotę 964,92 zł. Organ skorygował natomiast (w sposób opisany powyżej) ustalenia w zakresie nieudokumentowanych kosztów utrzymania. Organ odwoławczy stwierdził także, iż nieprawidłowo organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął całą kwotę wyliczonej nadwyżki wydatków poniesionych przez skarżącą nad uzyskanymi przez nią przychodami, które stanowiły źródła pokrycia wydatków roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej ustala się sumując ze sobą wszystkie dochody małżonków, które wchodzą w skład majątku wspólnego oraz wszystkie wydatki dokonane z tego majątku, na każdego z małżonków osobno przyjmując za podstawę opodatkowania połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami. Między skarżącą a jej małżonkiem istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a ustalone w toku postępowania dochody oraz wydatki dotyczą ich majątku wspólnego. Faktem jest, że mają oni odrębne miejsca zamieszkania, dopóki jednak pozostają we wspólności majątkowej, ich majątek stanowi jedną masę. W konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia skarżącej podatku od całości stwierdzonej w postępowaniu nadwyżki wydatków nad przychodami. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami zastosowanie winien znaleźć art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w drodze analogii przyjmuje się, iż dochód współwłaściciela (współmałżonka) jest proporcjonalny do jego udziałów, a małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 krio). Zatem organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe ustalił, biorąc za podstawę opodatkowania, połowę stwierdzonej nadwyżki. Powyższą decyzję doręczono w dniu 3 września 2009 r. pełnomocnikowi skarżącej, który w dniu [...] października 2009 r. złożył na nią skargę, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczące rażącego naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powielił w znacznej części argumenty odwołania, wskazując że zaskarżona decyzja została oparta o oświadczenia i zeznania strony, która w chwili ich składania nie była w stanie w sposób świadomy i swobodny wyrażać myśli i podejmować decyzje. Niedopuszczalnym jest, zdaniem pełnomnocnika, aby organ podatkowy wykorzystywał chorobę psychiczną strony dla osiągnięcia potwierdzenia swojego stanowiska, a tym samym przysporzenia Skarbowi Państwa nienależnych mu korzyści finansowych. Nadto pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu, że pominięte zostało zamieszkiwanie skarżącej w latach 1989 – 2002 wraz z synem, na którym praktycznie spoczywał cały ciężar utrzymani gospodarstwa domowego. Pełnomocnik stwierdził, że strona w całości wskazała i uprawdopodobniła źródła swoich dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, okoliczność zamieszkiwania skarżącej z synem, wbrew zarzutom skargi, została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń. Nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki T.H. – S. poniesione w 2003 r., jak i ich wysokość. Sama strona skarżąca nie kwestionuje zresztą poczynionych w tym zakresie przez organ odwoławczy ustaleń, z wyjątkiem ustaleń dotyczących kosztów utrzymania. Jednakże zarzuty w tej kwestii są całkowicie niezasadne, ponieważ, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wspólne zamieszkiwanie skarżącej z synem i jego uczestniczenie w ponoszeniu kosztów utrzymania w latach 1989 – 2002 zostało w zaskarżonej decyzji uwzględnione. Organ przyjął wydatki te w latach 1989 – 2000 w oparciu o dane statystyczne, przy czym skarżącej przypisał połowę z nich, a jej synowi drugą połowę. Natomiast w pozostałych latach organ ustalił, że rzeczywiste wydatki (stwierdzone dowodami, np. wyciągami z rachunku bankowego skarżącej) ponosiła skarżąca, a pozostałe wydatki, ustalone w oparciu o dane z rocznika statystycznego, podzielił po połowie między skarżącą a zamieszkującego z nią syna. Sporna pozostaje jedynie kwestia zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2003 r. zasobów finansowych, których wysokość skarżąca w swoim oświadczeniu wskazywała na kwotę 33.000 zł w gotówce, a w kolejnych zeznaniach na tę samą kwotę, ale pozostającą na rachunku bankowym na początek i na koniec 2003 r. Rozbieżności te są o tyle nieistotne, że w żaden sposób skarżąca nie uprawdopodobnił istnienia takiej kwoty. Historia rachunku bankowego nie potwierdziła, iż taka suma znajdowała się na koncie skarżącej. Nie zostało także przez skarżącą uprawdopodobnione, że kwotę tę przechowywała w gotówce. Odnośnie pokrycia wydatków na zakup udziałów w spółce z o.o. skarżąca twierdziła, że środki na ten cel pochodziły z oszczędności jej całego życia, gdyż pracując zawodowo zajmowała kierownicze stanowiska. Poza samym oświadczeniem o treści jak przytoczona wyżej, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na posiadanie takich oszczędności. Okoliczności tej również nie uprawdopodobniła. Zajmowanie kierowniczych stanowisko nawet przez całe zawodowe życie nie stanowi dowodu na posiadanie jakichkolwiek oszczędności. Kwota 200.000 zł jest na tyle dużą sumą, że skarżąca musiałaby ją gdzieś przechowywać. Na rachunku bankowym się ona nie znajdowała. Strona skarżąca nie podała gdzie ta kwota miałaby być przechowywana. Organ odwoławczy przeprowadził analizę wydatków i przychodów skarżącej w latach 1989 – 2002 i analiza ta doprowadziła go do trafnego stwierdzenia, że poza rachunkiem bankowym na dzień 1 stycznia 2003 r. skarżąca nie posiadała środków finansowych zgromadzonych poza nim. Podobnie jak organ odwoławczy, Sąd także podziela poglądy wyrażone w przytoczonych w skardze wyrokach sądów administracyjnych. Różni się jedynie ze stroną skarżącą w ich rozumieniu. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż mógł posiadać kwestionowaną kwotę lecz w niniejszej sprawie trudno uznać za takie uprawdopodobnienie złożenie jedynie oświadczenia, iż kwota ta pochodzi z oszczędności z pracy zawodowej. Całkowicie natomiast Sąd podzielił poglądy organu odwoławczego dotyczące wpływu stanu zdrowia skarżącej na prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe. Sąd nie kwestionuje, iż u skarżącej stwierdzono zespół otępienny o umiarkowanym nasileniu. Trzeba jednak podkreślić moment, w którym zmiany te stwierdzono – luty 2008 r. i od tamtego dopiero czasu skarżąca pozostaje pod opieką gabinetu psychiatrycznego. Postępowanie wobec skarżącej wszczęto we wrześniu 2007 r., jednakże pierwsze wyjaśnienia dotyczące nabycia udziałów w spółce z o.o. T.H. – S. złożyła już w kwietniu 2006 r. Wszystkie zeznania, wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej są logiczne i konsekwentne, a jedynie drobne w nich nieścisłości można tłumaczyć jej chorobą. Nie są to jednak takie nieścisłości, które dyskredytowałyby (jak chce pełnomocnik skarżącej) te zeznania czy wyjaśnienia. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że organy podatkowe, mimo wiedzy o chorobie T.H. – S. bezkrytycznie dały wiarę jej zeznaniom i oświadczeniom i na nich oparły swoje rozstrzygnięcia. Kontrola akt administracyjnych wykazała, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Nie można zarzucić organom obu instancji, że oparły się jedynie na oświadczeniach skarżącej, gdyż zebrały one szereg dowodów te zeznania potwierdzających bądź kwestionujących – historia rachunku bankowego, deklaracje PIT, akty notarialne, dokumenty potwierdzające ponoszone opłaty i uzyskane pożyczki, informacje z ZUS. Dowody te, wraz z wyjaśnieniami skarżącej, zostały w wyczerpujący sposób rozpatrzone. Nie można także przyjąć, że wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatniczki. Już w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi I instancji wyjaśnienie kwestii zamieszkiwania ze skarżącą jej syna i po dokonaniu ustaleń w tym zakresie (m. in. w oparciu o pisemne oświadczenie J.K.) uwzględnił tę okoliczność w rozliczeniu wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że poza zarzutami pełnomocnika skarżącej dotyczącymi wykorzystywania jej choroby psychicznej dla potwierdzenia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, nie przedstawił on żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż skarżąca dysponowała oszczędnościami poza rachunkiem bankowym. Okoliczność ta nie została udowodniona, pełnomocnik skarżącej nawet nie próbował kwestii tej wyjaśniać czy uprawdopodobnić, powołując się jedynie na niewiarygodność wyjaśnień chorej skarżącej. W kwestii posiadania środków na pokrycia nabycia udziałów w spółce z o.o. skarżąca twierdziła, że to oszczędności z pracy zawodowej i kwoty otrzymane od męża. Jeżeli, zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika, oświadczenie to organ uznałby za niewiarygodne z uwagi na chorobę skarżącej, nie musiałby nawet go weryfikować, zaś sam pełnomocnik nawet nie wskazał skąd skarżąca miałaby dysponować kwotą 200.000 zł. Nie przedstawił żadnej wersji posiadania jakichkolwiek oszczędności, a tym samym organy podatkowe nie miały czego (poza wcześniejszymi oświadczeniami skarżącej) w tej mierze weryfikować. Zgodzić się także należy z organem odwoławczym, że choroba skarżącej nie stanowi przeszkody do prowadzenia względem niej postępowania podatkowego i brak jest przepisów, które obligowałyby organ podatkowy do umorzenia postępowania w takiej sytuacji. Także całkowicie chybione jest stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, że mimo otrzymania na początku prowadzonego postępowania (w kwietniu 2008 r.) informacji o chorobie skarżącej organ podatkowy do chwili obecnej nie wyjaśnił, czy w stosunku do T.H. – S. zachodzi sytuacja przewidziana w art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten dotyczy sytuacji gdy strona postępowania nie ma zdolności do czynności prawnych czyli jest małoletnia lub ubezwłasnowolniona, przy czym ubezwłasnowolnienie orzekane jest w postępowaniu przed sądem powszechnym. Takiego jednak orzeczenia sądowego pełnomocnik skarżącej nie przedłożył, a z treści art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu podatkowego złożenia wniosku o ubezwłasnowolnienie strony postępowania. Należy także zauważyć, że nawet ubezwłasnowolnienie skarżącej przez sąd nie daje podstaw do umorzenia prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, a jedynie wprowadza pewne rygory procesowe tego postępowania. Jednakże złożone oświadczenia takiej strony są weryfikowane w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, zostało przez organy obu instancji uczynione. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wyszczególnione w skardze przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej czy wskazane przepisy materialne z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie organ odwoławczy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy ocenił, iż posiadanie przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2003 r. kwoty umożliwiającej jej pokrycie wydatków tego roku a pochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie zostało nie tylko udowodnione, ale nawet uprawdopodobnione. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ani nie jest dowolna. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko