I SA/Go 514/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011r. na rozprawie sprawy ze skargi K.S., M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Skarżący K.S. i M.S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia małżonkom S. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. małżonków M. i K.S.. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że M.S. od [...] lipca 1986 r. prowadziła zarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo T. W okresie objętym kontrolą podatkową osiągała przychody z tytułu świadczenia usług kserograficznych, bindowania, laminowania, oprawy dokumentów, wyrobu pieczątek i druku wizytówek, wywoływania filmów i wykonywania odbitek fotograficznych. Z kolei K.S. w okresie objętym kontrola podatkową prowadził od [...] lipca 1994 r. pozarolniczą zarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą pod firmą KS i prowadził sprzedaż urządzeń biurowych takich jak kopiarki, kserokopiarki, drukarski oraz świadczył usługi dotyczące serwisu i naprawy urządzeń i usług ksero. Oboje małżonkowie w badanym okresie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W okresie objętym kontrolą oboje skarżący dokonywali sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT na rzecz podmiotów gospodarczych oraz sprzedaży bezrachunkowej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji dokonał następujących ustaleń w zakresie uzyskanych przychodów przez skarżących: Dokonując kontroli przedłożonej przez M.S. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. w części dotyczącej przychodów, organ stwierdził, że była prowadzona rzetelnie. Natomiast organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów osiągniętych przez K.S.. Na podstawie przedłożonej podatkowej księgi przychodów, i rozchodów zobowiązanego ustalono, że podatnik w miesiącach od sierpnia do grudnia 2004 r. wykazał w oparciu o ewidencję "S" - usługi solarium świadczone w [...] na łączną kwotę 1.317,20 zł. Z wyjaśnień złożonych przez K.S. na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, iż ww. przychody osiągnięte zostały z użytkowania łóżka solarium [...] będącego przedmiotem leasingu operacyjnego zawartego na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...].09.2003 r. z E S.A.. W celu potwierdzenia świadczenia usług solarium i faktu uzyskiwania przychodów przez zobowiązanego z użytkowania leasingowego łóżka dokonano przesłuchania: K.S., M.O. — właścicielki - firmy S, pracownic solarium – E.S. i M.Z.- U., księgowej skarżącego – J.G. oraz dokonano oceny składanych zastrzeżeń do protokołu i dodatkowych dokumentów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że K.S. w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że w ogóle świadczył usługi solarium przy użyciu przedmiotowego łóżka. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż łóżko solarium [...] będące, przedmiotem leasingu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej K.S., w badanym okresie, tj. [...] stycznia 2004 do [...] grudnia 2004 r. - nie było zainstalowane w punkcie solarium w [...] należącym do firmy S M.O.. W ocenie organu nie zostało wykorzystane do celów prowadzonej działalności przez skarżącego, w związku z czym brak było podstaw do uznania z tego tytułu przychodów w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. w wysokości 1.317,21 zł. Organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004 r. prowadzona przez M.S. w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prowadzona rzetelnie i tym samym zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził jednak nieprawidłowości dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które wyniosło 15,38 zł (w miesiącu kwietniu o kwotę 4,66 zł — dot. kosztów eksploatacyjnych — błędnie wpisano wartość brutto zamiast wartości netto, w miesiącu październiku o kwotę 10,72 zł błędnie ujęto wpłatę na rzecz Stowarzyszenia Autorów i Wydawnictw). Do rozliczenia przyjęto koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez M.S. za 2004 r. w wysokości 52.434,95zł. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli przez K.S. organ I instancji stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodów skarżący zaewidencjonował transakcje zawarte z firmą Usługi M.S. dotyczących zakupu usług i towarów w zakresie serwisowania/przygotowania do sprzedaży drukarek, kserokopiarek oraz sprzedaży kserokopiarek. Do faktury Nr [...] wystawionej dnia [...] października 2004 r. dołączona została umowa, z której wynikało, iż M.S. zobowiązał się do wykonania zamówienia w postaci przygotowania do sprzedaży drukarek w ilości 40 szt. w terminie od [...] października 2004 r. do [...] października 2004 r. Cena przygotowania jednej drukarki typu [...] wynosiła 225,00 zł, a szczegółowy opis dzieła stanowił załącznik do umowy. Organ podatkowy I instancji ustalił, że M.S. figuruje w Wojewódzkiej Bazie Danych jako podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny. W wyniku prowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M.S. masowo wystawiał, tzw. "puste faktury". Organ podatkowy dokonał oceny realności tych transakcji. W tym celu przesłuchano K.S. oraz pracowników firmy KS K.S.: G.R. zatrudnioną na stanowisku dyrektora ds. handlowych, M.P. zatrudnionego na stanowisku technik serwisu, S.K. zatrudnionego na stanowisku pracownika technicznego. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że transakcje zawierane pomiędzy firmą KS K.S. a firmą M.S. są fikcyjne. Wobec tego organ I instancji nie uznał w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących transakcji z firmą Usługi M.S. oraz stwierdził, że zakup towarów i usług wykazany na fakturach VAT zakupu wystawionych przez M.S. na łączną kwotę 67.006,00 zł nie miał faktycznie miejsca, a faktury te dokumentują czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane i są transakcjami fikcyjnymi. W związku z powyższym organ stwierdził, że K.S. w 2004 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 67.006 zł. Kolejną stwierdzoną przez organ I instancji nieprawidłowością było zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. wydatków z tytułu czynszów rat leasingowych wraz z opłatami-monit i notami odsetkowymi dotyczącymi łóżka solarium [...] na podstawie faktur i not odsetkowych wystawionych przez E S.A. na łączną wartość netto — 14.019,50 zł. W ocenie zasadności wykazanych kosztów opłat leasingowych ww. łóżka solarium wzięto po uwagę ustalenia poczynione w zakresie przychodów tj. potwierdzeniu faktu nieuzyskania przez K.S. przychodów z tytułu usług solarium w okresie, od [...] sierpnia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r., dokonanych na podstawie przesłuchań strony i świadków – M.O., M.Z.-U., E.S., J.G., zastrzeżeniach zobowiązanego z dnia [...] kwietnia 2010 r. złożonych do protokołu z kontroli. Organ podatkowy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że leasingowane łóżko solarium [...] nie znajdowało się w okresie od sierpnia do grudnia 2004r. w punkcie solarium w [...] a zatem nie było użytkowane, i wykorzystywane, przez K.S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie lub uprawdopodobnienie podjętych działań w okresie od stycznia do lipca 2004 r. w celu znalezienia odpowiedniego miejsca na otwarcie punktu solarium. Wydatki dot. rat leasingowych za przedmiotowe łóżko nie uznano za racjonalnie poniesione. Dokonywanie ich bowiem w okresie, gdy nie ma się odpowiedniego miejsca do jego użytkowania i czerpania z niego korzyści w najbliższym czasie — nie jest w żadnej mierze racjonalnie uzasadnione. W toku prowadzonego postępowania zobowiązany nie uprawdopodobnił w żaden sposób, iż zawarcie umowy leasingowej na łóżko solarium już w miesiącu wrześniu 2003 r. było dla jego firmy "okazją" szczególnie korzystną z ekonomicznego, punktu widzenia. Analizując powyższe organ stwierdził, iż zawarcie umowy na leasing łóżka solarium - nie będącego specjalnie deficytowym i trudno dostępnym towarem w 2004 r. - mogło nastąpić, co byłoby w pełni logiczne i uzasadnione, po znalezieniu właściwego miejsca do jego używania. Nieracjonalne i bezpodstawne było zatem ponoszenie przedmiotowych kosztów w okresie - jak podnosił skarżący w toku postępowania przed organem I instancji- "poszukiwania odpowiedniego miejsca do rozpoczęcia świadczenia usług". W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów rat leasingowych od ww. łóżka, stwierdzając zawyżenie wartości pozostałych wydatków z tytułu wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rat czynszu leasingu oraz not odsetkowych do umowy Nr [...] z dnia [...].09.2003 r. w 2004 r. o kwotę netto 14.019,50 zł. Organ stwierdził ponadto inne nieprawidłowości - zawyżenie pozostałych kosztów uzyskania przychodów z tyt. wydatków na: – zakup paliwa w miesiącu styczniu 2004 r. o kwotę 112,76 zł, – podnajem lokalu od firmy S M.O. za miesiące: listopad 2004 r. o kwotę 700 zł, grudzień 2004 r. o kwotę 200 zł, – zakup alkoholu w miesiącu grudniu 2004 r. o kwotę 272,63 zł. Biorąc po uwagę nieprawidłowości w zakresie poniesionych przez firmę K.S. kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zobowiązany prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, ponieważ błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów przekroczyły 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za 2004 r. i wynoszą 8,86 % (zawyżone koszty 82.310,89 zł, koszty według podatkowej księgi przychodów i rozchodów 929.373,60 zł). A zatem nie spełniała ona wymogów określonych w przepisie § 11 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1152 poz. 224 z późn. zm.), bowiem dokonane w księdze zapisy odnośnie poniesionych wydatków (kosztów) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym, w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,. póz. 60 z późn. zm.) stwierdził, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest nierzetelnie i nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym w częściach, w których zostały zaewidencjonowane koszty uzyskania przychodów wynikające z opisanych nieprawidłowości. Do rozliczenia przyjęto koszty uzyskania przychodów firmy KS K.S. za 2004 r. w kwocie 847.062,71 zł. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia wspólnego zeznania rocznego PIT-26 za 2004 r. M. i K.S., w którym wyszczególnił: – po stronie przychodów na K.S. kwotę 964.390,69 zł oraz dla M.S. kwotę 30.598,15 zł, – zaliczył koszty uzyskania przychodów K.S. w wysokości 847.390,12 zł i M.S. w wysokości 54.859,38 zł, – wyliczył dochód K.S. w wysokości 117.327,98 zł i stratę M.S. w wysokości 24.261,23. Posługując się powyższymi ustaleniami, organ I instancji odliczył od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne K.S., otrzymując podstawę do opodatkowania w wysokości 57.775 zł i obliczając wynikający z niej należny podatek dochodowy w wysokości 24.459,56 zł. Następnie od tak wyliczonego podatku organ odjął składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżących i po zaokrągleniu do pełnego złotego wyliczył należny podatek w wysokości 23.383 zł, a ponieważ skarżący wpłacili zaliczki na podatek w wysokości 16.332,80 zł, pozostało do zapłaty 7.050,20 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżeństwu M. i K.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 23.383,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących doradca podatkowy T.Z. wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1. obrazę art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez Panią M.O. w [...]. . 2. obrazę art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie udowodnienie, iż podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowego urządzenia solarium [...]. 3. naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż przychody uzyskane z usług solarium nie zostały w istocie przez podatnika uzyskane. 4. obrazę art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K.O. pomimo wniosku złożonego w tym zakresie przez kontrolowanego. 5. obrazę przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmówienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na czynsze dot. leasingu urządzenia [...], a także wydatków na zakup towarów i usług od M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pn. Usługi M.S.. Wskazując na powyższe wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do sprecyzowania żądań/zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] listopada 2010 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu. W odpowiedzi na wezwanie w dniu [...] kwietnia 2011 r. otrzymano pismo, w którym pełnomocnik strony wniósł o włączenie do materiałów dowodowych, pisma T.F. FH z dnia [...] grudnia 2010 r. potwierdzającego dokonanie sprzedaży 20 sztuk kopiarek do firmy Usługi M.S. wraz z załącznikami (dowodami zakupu przez T.F. kopiarek sprzedanych następnie M.S.) oraz dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.F., na okoliczność szczegółów transakcji sprzedaży kserokopiarek dla M.S.. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił włączyć do akt sprawy przedłożone dokumenty, celem dokonania oceny i porównania ich z materiałem dowodowym przedłożonym przez organ I instancji oraz odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.F., na okoliczność transakcji sprzedaży kserokopiarek dla M.S.. W ocenie organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2009 r. w ramach czynności dot. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów - faktur dokumentujących transakcje pomiędzy M.S. a Firmą Handlową T.F., Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził protokół, do którego T.F. złożył wyjaśnienia w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił tożsame zarzuty, co w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organy przedwcześnie, a tym samym niezasadnie stanęły na stanowisku, iż łóżko [...] nie było wykorzystywane w punktach usługowych M.O.. Zdaniem skarżącego konieczne było zbadanie wyposażenia punktów usługowych w [...] przynajmniej poprzez przesłuchanie w tym zakresie pracowników tych punktów, czego nie uczyniono. Z zakresie nieprawidłowości dot. transakcji z M.S. pełnomocnik skarżących zarzucił odmówienie przesłuchania T.F. w związku z doręczonym w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] grudnia 2010r., w którym w jego ocenie ww. jednoznacznie stwierdza, jaki towar, w jakiej ilości i w jakich okolicznościach został przez niego sprzedany M.S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarówno decyzja Naczelnika z dnia [...] listopada 2010 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nie naruszały ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami jakie poczynił organ dotyczących transakcji z M.S. oraz z uznaniem, że w badanym przez organ okresie łóżko solarium [...] będące przedmiotem leasingu nie zostało wykorzystane do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium [...] nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M.O. w [...]. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Wprowadza ona obowiązek dla organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Z tej zasady można wywieść zasadę, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Jednakże w doktrynie za zasadne uznaje się, że w pewnych przypadkach ciężar dowodu może być przeniesiony na podatnika, na przykład w kwestii udowodnienia wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodu. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek; wyd. LexisNexis wyd. 5 Warszawa 2009 r. str. 567, 568). W ocenie Sądu organ słuszne jest twierdzenie organu, że w toku całego postępowania przed organami skarżący nie złożył żadnych wiarygodnych informacji ani dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić okoliczność, że łóżko solarium [...], będące przedmiotem sporu, mogło znajdować się w punkcie w [...]. Należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącego podnosząc ten zarzut po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu I instancji, również nie sprecyzował go, tzn. nie przedłożył dokumentów na okoliczność wykorzystania łóżka solarium w punkcie innym niż w [...] ani też nie wskazał osób, które mogłyby potwierdzić tą okoliczność. Strona nie wykazała nawet, że M.O. (córka skarżących) prowadziła punkty solarium w [...]. Jako prawidłowe należy uznać twierdzenia organu, że powyższe łóżko, nie znajdowało się w punkcie solarium w [...], należącym do M.O.. Przesłuchania zarówno M.O. jak i skarżącego nie wskazywały by przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w innym punkcie solarium np. w [...]. Z zeznań skarżącego wynikało, iż niniejsze łóżko było użytkowane od dnia [...] sierpnia 2004 r. w [...] przez firmę S M.O.. Ponadto w toku całego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego ani skarżący ani M.O. nie złożyli żadnych dodatkowych informacji, dokumentów świadczących, że przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w punkcie w [...]. Nadto jak ustalił organ I instancji M.O. oprócz [...] nie zgłosiła do organu żadnych innych, nowych miejsc wykonywania działalności tj. w [...]. Organ podkreślił, że skoro skarżący nie miał wątpliwości, iż przedmiotowe łóżko znajdowało się w jednej z pozostałych placówek solarium - to oczywistym jest i najbardziej zrozumiałym, że powinien powiadomić o tym fakcie organ podatkowy, tym bardziej, że informacja ta mogła być dla niego korzystna. Organ odwoławczy pokreślił również, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] marca 2011 r., pełnomocnik skarżącego także nie wspomniał nic na ten temat, co pośrednio może świadczyć, że brak jest takich dowodów. Ponadto strona skarżąca również nie wykazała w jaki sposób dokonywano rozliczenia się z tytułu usług świadczonych przedmiotowym łóżkiem. W trakcie składanych zeznań skarżący zmieniał zdanie co do tych usług, nie potrafił powiedzieć na podstawie jakich dokumentów i - początkowo - przez kogo były wpisywane poszczególne kwoty do ewidencji sprzedaży "S". Słusznie również organ zwrócił również uwagę na istniejące sprzeczności w zeznaniach składanych przez M.O., jakie wystąpiły także w zakresie ewidencjonowania usług solarium w [...]. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że wielokrotnie podejmowano próby wyjaśnienia kwot wpisanych do przedmiotowej ewidencji sprzedaży, jednakże z uwagi na pojawiające się niejasności oraz sprzeczności w zeznaniach świadków oraz K.S. niemożliwym było ustalenie, iż faktycznie dotyczyły one prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z zeznań pracownic zatrudnionych w firmie S M.O. wynikało, iż w punkcie tym nie było łóżka typu [...]. Potwierdziły jedynie, że znajdowały się tam 2 łóżka typu [...] i trzecie łóżko używane starego typu (50) oraz fotel do opalania twarzy. Natomiast z zeznań, J.G., zatrudnionej księgowej K.S., wynika, że wpisów kwot przychodów do ewidencji sprzedaży za 2004 r. "S" dokonywała ona sama. Kwoty przychodów wpisywane do ewidencji sprzedaży podawał jej K.S. w formie ustnej przeważnie telefonicznie, nigdy nie przedkładał żadnych dokumentów dotyczących; wpisywanych kwot przychodów, ewidencja sprzedaży za 2004 r. "S" znajdowała się u niej. Słusznie organ zwrócił uwagę, że podatnik ma obowiązek poinformowania organ podatkowy o miejscu lub miejscach wykonywania działalności gospodarczej. Nie przedstawił on umowy najmu, dzierżawy lokalu lub miejsca w punkcie w [...]. Ewidencji sprzedaży opisanej, jako "S" - nie było zarówno w punkcie solarium w [...], jak i w firmie KS, co w ocenie organu stanowi naruszenie zapisu § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz, 1475 z późn. zm.). Organ podkreślił, że skarżący mógł jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem że w poszczególnych zakładach byłaby prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży. Zapisy w ewidencji powinny być dokonywane na podstawie dowodów, których skarżący w toku postępowania wyjaśniającego również nie przedłożył, a które potwierdziłyby wiarygodność kwot wpisanych do ewidencji sprzedaży "S" jako kwoty faktycznie uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej. Przesłuchano także świadków na okoliczność wykorzystywania spornego urządzenia solarium do celów działalności gospodarczej. Analiza ich oświadczeń oraz pozostałej dokumentacji w sprawie (nierzetelne księgi) doprowadziła organy do uzasadnionego wniosku, że leasingowane łóżko solarium [...] nie było wykorzystywane do celów prowadzonej przez K.S. działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższych ustaleń było z jednej strony nie uwzględnienie rat z tytułu zawartej umowy leasingu tego urządzenia jako kosztu uzyskania przychodu w wysokości 14.019,50 zł., a z drugiej – nie uwzględnienie w przychodach kwoty 1.317,21 zł. W związku z powyższym za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż przychody z usług solarium nie zostały w istocie przez podatnika uzyskane. Jak wynika z powołanej wyżej argumentacji, dowody zgromadzone w toku postępowania świadczyły o tym, że sporne łóżko solarium nie stało w punkcie solarium M.O., zatem nie mogło generować przychodów skoro nie było faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przychodów tych skarżący nie uzyskał. Za znajdujące oparcie zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać ustalenie organu w zakresie uznania transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmą M.S. za fikcyjne. Ustalenie to poprzedzone zostało stwierdzeniem, że w okresie od czerwca do grudnia 2004 r. M.S. był wystawcą faktur VAT na rzecz innych podmiotów, wystawiając faktury na różne usługi obejmujące szeroki zakres prac z różnych rodzajów działalności gospodarczej - m.in. oprawa dokumentacji projektowej, oprawa i składanie schematów, reprodukcja dokumentacji projektowej, powielanie druków wielkoformatowych, bindowanie dokumentów, usługi reklamowe i kolportaż ulotek, usługi biurowe i marketingowe, sprzedaż wody, usługi informatyczne, usługi serwisowe, usługi transportowe, naprawa i sprzedaż kotłów, usługi budowlane, naprawa i uszczelnianie dachu, naprawa piaskosolarek, naprawa komputera, naprawa zasilaczy, konserwacja prasy, montaż okien u klientów itd. (z informacji jakie posiadał organ wynikało, że wielu kontrahentów dokonało samodzielnej korekty deklaracji i zeznań, uwzględniając w całości zastrzeżenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, eliminując z kosztów – zakupy dokonane od M.S.). Z tego też względu organ w trakcie postępowania u skarżącego zwrócił uwagę na umowy i faktury stroną których był M.S.. W szczególności organ dokonał oceny, czy było możliwe przygotowanie do sprzedaży 40 szt. Drukarek oraz na czym polegały te czynności . Skarżący przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...].10.2004r.; nie pamiętał umowy, nie wiedział i nie pamięta kto sporządził umowę i czy był osobiście przy jej sporządzaniu, nie pamięta gdzie była wykonywana usługa, jakim środkiem transportu zostały przywiezione drukarki, nie pamiętał czy do umowy został sporządzony szczegółowy opis dzieła, nie pamięta transakcji zapłaty, ani kiedy M.S. rozpoczął przygotowanie do sprzedaży drukarek [...] i ile dni je wykonywał, nie wiedział czy M.S. posiadał jakieś udokumentowane przygotowanie do zawodu oraz kwalifikacje w zakresie wykonywanych usług serwisowych drukarek i kserokopiarek itd. Ponadto organ wskazał, że u kontrahentów M.S. przeprowadzono postępowania kontrolne (wyjaśniające) w wyniku których udowodniono, że wystawił on bardzo wiele faktur o szerokim wachlarzu usług, których fizycznie nie wykonał – tzn. wystawiał tzw. "puste faktury". Nadto organ wskazał, że okresie od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. S. posiadał w swojej dokumentacji faktury VAT na zakup kserokopiarek wyłącznie od jednego podatnika. Podatnik ten przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że nie posiadał dowodów zapłaty za powyższe faktury. Zeznał, że urządzenia sprowadził z zagranicy celem dalszej odsprzedaży. Zakupione kserokopiarki wymagały napraw; których skarżący nie wykonał zostawiając te czynności kupującemu, tj. M.S.. Nie był w stanie określić konkretnych modeli kserokopiarek. Stwierdził także, że transport zakupionych towarów organizowany był przez nabywcę M.S.. Podatnik ten nie pamiętał, w jaki sposób nawiązano transakcje handlowe z M.S., jak również kiedy odebrano towar będący przedmiotem faktur. W ocenie organu w żaden sposób nie można było stwierdzić, czy były to te same kserokopiarki, które M.S. wskazał na fakturach VAT sprzedaży wystawionych dla K.S.. Organ wskazał również, że M.S. nie posiadał własnego ciężarowego środka transportu, którym mógłby dokonać przewozu przedmiotowych kserokopiarek, jak również nie nabywał usług transportowych dotyczących przewozu kserokopiarek. Ponadto w okresie od lipca do grudnia 2004 r. M.S. nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej, dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych kserokopiarek. W miesiącu październiku i listopadzie 2004 r. zakupu usług dokonał od firmy Pośrednictwo Ubezpieczeniowe i Handlowe prowadzonej przez K.K. na podstawie następujących faktur: 1) w październiku: – remont kserokopiarek wg umowy – 8.900 zł (netto), – przygotowanie serwisu kopiarek – 11.956 zł (netto), 2) w listopadzie: – naprawa maszyn biurowych – 13.782 zł (netto), – usługi marketingowe, serwisowe, kolportaż – 5.031 zł (netto), – remonty drukarek i ksero – 5.031 zł (netto). Na odwrocie faktury wykazanej w zestawieniu powyżej w m-cu październiku - widnieje zapis M.S. "przygotowanie drukarek do sprzedaży dla firmy K.S.", natomiast na odwrocie faktury wskazane w zestawieniu w m-cu listopadzie - umieszczony był zapis "serwis drukarek i kserokopiarek, naprawy, remonty dla firm (...) i K.S." Z posiadanych przez organ informacji wynika, iż ww. kontrahent K.K. w okresie od [...] lipca 2004 do [...] listopada 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur VAT dot. sprzedaży towarów i usług M.S., a w okresie [...] sierpnia 2004 r. do [...] kwietnia 2005r. przebywał w Zakładzie Karnym. Dodatkowo organ ustalił, że w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. M.S. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Wobec powyższego jako uprawnione należy uznać twierdzenie organu, że M.S. w celu udokumentowania zakupu usług posługiwał się tzw. "pustymi fakturami" i nie mógł dokonać remontu kserokopiarek do dalszej odsprzedaży. Dodatkowo słusznie organ zwrócił uwagę, że jak wynikało z zeznań K.S. wykonanie usług przygotowania do sprzedaży ksero [...] mogło wynosić około 4 dni, [...] około 1 dnia, [...] około 2-3 dni, natomiast jednej drukarki [...] od 4 do 5 godzin, co świadczy o fizycznej niemożliwości wykonania przez M.S. tych wszystkich prac wskazanych przez niego na fakturach VAT, jak również wyremontowanie oraz przygotowanie do sprzedaży dla K.S. wszystkich drukarek i kserokopiarek wykazanych na fakturach VAT zakupu towarów czy dokonać serwisu. Ponadto dokonane przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy KS K.S., nie potwierdziły faktu dokonania transakcji zakupu wymienionego sprzętu przez skarżącego od firmy Usługi M.S.. Z zeznań świadków wynikało, iż nie posiadali żadnych informacji o ich istnieniu, nie byli świadkami zarówno dostarczenia przedmiotowych towarów jak i faktur zapłaty. Również przesłuchany skarżący nie pamiętał żadnych szczegółów i nie potrafił przyporządkować zakupów usług od M.S. usługi serwisowe udokumentowanych fakturami do sprzedaży usług na rzecz poszczególnych kontrahentów. Tym samym jak niezasadne należy uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że organ "niejako "z automatu" przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez Pana S., ma do czynienia z fakturą "pustą"". Organ podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie "realności" zawartych transakcji pomiędzy skarżącym a M.S.. Dokonana przez organ ocena w tym zakresie jest prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ nadto w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przesłanki którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze przez pełnomocnika skarżącego jest obraza art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K.O. i T.F. pomimo wniosku złożonego przez podatnika. Rozważając zasadność zastosowania normy art. 188 Ordynacji podatkowej należy pamiętać, że żądaniu strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu musi towarzyszyć okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, co wynika bezpośrednio z brzmienia powołanego art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego dopiero na etapie postępowania odwoławczego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka ww. osób. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając ich przesłuchania. Po pierwsze na wezwanie organu o sprecyzowanie zarzutów z mara 2010 r., pełnomocnik skarżącego nie uczynił tego. Nie wskazał w szczególności na jaką okoliczność mieliby być przesłuchani ci świadkowie i co nowego mógłby wnieść do zgromadzonego materiału w sprawie. Po drugie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, zeznania świadków nie wskazywały na okoliczność, aby łóżko solarium [...] stać miało w jakimkolwiek miejscu poza punktem M.O. w [...]. Przesłuchania drugiego świadka – T.F. organ odmówił wskazując protokół z czynności dotyczących sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do protokołu tego T.F. złożył wyjaśnienia. Należy podkreślić, że protokoły przesłuchania włączone z innego podlegają ocenie przez organ jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r. Sygn. akt III SA/Wa 1837/05 lex 179712). Również za niezasadny Sąd uznał zarzut obrazy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmówienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na czynsze dotyczące leasingu urządzenia [...], a także wydatków na zakup towarów i usług od M.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi M.S.. W tym miejscu należy pamiętać, że uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, mieć charakter definitywny (rzeczywisty), być właściwie udokumentowany. Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Wydatek musi być odpowiednio udokumentowany prawdziwymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że dotyczy operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Bez wątpienia za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Sporną kwestią okazały się w sprawie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę Usługi M.S.. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszelkich czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności dokonały przesłuchań pracowników zatrudnionych przez K.S. oraz skarżącego osobiście. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, że uzyskane informacje posłużyły do wyciagnięcia wniosku, że faktycznie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie było. Potwierdziły to zeznania świadków, którzy nie posiadali żadnych informacji o ich istnieniu, nie byli świadkami zarówno dostarczenia przedmiotowych towarów, jak i faktur zapłaty. Skarżący także nie potrafił również udzielić żadnych wyjaśnień, oświadczając w większości, że nie pamięta. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że analiza rodzaju usług, czasu i opłacalności rzekomo wykonanych przez M.S., wskazała na brak realnych możliwości czasowych na ich wykonanie i jednocześnie potwierdziła ich nieopłacalność. Ponadto, co przemawia za zupełnością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ dokonał także sprawdzenia kontrahenta K.S.. W wyniku przeprowadzonych czynności organ nie znalazł żadnego dowodu, który mógłby świadczyć, że zakupione kserokopiarki przez M.S. były tymi samymi, na których okoliczność zakupu powoływał się K.S.. Okoliczność, że M.S. figuruje w bazie organów skarbowych jako podmiot "nieistniejący", dodatkowo świadczy o fikcyjności wykazanych w fakturach zakupów. Dlatego w ocenie Sądu organ zasadnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług od M.S.. Z tych też względów w ocenie Sądu zarzuty zawarte w skardze należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Stefan Kowalczyk |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |