I SA/Go 515/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi PUH "Z" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. W dniu [...] marca 2006 r. A.Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe Z wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie 327.824 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu 1 września 2000 r. rozpoczął działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży detalicznej paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W kwietniu 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę w prowadzonym przez skarżącego Przedsiębiorstwie Z w zakresie obrotu i przeznaczenia oleju opałowego od stycznia 2004 r. do 14 kwietnia 2005 r. Kontrola prowadzona była w obecności kontrolowanego. Z udostępnionych kontrolującym dokumentów wynika, iż w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją (od stycznia do kwietnia 2004 r.) skarżący prowadził m. in. sprzedaż paragonową oleju opałowego dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, rejestrowaną na kasie fiskalnej. Oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich oleju przechowywane były w odrębnych dla każdego miesiąca teczkach i nie były dołączone do odpowiednich dla nich paragonów. W tych samych miesiącach skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą dokumentując tę sprzedaż fakturami VAT, do których dołączał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu kupowanych wyrobów. We oświadczeniach występowały braki formalne: żadne nie zawierało miejsca wystawienia oświadczenia, wskazywane w nich adresy nabywców były niepełne, brak było wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych, daty wystawienia oświadczenia oraz w jednym oświadczeniu brak podpisu osoby je składającej, a do dwóch faktur nie dołączono oświadczeń w ogóle. Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili protokół, który w dniu 11 maja 2005 r. doręczyli skarżącemu. Dnia 24 maja 2005 r. skarżący złożył zastrzeżenia do tego protokołu, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nabyły w jego firmie olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podawanych przez nich danych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r., włączając jako dowód materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił A.Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie 327.824 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu sprzedaży oleju opałowego. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie naliczył i nie wpłacił na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, przez co powstała zaległość w podatku akcyzowym. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 7 listopada 2005 r., a w dniu 21 listopada 2005 r. skarżący złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.); § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2, 3 4 i 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skarżący dokonywał odsprzedaży oleju opałowego, przy zakupie którego składał oświadczenia, iż olej ten będzie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Dokonując odsprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą firma skarżącego nie umieszczała na wystawionych fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu oleju lecz były one sporządzane odrębnie i dopinane do faktur, w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej do paragonu nie dołączano oświadczeń nabywców. Były one przechowywane w odrębnym skoroszycie i nie zamieszczono na nich numerów i dat paragonów. Zgodnie z § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W ust. 2 wskazano jakie informacje powinny znaleźć się w oświadczeniu, a złożenie oświadczeń niezgodnych z powyższymi wymogami skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych. Dlatego też organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, nie dopatrując się w jego postępowaniu uchybień i wadliwego zastosowania przepisów. Jednocześnie zauważył, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w związku z przeznaczeniem oleju do innych celów niż opałowe lub tym, że skarżący sprzedawał ten wyrób na stacji paliw, lecz z faktem nie uzyskania przy sprzedaży oświadczeń wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego nie będzie prowadził do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, ponieważ do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku wystarczającą przesłanką jest brak oświadczeń nabywców lub ich wadliwość. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 22 lutego 2006 r., a w dniu 24 marca 2006 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej obrazę § 5 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe, stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz olejów innych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi A.Ł. wskazał, iż przyjmowane przez niego oświadczenia zawierały wszystkie elementy, o których mowa w § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Ponadto przechowywał on wszystkie kopie paragonów, podobnie jak wszystkie oświadczenia, składając je w specjalnych skoroszytach oznaczonych nazwami miesięcy sprzedaży. Nadto organ nie stwierdził różnic w ilości sprzedawanego oleju opałowego – między ilościami podanymi w oświadczeniach a ilościami uwidocznionymi na paragonach. Samo przyporządkowanie oświadczeń do właściwych paragonów jest prostą czynnością o charakterze technicznym, która na żądanie kontrolującego mogła być wykonana przez skarżącego w kilka godzin. Natomiast zgodnie z § 5 cyt. rozporządzenia stawki dla oleju napędowego należy stosować, gdy olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe. Całkowicie nieuzasadnione było także oddalenie wniosków dowodowych skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. W skardze, podniesiono przede wszystkim zarzuty błędnego przyjęcia przez organy celne, iż wadliwe formalnie oświadczenia nabywców dają podstawę do naliczenia od sprzedanego oleju opałowego podatku akcyzowego jak od oleju napędowego, gdy tymczasem istotny jest przede wszystkim fakt sprzedaży tego oleju na cele opałowe, co zdaniem skarżącego zostało udokumentowane, a organ celny przeprowadzając zawnioskowane przez skarżącego dowody fakt ten by potwierdził. Z takim zarzutem nie można się zgodzić z uwagi na treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Z § 2 ust. 1 pkt 1 wynika, iż stawki akcyzy obniża się od wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 13 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Natomiast § 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, iż wyroby wymienione w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, a zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający takie wyroby jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Nieco inne wymagania są stawiane oświadczeniom nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami państwowymi nie posiadającymi osobowości prawnej bądź osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą , a inne oświadczeniom osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej – te oświadczenia winny zawierać o wiele więcej informacji wskazanych w § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Mimo, iż przepis ten stanowi, że oświadczenie to "powinno zawierać co najmniej", to zwrotu tego w żadnej mierze nie można traktować jako mającego charakter postulatywny. W cyt. wyżej ust. 1 został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenia o treści wymaganej przepisami zawartymi w ust. 2 § 6. Także samo słowo "powinno" nie ma charakteru postulatywnego w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, iż organ podatkowy mógłby opodatkować sprzedaż oleju opałowego jedynie w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, a nie ma podstaw do takiego opodatkowania gdy brak na oświadczeniu numeru czy daty paragonu. § 6 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenie stanowi, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 ust. 1 jest mowa o wyrobach określonych w § 4 ust. 1 – a do nich należy olej opałowy. Jest także mowa o stawkach jakie stosuje się do tych wyrobów jeżeli nie są oznaczone prawidłowo lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4. Natomiast § 6 rozporządzenia decyduje o tym jakie podmioty jakiego rodzaju oświadczenia nabywając olej opałowy mają składać i gdzie oświadczenia te powinny się znajdować. Ust. 2 odwołujący się do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej precyzuje jakie jeszcze informacje winny znaleźć się w składanych oświadczeniach. Zatem złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów wskazanych w powyższych przepisach, a tym samym niekompletnego w swojej treści, jest traktowane, w świetle powołanego wyżej przepisu § 6 ust. 5, jak niezłożenie takiego oświadczenia i w tej sytuacji nakazuje odpowiednie zastosowanie § 5 cyt. rozporządzenia czyli zastosowanie stawki akcyzy określonej w pozycji 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia. W niniejszej sprawie stawka ta wynosi 1.141 zł / 1.000 litrów i taka stawka została prawidłowo przez organ podatkowy zastosowana. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w niniejszej sprawie narusza przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast wniosek skarżącego dotyczył przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywali od niego olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podanych w nich danych, a także osób, które przyjmowały te oświadczenia na okoliczność ich współpracy gospodarczej ze skarżącym i na okoliczność przyjmowania przez nich w/w oświadczeń. Przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dokładnie precyzują co winny zawierać oświadczenia nabywców i spełnienie w tym zakresie przez sprzedawcę oleju opałowego wymogów formalnych upoważnia go do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na ten olej. Zatem spełnienia tych wymogów formalnych nie można zastąpić innym środkiem dowodowym, jak np. zeznania świadków. Przyjęcie, iż kontrolowane oświadczenia były istotnie składane, nie ma wpływu na obowiązek skarżącego, który korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami cyt. rozporządzenia informacje. Na marginesie należy zauważyć, iż skarżący wnosząc o przesłuchanie wszystkich nabywców oleju opałowego nie wskazał ich personalnie, ani nie podał ich adresów zamieszkania. Biorąc pod uwagę, iż adresy te na wielu oświadczeniach są niekompletne, a personalia tych osób nieczytelne trudno byłoby żądać od organu (nawet gdyby wniosek dowodowy był zasadny), aby sam te dane ustalał. Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym postępowaniu podatkowym i kończącej je decyzji, naruszenia ani przepisów materialnych, ani procesowych i w tym stanie rzeczy na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), oddalił skargę. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jan Grzęda ( - ) Dariusz Skupień