I SA/Go 515/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A.C., P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. I SA/Go 515/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, A.C. i P.C. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2012 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w wysokości 16.208,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w toku wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej w dniu [...] czerwca 2011r. oraz następnie w toku wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. postepowania podatkowego, że skarżąca wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zaliczone przez skarżącą do kosztów wydatki w kwocie 6.642,53 zł z tytułu zakupu paliwa, nie zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowane wydatki dotyczyły eksploatacji samochodu osobowego [...] nr rejestracyjny [...], stanowiącego własność skarżącej. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził analizę ilości przejechanych kilometrów, ilości zakupionego paliwa i ilości faktycznie zużytego paliwa w oparciu o oświadczoną przez skarżącą normę zużycia paliwa, tj. 7 litrów na 100 km. Biorąc pod uwagę ww. dane: zakup paliwa na wartość 14.275,84 zł w ilości 3.211,47 litrów zaewidencjonowany w podatkowej księdze oraz ilość przejechanych kilometrów wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu, tj. 24.505 km, ustalono, że średnie zużycie paliwa musiałoby wynieść 13,1 l/100 km. Z kolei porównując ilość przejechanych kilometrów wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu, tj. 24.505 km oraz średnie zużycia paliwa ok. 7l/100 km (oświadczone przez podatniczkę) stwierdzono, iż skarżąca mogła zużyć tylko 1.715,35 litrów, a nie 3.211,47 litrów. Dodatkowo organ wskazał, że w dokumentacji znajdowała się faktura dokumentującą zakup paliwa z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], w której ilość zakupionego paliwa 63.110 przewyższała o 8,11 litra pojemność zbiornika (55 l). Według wyliczeń organu pierwszej instancji średnia cena 1 litra paliwa kształtowała się w 2010 r. na poziomie 4,45 zł i na jej podstawie ustalono wartość paliwa zużytego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie 7.633,31 zł (1.715,35 l x 4,45 zł). W oparciu o powyższe organ stwierdził, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 6.642,53 zł, (tj. zaewidencjonowany zakup paliwa na kwotę 14.275,84 zł minus wartość zużytego paliwa ustalona przez organ 7.633,31 zł) nie stanowią wydatków poniesionych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, iż w 2010 r., że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem dane z ksiąg wynikające pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wartość pobranych przez płatnika (informacja PIT-11 wystawiona przez płatnika S.Z.) i zapłaconych składek społecznych w kwocie 3.016,20 zł. Za prawidłową organ uznał wysokość straty z lat ubiegłych do odliczenia w kwocie 39.628,52 zł, Strata wykazana w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. wyniosła 79.257,03 x 50%. Wg oświadczenia doradcy podatkowego M.R. w 2009 r. od powyższej kwoty odliczono 15.360,87zł. Na podstawie art 27b ust. 1 pkt l lit. a) i b) oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczony podatek uległ obniżeniu o kwotę zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne. Odliczenia od podatku z tytułu zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosiły: podatnik 3.874,47 zł, małżonek 782,46 zł. Ponadto podatnik odliczył od podatku ulgę z tytułu wychowywania trójki dzieci na podstawie art. 27f ust. 1 ww. ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że odliczenie z powyższego tytułu jest zgodne z przedłożonymi w trakcie kontroli podatkowej dowodami źródłowymi. Uwzględniając powyższe okoliczności organ podatkowy decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.208,00 zł. Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 46, ust.5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłową ich interpretację, polegającą na ustaleniu kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącej, dotyczących eksploatacji samochodu osobowego, dla którego była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu w sposób określony w ww. przepisach, w sposób odmienny niż ustalono w powyższych przepisach, a mianowicie na podstawie ustalonej normy zużycia paliwa dla tego typu pojazdu; § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez nieprawidłową wykładnię przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46, ust.5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że w ocenie skarżącej organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, naruszył także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazał również na naruszenie art. 165 b Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego nie zawierało umocowania prawnego do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Skarżący nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 (załącznik Nr 1 pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącej, dotyczących eksploatacji samochodu osobowego, dla którego była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu w sposób określony w ww. przepisach, w sposób odmienny niż ustalono w powyższych przepisach, tj. na podstawie ustalonej normy zużycia paliwa dla tego typu pojazdu, 2) § 11 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, 3) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jako skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, 4) art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nr [...] z [...] października 2011r. bez stosownej podstawy prawnej, tj. art. 165 b § 1, 5) art. 290 § 5 w korespondencji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, a nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, 6) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu w postaci protokołu kontroli, który zawierał ocenę prawną niezgodną z obowiązującym prawem materialnym. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie zakwestionowano rzetelności prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, żadnego wyjazdu ani rodzaju wydatku związanego z eksploatacją samochodu. Podnieśli, że organy podatkowe przemilczały fakt, istnienia stawki za 1 km przebiegu pojazdu, która to stawka służy do ustalenia wysokości poniesionych wydatków w związku z działalnością gospodarczą. Wskazując na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pkt 13 objaśnień do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzili, że żaden z powołanych przepisów nie nakazuje podatnikowi ustalania zużycia paliwa, a innej podstawy prawnej regulującej tę kwestię, nie ma. W ocenie skarżących nie naruszyli oni również przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem koszty związane z eksploatacją samochodu osobowego stanowiącego własność skarżącej, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 100% zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co zostało potwierdzone w prowadzonej zgodnie z przepisami ewidencji przebiegu pojazdów. Dalej, wskazując fakturę dokumentującą zakup paliwa z dnia [...] marca 2010r. nr [...], w której ilość zakupionego paliwa przewyższała pojemność zbiornika, podkreśla, że była to jedyna faktura, a nie jak sugeruje organ pierwszej instancji, większa ich ilość. Na tej podstawie zarzuca, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył wnikliwie sprawy, nie zweryfikował otrzymanej dokumentacji, a organ pierwszej instancji poprzez odpowiednie sformułowania stworzył wrażenie wielokrotności. Zdaniem skarżących brak w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] października 2011 r. podstawy prawnej w postaci przywołania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że ww. postanowienie nie może pozostać w obrocie prawnym. Natomiast protokół kontroli jako dowód sprzeczny z prawem, nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym z tego powodu, iż zawiera ocenę prawną niezgodną z obowiązującym prawem materialnym. Ponadto protokół kontroli nie spełnia wymogów zawartych w ar. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, wobec tego powinien być sporządzony odrębny protokół z badania ksiąg. Wobec powyższego stwierdza, że sposób postępowania organów podatkowych narusza fundamentalne zasady określone w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślić należy, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od fizycznych w zakresie, w jakim organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość obliczenia podatku przez skarżących zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Organy podatkowe w toku postępowania zakwestionowały prawo podatnika do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakupu paliwa powyżej wartości potrzebnego do przejechania kilometrów wykazanych przez skarżącą w ewidencji przebiegu pojazdu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe odpowiada prawu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od powiązania wydatku z działalnością gospodarczą podatnika i istnienia chociażby potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie tworzą kosztów działania podatnika podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu( por. wyrok NSA z 12 września 1999, sygn. akt I SA/Wr 482/97, wyrok z 7 marca 2001 r. III SA 64/00). Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki, tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Organy nie naruszyły zatem art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając z kosztów uzyskania przychodu część wydatków na zakup paliwa wykazanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą. Organy podatkowe dokonały analizy zebranego materiału dowodowego. Oparły się wyłącznie na składanych przez skarżącą oświadczeniach, wyjaśnieniach oraz sporządzanej przez nią ewidencji przebiegu pojazdu. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, że skarżąca w 2010 r. w ramach prowadzonej działalności przejechała 24 505 km i zakupiła 3.211,47 litrów benzyny. Jednocześnie skarżąca złożyła oświadczenie, zgodnie z którym średnie zużycie paliwa na 100 km wynosi 7 l. Organ podatkowy porównał zatem ilość przejechanych kilometrów wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu, tj. 24 505 km oraz średnie zużycia paliwa ok. 7 l/100 km i stwierdził, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności mogła zużyć tylko 1.715,35 litrów, a nie 3.211,47 litrów. Organ podatkowy ustalił również, że średnia cena 1 litra paliwa kształtowała się w 2010 r. na poziomie 4,45 zł i na jej podstawie ustalił wartość paliwa zużytego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.633,31 zł (1.715,35 l x 4,45 zł). Na tej podstawie organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie 6.642,53 zł, (tj. zaewidencjonowany zakup paliwa na kwotę 14.275,84 zł minus wartość zużytego paliwa ustalona przez organ 7.633,31 zł) nie mogą stanowić wydatków poniesionych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe słusznie uznały, że pozostała ilość paliwa została zużyta do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Bez znaczenia jest podnoszony przez skarżących fakt prawidłowego udokumentowania kosztu, ponieważ w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dany koszt był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dopiero następnie dokonuje się sprawdzenia prawidłowości jego udokumentowania. Nie można zaakceptować poglądu zgodnie z którym, formalnie poprawnie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu nie podlega ocenie organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. Organy podatkowe mogą bowiem w toku postepowania podatkowego badać wszystkie elementy wpływające na podstawę opodatkowani. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca zakupiła paliwo w ilości znacznie większej, niż potrzebowała do przejechania takiej liczby kilometrów, która wykazała w ewidencji przebiegu pojazdu. Taka sytuacja uzasadnia twierdzenie, że w kosztach ujęto również faktury za zakup paliwa na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tym samym za całkowicie niezasadne uznać należy zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 (załącznik Nr 1 pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwą wykładnie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczaj ą łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przytoczony przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5 ww. rozporządzenia). Stwierdzić należy, co jednoznacznie wynika z akt administracyjnych postepowania, że ustalone w zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości wykazane w księdze, tj. nie wpisane i błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości 6.642,53 zł, stanowiły 1,81 % kosztów wykazanych w księdze (kwota 366.869,84 zł) świadczą o tym, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a tym samym uzasadniają twierdzenie organów podatkowych, że księga prowadzona była nierzetelnie. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 290 § 5 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W sporządzonym na podstawie art. 290 i art. 193 Ordynacji podatkowej, protokole kontroli zawarto bowiem odpowiednie ustalenia w zakresie badania i oceny ksiąg podatkowych. Stwierdzono w nim nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej wydatków. W protokole zamieszczono opis tych wydatków. Kontrola podatkowa dotyczyła obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Z tej przyczyny stwierdzona nierzetelność ksiąg mogła dotyczyć jedynie okresu objętego kontrolą, tj. roku podatkowego 2010 r. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślić należy, że w art. 180 przyjęto zasadę otwartego katalogu dowodów. Kontrola podatkowa jako etap poprzedzający postępowanie podatkowe, prowadzona z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie tworzy z postępowaniem podatkowym zorganizowany ciąg czynności, stąd materiały zgromadzone w toku kontroli np. protokół kontroli stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie protokół kontroli z załącznikami zawiera elementy wskazane w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej. Również bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w podstawie prawnej postanowienia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania powołanego przepisu nie miał jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Natomiast samo postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawiera wskazanie podstawy prawnej. Z treści cytowanego przepisu wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w określonym czasie, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa została zakończona podpisaniem protokołu w dniu [...] czerwca 2011 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] października 2011 r., tj. w terminie 4 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a zatem termin wynikający z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej został zachowany. Zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej rozumiany jako skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego został sformułowany błędnie i w całkowicie niezrozumiały sposób. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują bowiem zasadny postępowania podatkowego. Ich naruszenie może doprowadzić do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a to w konsekwencji może negatywnie wpłynąć na proces subsumpcji. Czyli zastosowania właściwego przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Jednak zarzut skargi zmierza do wykazania czegoś odwrotnego i wynika z niezrozumienia wskazanych konstrukcji prawnych. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska