I SA/Go 518/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi J.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2014 r. oddala skargę. Skarżący J.Ł. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] uchylającą w całości wydaną w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2014 decyzję Burmistrza z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z akt wynika następujący stan sprawy. Działając z upoważnienia Burmistrza Skarbnik Gminy w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydała decyzję podatkową, którą J.Ł. jako właścicielowi nieruchomości zostało ustalone łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2014 w wysokości 53 zł, płatne w czterech ratach, których wysokość i terminy zamieszczono w decyzji. Ustalona należność dotyczyła podatku od nieruchomości, bowiem w zakresie podatku rolnego grunty należące do skarżącego objęte były zwolnieniem. Organ pierwszej instancji podał w uzasadnieniu, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, ewidencji gruntów, z zastosowaniem stawek określonych w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Z zamieszczonej w decyzji tabeli wynika, że podatek od nieruchomości został ustalony dla nieruchomości ujętej jako budynki mieszkalne lub ich części (wysokość powyżej 2,20 m) o powierzchni 44 m² według stawki 0,67 zł/m² (podatek 29,48 zł) oraz jako budynki pozostałe o powierzchni 4,90 m² według stawki 4,87 zł/m² (podatek 23,86 zł). Powyższa decyzja została doręczona J.Ł. w dniu 18 kwietnia 2014 r. W przepisanym terminie 14 dni od doręczenia decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie podając, że nie zgadza się z tą decyzją z powodu błędnie przyjętej w niej podstawy naliczenia podatku od 44 m² "niedookreślonej nieruchomości". Motywując swoje stanowisko J.Ł. wskazał, że nie nabył części budynku mieszkalnego lecz mieszkanie o powierzchni 42 m² na podstawie aktu notarialnego zawartego co do oferowanego lokalu mieszkalnego o trzech pomieszczeniach, które jak się okazało nie spełniają wymogów prawa, by nazywać ten lokal mieszkalnym. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, domagając się także wskazania organu właściwego do korekty zaistniałej pomyłki, jak i korekty aktu notarialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania oraz wzięciu pod uwagę także pisma strony z dnia [...] lipca 2014 r., jak i oświadczenia złożonego w tym dniu przez J.Ł. do protokołu z zapoznania się z aktami sprawy zgromadzonymi przez SKO w toczącym się postępowaniu odwoławczym oraz przedłożonej wówczas korespondencji prowadzonej przez skarżącego z Gminą – powołując przepisy art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał w uzasadnieniu, przywołując m.in. treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie znaczenia dowodowego dokumentów urzędowych, że z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (z dnia [...] marca 2000 r.) wynika, że podatnik nabył lokal mieszkalny o powierzchni 42 m², natomiast w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na podatek od nieruchomości IN-1 podatnik wskazał powierzchnię użytkową wynoszącą 44 m². W związku z powyższym SKO stwierdziło naruszenie przez Burmistrza przepisów postępowania podatkowego a mianowicie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ mimo występującej rozbieżności pomiędzy aktem notarialnym a złożoną informacją podatkową organ nie odniósł się do tego w żaden sposób. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji nie wezwał podatnika do złożenia odpowiednich wyjaśnień i dokonania ewentualnej korekty informacji podatkowej, rozstrzygając rozbieżności na niekorzyść podatnika. SKO zwróciło następnie uwagę, że z akt sprawy nie wynika, czy organ pierwszej instancji w poprzednich latach obciążał już skarżącego łącznym zobowiązaniem pieniężnym na podstawie tego samego stanu faktycznego, dlatego też pojawia się wątpliwość, czy w niniejszej sprawie nie powinno być wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia, jak określa to art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego samego powodu występuje też wątpliwość, czy zgodnie z art. 200 § 1 tej ustawy Burmistrz nie powinien przed wydaniem swojej decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W swojej decyzji kasacyjnej SKO postanowiło odnieść się ponadto do kwestii podnoszonej przez podatnika a dotyczącej tego, czy przedmiot opodatkowania jest samodzielnym lokalem mieszkalnym. Organ odwoławczy wskazał, że w ustaleniach w powyższym zakresie mogą być przydatne m.in. definicje zawarte w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690). Zwrócił również uwagę, że w komentarzu do art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) jedynym a zarazem wystarczającym kryterium, które musi spełniać lokal w celu ustanowienia jego odrębnej własności, jest samodzielność. Jak wskazało SKO, w rozumieniu przepisów wyżej powołanej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami izba lub zespół izb przeznaczony na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Wskazano jeszcze przykłady orzeczeń odnoszących się do rozważanego zagadnienia, w tym m.in. postanowienie SKO, w którym został wyrażony pogląd, że samodzielnym lokalem może być izba lub ich zespół nawet bez pomieszczeń pomocniczych, takich jak łazienka czy kuchnia, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w szczególności jeśli budynki, w których lokale te się znajdują, zostały wybudowane zgodnie z prawem obowiązującym w czasie ich wznoszenia. Według wskazania SKO, aby lokal mógł zostać uznany za samodzielny przede wszystkim musi być fizycznie wydzielony z pozostałej części budynku i wydzielenie to musi mieć charakter trwały a nie prowizoryczny. W nawiązaniu do rozpatrywanej sprawy SKO wskazało też, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika, że lokal sprzedany skarżącemu stanowi lokal mieszkalny, zatem organ podatkowy nie ma podstaw do kwestionowania charakteru tego lokalu. Organ odwoławczy dodał, że ewentualne roszczenia w tym zakresie skarżący powinien kierować do podmiotu sprzedającego lokal, obecnie Agencji Nieruchomości Rolnych, której poprzedniczką była Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa. Mając na uwadze wyżej wymieniony akt notarialny, stanowiący dowód w sprawie, SKO stwierdziło, że sporny lokal jest wyodrębnionym lokalem mieszkalnym i stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi jednak na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie Kolegium orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. J.Ł. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jako niezgodną z prawem "a nawet trochę dziwną". Wskazać przy tym trzeba, że skarżący określił, iż skarga dotyczy "sprawy o lokal mieszkalny". Wprawdzie w treści wskazał na naliczenie podatku za obarczony urzędniczą wadą przedmiot, ale poprzedził to stwierdzeniem o sprzedaży mu "pseudomieszkania w [...]" a swoje wywody ukierunkował niemal wyłącznie na twierdzenia, że sprzedany mu lokal nie jest lokalem mieszkalnym, tym bardziej samodzielnym. Podniósł przy tym, że z uwagi, iż Burmistrz jest obecnie współwłaścicielem obiektu (w nieznanej skarżącemu części), to powinien być uczestnikiem postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził jeszcze, że w takim materialnym stanie rzeczy, jak i sytuacji, gdy w decyzji nie odróżnia się lokalu (np. produkcyjnego) od lokalu mieszkalnego – decyzja stała się wewnętrznie sprzeczna i zobowiązanie podatkowe będzie zasadne po usunięciu "zaszłych wad prawno-własnościowych". Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił przy tym, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi nastąpiło wobec stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym, że sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne polega m.in. na tym, że sądy te, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647) kontrolują działalność administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższe wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Należy również wskazać, że zgodnie z art.134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak ustanowionym zakresie kognicji Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Nie stwierdził bowiem, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a przede wszystkim nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Cały czas nie można tracić z pola widzenia najistotniejszej kwestii wyznaczającej niewątpliwie zakres kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie a mianowicie tego, że zaskarżona decyzja nie jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy a jest tak zwaną decyzją kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z powyższego wynika decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Orzekając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej powinien uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że w omawianym przepisie chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Istotnym jest także, że wskazania organu odwoławczego nie mogą być tego rodzaju, że będą rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że Burmistrz dokonał ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2014 r. mimo istnienia istotnych wątpliwości co do zasadniczych okoliczności faktycznych, tj. powierzchni podlegającego opodatkowaniu lokalu mieszkalnego należącego do skarżącego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego powyższą kwestię nie jest możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania a co za tym idzie również ustalenia wysokości samego podatku od nieruchomości. W związku z powyższym podstawowym wskazaniem organu odwoławczego było to, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę przeprowadzi czynności pozwalające wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości, tj. w zakresie powierzchni, która stanowi podstawę opodatkowania. Skład orzekający podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało jednoznacznie wady i braki oraz ich zakres, wraz ze wskazaniem czynności, których należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza treści wytycznych, w kontekście zgromadzonego materiału i sformułowanego na jego podstawie stanowiska SKO pozwala Sądowi stwierdzić, że organ odwoławczy nie mógł zaakceptować ani niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ani istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Sąd chce zwrócić również uwagę, że organ odwoławczy, wypowiadając się w kwestii czy należący do skarżącego lokal będący przedmiotem opodatkowania jest samodzielnym lokalem mieszkalnym, nie naruszył przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został w tej materii ukształtowany pogląd, że naruszeniem prawa byłaby tylko sytuacja, w której organ odwoławczy przesądzałby rozstrzygnięcie w kwestiach, co do których nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu stanu faktycznego. Przepis artykułu 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności. Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie zdaniem organu odwoławczego, powinny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 35/13 oraz powołane w nim orzecznictwo – publikowany na internetowej stronie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak z powyższego wynika przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozstrzygane będą tylko i wyłącznie kwestie związane z ustaleniem skarżącemu podatku od nieruchomości za 2014 r. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, co oznacza, że stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Podkreślić jednak należy, że sprawa nie będzie dotyczyć, bo nie może, charakteru lokalu, którego skarżący jest właścicielem. Tym bardziej nie może dotyczyć ustaleń czy jest to lokal nadający się do zamieszkania a już najmniej tego, na jakich zasadach funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa istniejąca w budynku, w którym znajduje się lokal skarżącego. Skarżący całkowicie bezpodstawnie zdaje się oczekiwać prowadzenia postępowania w tym zakresie, niejako przy okazji sprawy podatkowej. Z powyższych względów całkowicie pozbawiony podstaw było też jego domaganie się, by uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego był Burmistrz. Zgodnie z art. 32 P.p.s.a. w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. J.Ł. zaskarżył do WSA w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i tylko ten organ ma przymiot strony w postępowaniu dotyczącym wymienionej skargi. Organ pierwszej instancji nie ma statusu strony w tym postępowaniu i nie należy go upatrywać, jak czyni to skarżący, m.in. w tym, że Gmina, którą Burmistrz reprezentuje, jest współwłaścicielem części budynku, w którym znajduje się lokal będący własnością skarżącego a stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd chce ponownie podkreślić, że sprawa podatku nie może stanowić dla skarżącego okazji do rozstrzygania innych, nawet istotnych dla niego życiowo, kwestii związanych m.in. z warunkami korzystania z należącego do niego lokalu, czy też zasad egzystowania w ramach istniejącej wspólnoty mieszkaniowej. Z tej też racji Sąd nie mógł w żadnym zakresie zająć się zgłaszanymi przez skarżącego żądaniami np. co do interpretacji i stosowania art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, bowiem w żaden sposób nie wiązało się to z rozpoznawaną sprawą, której istota sprowadza się do zbadania przez Sąd zgodności z prawem decyzji organu podatkowego o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W powyższym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w działaniu SKO, zatem nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.