II FSK 35/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 367/12 w sprawie ze skargi A. M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz A. M. K. kwotę 607 (słownie: sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 367/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A,M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A.M.K. i J.P. nabyli w 2005 r. nieruchomość położoną w Z. (działki o nr 322, 323/1 i 335) stanowiącą zabytkowy kompleks pałacowo-zamkowy. W dniu 24 października 2006 r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zgłosili do opodatkowania grunty znajdujące się pod ww. kompleksem, natomiast nie zgłosili do opodatkowania budynków, uzasadniając to faktem wpisania ich do rejestru zabytków. Na podstawie przedłożonych przez podatników informacji Burmistrz Miasta Z. dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość za lata 2006-2010. W 2011 r. ww. organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawidłowości złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie braku wykazania do opodatkowania budynków, a w szczególności czy budynki stanowiące kompleks pałacowo-zamkowy utrzymywane są przez podatników zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co warunkowało ich zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.". W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli zaświadczenia od właściwego konserwatora zabytków stwierdzającego, iż nieruchomość będąca w ich posiadaniu jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; podatnicy przedstawili jedynie dokumenty o wpisaniu do rejestru zabytków budynków pałacu i zamku. Organ podatkowy wezwał podatników do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz zaświadczenia od konserwatora zabytków o utrzymywaniu i konserwowaniu nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Następnie Burmistrz Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. za nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...]. W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Z. o udzielenie informacji na temat ww. nieruchomości, w szczególności, czy jest ona indywidualnie wpisana do rejestru zabytków i czy w latach 2006-2011 wydawane było podatnikom zaświadczenie o utrzymywaniu i konserwowaniu nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W odpowiedzi L. Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że w latach 2006-2011 nie wydawał podatnikom zaświadczeń dotyczących utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) - dalej jako "ustawa o zabytkach". Organ wskazał ponadto, że: – w dniu 16 listopada 2006 r. wydał zalecenie pokontrolne dotyczące wykonania prac zabezpieczających (wykonanie remontu pokrycia dachu, naprawy i uzupełnienia uszkodzonych rynien i rur spustowych, wykonania opierzeń, remontu i wzmocnienia drewnianej konstrukcji więźby dachowej, remontu i zabezpieczenia gzymsów), – w dniu 3 grudnia 2007 r. wydał decyzję nakazującą właścicielom zamku D. wstrzymanie wykonywanych bez pozwolenia robót budowlanych, – w dniu 24 stycznia 2008 r. wydał decyzję nakazującą właścicielom przeprowadzenie robót budowlanych niezbędnych ze względu na zagrożenie zniszczeniem zamku D. i pałacu P. we wskazanym zakresie. L. Wojewódzki Konserwator Zabytków wyjaśnił, że w latach 2007-2008 na zamku wymieniono pokrycie dachowe wraz z opierzeniami i założono rynny. Nie podjęto natomiast prac przy dachu i gzymsach oraz nie założono rur spustowych i nie naprawiono gzymsów wieńczących elewacje zamku, przy czym w tym zakresie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na zły stan zachowania zamku, niezrealizowane zalecenia pokontrolne oraz nakazy, L. Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że obiekty te nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o zabytkach. Jednocześnie potwierdził i dołączył stosowne decyzje o indywidualnym wpisaniu zespołu zamkowo-pałacowego do rejestru zabytków. Burmistrz Miasta Z. zwrócił się również do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie, czy obiekty ww. kompleksu pałacowo-zamkowego, pomimo uszkodzeń, pozostają nadal obiektami budowlanymi. W odpowiedzi organ ten poinformował, że w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) zarówno Zamek B., jak i Pałac P. wypełniają definicję dotyczącą budynku, zatem należy uznać, że w obecnym stanie prawnym są obiektami budowlanymi. Mimo dwukrotnego wyznaczenia terminu oględzin przedmiotowych nieruchomości podatnicy nie stawili się na nie, w związku z czym przedstawiciele organu podatkowego dokonali oględzin samodzielnie, sporządzając na tę okoliczność notatkę służbową. W związku z powyższymi okolicznościami Burmistrz Miasta Z. w dniu 28 października 2011 r. wydał decyzję, którą ustalił A.M.K. oraz J.P. podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 48.742,95 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.M.K. ąc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez: – niepełne zbadanie stanu faktycznego w przedmiocie utrzymania i konserwacji budynków kompleksu pałacowo-zamkowego w Z. w dacie ich nabycia oraz posiadania przez stronę; – dokonanie ustaleń faktycznych przez organ w oparciu o niepełny i całkowicie wybiórczo weryfikowany materiał dowodowy; – nadmierne i nieuzasadnione ograniczenie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. do gruntów i budynków podatnika; – oparcie ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków kompleksu pałacowo-zamkowego w Z. na operacie szacunkowym sporządzonym dla innych celów niż wymiar podatku od nieruchomości, a zatem na dokumencie abstrahującym od definicji powierzchni użytkowej przyjętej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwalał na ocenę stanu budynku w spornym roku podatkowym. Wskazano, że z ustaleń konserwatora zabytków dotyczących okresu 2006-2010, wynika, iż zły stan zachowania zamku D. i pałacu P., opisany w protokołach z kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, znajdujący odzwierciedlenie w piśmie L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 24 maja 2011 r., nie uległ poprawie. Kolegium stwierdziło, że ustalenia organu pierwszej instancji, przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów przywołanych przez samych podatników, w pełni pozwalały na przyjęcie, iż w spornym roku podatkowym nie miało zastosowania zwolnienie od podatku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Niemniej, zaskarżoną decyzję należało uchylić z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie do opodatkowania powierzchni użytkowej przedmiotowych nieruchomości, bowiem okoliczność ta ma istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A.M.K., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia rozstrzygnięcia, zarzucił jej naruszenie: – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie przez Kolegium w treści decyzji oceny prawnej w kwestii zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., pomimo braku prawnych podstaw do formułowania takiej oceny w decyzji o charakterze kasacyjnym, w zakresie dotyczącym bezpośrednio przedmiotu postępowania, w sposób przesądzający o merytorycznym załatwieniu sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji; – art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego realnej możliwości kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wynikające ze skrępowania organu pierwszej instancji oceną prawną sformułowaną w decyzji; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zbadanie stanu faktycznego w przedmiocie utrzymania i konserwacji budynków kompleksu pałacowo-zamkowego w Z. w dacie ich nabycia oraz posiadania przez stronę, dokonanie ustaleń faktycznych przez organ w oparciu o niepełny i całkowicie wybiórczo weryfikowany materiał dowodowy, a także niedostateczne (brak) poinformowanie strony o okolicznościach dla sprawy istotnych i zakresie niezbędnego współdziałania strony w ustaleniu stanu faktycznego sprawy; – naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie wymaga dokonywania oceny działań podatnika w tym zakresie z uwzględnieniem: a) stanu zabytku w momencie jego nabycia, b) znacznego czasu niezbędnego na realizację niezbędnych prac dotyczących zabytku, wynikających z jego szczególnego statusu prawnego. SKO w Z. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Go 367/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, iż Burmistrz Miasta Z. zasadnie odmówił udzielenia zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast dokonując wymiaru podatku organ pierwszej instancji nieprawidłowo oparł się na danych zawartych w operacie szacunkowym opracowanym przez biegłego sądowego, gdyż dane te obejmują powierzchnię komunikacji, czyli klatek schodowych. Tym samym organ odwoławczy wskazał na brak ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni użytkowej nieruchomości, która stanowi podstawę opodatkowania. W odniesieniu do zarzutu strony, że organ odwoławczy wyraził ocenę prawną w kwestii zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym bezpośrednio przedmiotu postępowania, w sposób przesądzający o merytorycznym załatwieniu sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji, WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast zaakceptowanie przez organ odwoławczy ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, w ocenie Sądu nie narusza samodzielności organu pierwszej instancji i art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem to, by w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie przesądził w kwestiach, co do których nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu stanu faktycznego. Stan faktyczny w zakresie ustalenia, czy sporne obiekty są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, został wyjaśniony w wystarczający sposób. Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że obiekty te nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o zabytkach. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo odmówiły zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podkreślono, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. A zatem, skoro organy podatkowe nie dysponowały wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowo wystąpiły do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie do podatnika o przedstawienie odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, bowiem tym sposobem organ dążył do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź nie możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy poczyniły wystarczające starania co do pozyskania niezbędnych danych dotyczących stanu przedmiotowego zabytku. Wystąpiono do właścicieli o przedłożenie zaświadczenia, że nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z uwagi na niedostarczenie przez strony przedmiotowego zaświadczenia organ zwrócił się do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji na temat przedmiotowych nieruchomości, w szczególności o to, czy nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków i czy w latach 2006-2011 wydawane było stronie zaświadczenie o utrzymywaniu i konserwowaniu nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W odpowiedzi poinformowano, że w latach 2006-2011 organ ten nie wydawał zaświadczeń dotyczących utrzymania i konserwowania przedmiotowych nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o zabytkach. Ponadto organ ten wskazał, że prowadził postępowanie administracyjne dotyczące zachowania zamku D. i pałacu P., które zakończyło się wydaniem zarówno zaleceń pokontrolnych, jak i decyzji. W jednym z pism L. Wojewódzki Konserwator Zabytków podał, że ww. obiekty, ze względu na zły stan ich zachowania oraz niezrealizowanie przez właścicieli zaleceń pokontrolnych oraz nakazów wydanych przez organ, nie są utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o zabytkach. Sąd zwrócił uwagę, że strona ani na etapie postępowania podatkowego, ani sądowego, nie okazała się żadnym konkretnym dokumentem, czy też żadną konkretną informacją co do tego, że ustalenia wojewódzkiego konserwatora zabytków, przyjęte następnie przez organ, co do stanu tego zabytku były niezasadne. WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że ponieważ przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości zostało uwarunkowane utrzymaniem i konserwacją obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, niespełnienie tego warunku w danym roku podatkowym skutkowało objęciem nieruchomości obowiązkiem podatkowym na ogólnych zasadach. Zwolnienie to ma bowiem charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy o zabytkach. Utrata zwolnienia następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem poczynienie ustaleń co do wpisania przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków, oraz czy był on utrzymywany oraz konserwowany w danym roku podatkowym zgodnie z wymogami ww. ustawy. O ile w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości został spełniony pierwszy z warunków, to z poczynionych w sprawie dalszych ustaleń wnikało, że stan nieruchomości jest niezgodny z przepisami o ochronie zabytków. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, dlatego za prawidłowe uznano skierowane przez organ podatkowy wystąpienie do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez taki organ. Działanie takie Sąd tym bardziej uznał za zasadne, skoro - jak wynika z przepisów art. 4, art. 5, art. 38 i art. 87 ustawy o zabytkach - wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A.M.K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego D.G., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego). Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji wynikającą z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Kolegium: 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażenie przez Kolegium w treści decyzji oceny prawnej w kwestii zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., pomimo braku prawnych podstaw do formułowania takiej oceny w decyzji o charakterze kasacyjnym, w zakresie dotyczącym bezpośrednio przedmiotu postępowania, w sposób przesądzający o merytorycznym załatwieniu sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji; a w konsekwencji 2. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego realnej możliwości kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wynikające ze skrępowania organu pierwszej instancji oceną prawną sformułowaną w decyzji kasacyjnej; a nadto, z ostrożności procesowej: II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji wynikającą z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania w toku prowadzonego postępowania podatkowego udzielenia występującemu w sprawie samodzielnie skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach istotnych dla sprawy (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i przepisów regulujących postępowanie dowodowe), a w konsekwencji, uniemożliwienie skarżącemu prowadzenia dowodów na okoliczności istotne (mające znaczenie) dla sprawy, co skutkowało nieuzasadnioną oceną uczestnictwa strony jako całkowicie biernego; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji wynikającą z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Kolegium: 1. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zbadanie stanu faktycznego w przedmiocie utrzymania i konserwacji budynków kompleksu pałacowo-zamkowego w Z. w dacie ich nabycia oraz posiadania przez stronę, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonej w sprawie korespondencji konserwatora zabytków (zaakceptowanie takiej oceny organu pierwszej instancji) ograniczoną jedynie do przywołania treści pism, bez rzeczywistego dokonania jakiejkolwiek oceny i analizy stanu faktycznego z nich wynikającego oraz z pominięciem faktu, że przedmiotem postępowania były co najmniej dwa odrębne budynki - zamek B. i pałac P., objęte odrębnymi decyzjami o indywidualnym wpisie do rejestru zabytków, a tym samym stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ pierwszej instancji ustalił, iż obiekty kompleksu pałacowo-zamkowego w Z. nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, mimo że w swojej decyzji organ pierwszej instancji takich wniosków w sposób bezpośredni nie wyraził; IV. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez: 1. jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie wymaga dokonywania oceny działań podatnika w tym zakresie z uwzględnieniem: a) stanu zabytku w momencie jego nabycia, b) znacznego czasu niezbędnego na realizację niezbędnych prac dotyczących zabytku, wynikających z jego szczególnego statusu prawnego; 2. jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za organami podatkowymi obu instancji, że przepis ten w okolicznościach sprawy nie powinien znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. SKO w Z. nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), który nie został uwzględniony w zaskarżonym wyroku, jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy nie miał podstaw do oceny zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), skoro wydał decyzję kasacyjną. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie utrzymywał obiektów wpisanych do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co skutkowało utratą przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku od nieruchomości, to - w ocenie autora skargi kasacyjnej - przesądził o merytorycznym załatwieniu sprawy przy jej ponownym rozpoznawaniu, a tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oczywiście, wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Zatem w tym przedmiocie decyzja powinna być uzasadniona zgodnie ze standardami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest wyrażanie w uzasadnieniu decyzji poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądzałoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy, wypowiadając się odnośnie kwestii nieutrzymywania przez właścicieli obiektów zabytkowych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nie naruszył przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, naruszeniem prawa byłaby tylko sytuacja, w której organ odwoławczy przesądzałby rozstrzygnięcie w kwestiach, co do których nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu stanu faktycznego. Artykuł 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 1194/01, Monitor Podatkowy 2003/10/45). Zaakceptowanie przez organ odwoławczy ocen prawnych wyrażonych przez organ pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu pierwszej instancji i art. 127 Ordynacji podatkowej. Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1180/10, LEX nr 1084224, i z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 640/08, LEX nr 558829, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akr III SA/Wr 816/10, LEX nr 953903). Należy też mieć na względzie, że wypowiedź organu odwoławczego odnośnie stosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ma w istocie charakter porządkujący. Gdyby takiej wypowiedzi zabrakło i tak oczywiste byłoby, że organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zwolnienia nieruchomości od podatku, skoro nakazał jedynie prawidłowe ustalenie jego wysokości. Natomiast spośród zarzutów złożonych z - jak podano - ostrożności procesowej, uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. To niewłaściwe zastosowanie, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, nie polega na błędnej subsumcji, ale na przedwczesnym zastosowaniu. Wypowiadając się w kwestii braku podstaw dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji w niedopuszczalny sposób związał organ oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku (art. 153 P.p.s.a.). Tymczasem rozpoznając skargę na decyzję kasacyjną Sąd uprawniony był jedynie do wypowiedzi w przedmiocie zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej, a nie do rozstrzygania merytorycznego sprawy. Wiążąca ocena prawna w zakresie właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni, prowadziła też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Tym samym, w takim kontekście uzasadniony był zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem pamiętać, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera nowy etap postępowania, co oznacza, że stronie znów przysługuje pełnia praw do obrony swych interesów, przejawiająca się chociażby w zagwarantowanym jej prawie do czynnego udziału w tym postępowaniu, w szczególności przez składanie wyjaśnień, przedstawianie nowych dowodów czy wnioskowania o ich przeprowadzenie. W tym postępowaniu strona będzie mogła przede wszystkim dowodzić, że utrzymywała obiekty zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]