I SA/Go 52/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. sprawy ze skargi I.O. i L.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia za rok 1999 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 150 161,30 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych małż. I. i L.O. za rok 1999 w kwocie 144.74,90 zł. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia ustalony przez organ odwoławczy przedstawił się następująco: Małżonkowie I. i L.O. w roku 1999 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "I" w zakresie produkcji materiałów budowlanych i materiałów drogowych oraz handlu materiałami budowlanymi. Dla działalności tej prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. We wspólnym zeznaniu PIT-33 za rok 1999 u podatników nie wystąpił podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej prawidłowości wykazanych w zeznaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów, oraz odliczeń od dochodu i od podatku stwierdzono: I. zaniżenie przychodu o kwotę 454 054,86 zł nie zaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług ustaloną na podstawie 263 kart zapisków zaliczonych do dowodów w toku postępowania, II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę : 42 751,63 zł dotyczącą wydatków na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają zaliczeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych po faktycznym i formalnym zakończeniu procesu inwestycyjnego. Podatnicy w prowadzonej ewidencji środków trwałych w roku 1999 nie mieli na stanie żadnych budynków, ani budowli, 1.235,50 zł. na zakup urządzenia systemowego RM do nauki języka angielskiego i niemieckiego, który nie miał związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem, 3.836,44 zł. z tytułu używania, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, samochodów III. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.344,34 zł. wypłaconych wynagrodzeń pracownikom, a wyliczonych na podstawie zapisków na 263 kartach, które stanowią dowód w sprawie. Podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę P.P.U.H. "I", na podstawie art. 193 § 4, nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił ją po uzupełnieniu danych z księgi podatkowej dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego posterowania. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 150 161,30 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej w całości zarzucając: naruszenie : - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów jedynie korzystnych dla organu skarbowego z pominięciem oświadczeń i dowodów składanych przez podatników oraz nie wskazanie lub błędne wskazanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej * art. 180,181,187, 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie kontroli i wyniku postępowania na dowodach zdobytych w drodze przestępstwa tj. kradzieży dokonanej przez byłego pracownika firmy i przyjęcie ich za dowód w sprawie - ustalenia podstawy opodatkowania z pominięciem dowodów księgowych oraz gromadzeniu materiału dowodowego w sposób nie określony w ustawie i bez zawiadomienia o tym podatników; - art. 23 § 2 oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne oraz wadliwe i nie stanowiące dowodu w sprawie bez uzasadnionych powodów i nie sporządzenie i nie przedłożenie podatnikom protokółu z badania tych ksiąg; * art. 125 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przenoszenie na podatników obowiązku dowodzenia faktów przez nich nie popełnionych tj. sprzedaży poza ewidencją z jednoczesnym przyjmowaniem za pewne i udowodnione dane z kartek i zeznań świadków tj. okoliczności korzystnych w rozstrzyganiu dla organu; * przepisów § 8 ust. 6 i § 10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) poprzez nadanie luźnym kartkom cech dowodów księgowych z pominięciem § 11, 12 i 13 tego rozporządzenia, które określają, co uważa się za dowód księgowy; * art. 23 ust.1, pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6,poz. 35), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy ocenie pojęć środek trwały, modernizacja, wartość początkowa, wartość użytkowa i nie uznanie poniesionych wydatków za remont; * art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na używanie samochodów osobowych nie będących środkami trwałymi z powodów formalnych dotyczących wypełnienia ewidencji przebiegu pojazdów. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że dowody na których organ pierwszej instancji wyliczył kwotę zaniżonego przychodu pochodzą z przestępstwa, gdyż były pracownik P.P.U.H. "I" Pan P.B. ukradł je pod koniec 1999 roku. Materiały te zostały wykorzystane w postępowaniu przed sądem pracy, który nie zaliczył ich w poczet materiału dowodowego. Twierdzili również nie są to dokumenty firmowe, nie posiadają danych identyfikujących je z firmą, nikt ich nie podpisywał, nie opieczętowywał i podatnicy nie mieli obowiązku przechowywania tych kart przez 5 lat. Dotyczące ich zeznania świadka B., nie były obiektywne z uwagi na jego konflikt z byłym pracodawcą. Kartki te nie stanowią również dowodów księgowych, o których mowa w § 11, 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pełnomocnik skarżących zarzucił wadliwość gromadzenia materiału dowodowego polegającą na poprzestaniu na odebraniu pisemnych oświadczeń od wytypowanych 15 osób na okoliczność zakupu przez nie w 1999 roku w firmie podatników wyrobów betoniarskich, zamiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podatników nie powiadomiono o terminie i miejscu składania oświadczeń i nie wyjaśniono w jaki sposób organ wytypował właśnie te 15 osób. Zwrócono też uwagę, że osoby składające oświadczenia o nabywaniu towarów w firmie podatników nie posiadały żadnych dokumentów na tę okoliczność. Uchybienia te, zdaniem odwołujących, stanowiły naruszenie i przekroczenie uprawnień z art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatników dowodził, że cała sprzedaż została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z czym organ podatkowy nie może przerzucać na stronę postępowania obowiązku dowodzenia, że nie sprzedawano towarów poza ewidencją, gdyż jest to sprzeczne z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji przeprowadził dowody tylko niekorzystne dla podatników. Zdaniem pełnomocnika wyliczenia przychodu na podstawie 263 kart na kwotę 454.054,68zł. nie są wiarygodne, gdyż nie obejmują całego 1999 roku, brakuje kartek za grudzień 1999r. Przy zwiększaniu przychodu o 454.054,68 zł. nie skorygowano go o 266.661,03 zł. tj. o sprzedaż z faktur i rachunków uproszczonych nie mającą odzwierciedlenia w zapiskach na kartach, co stanowi naruszenie podstawowych zasad oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy do czego zobowiązuje art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.344,34zł. z tytułu wynagrodzeń pracowników pełnomocnik strony stwierdził, iż nie były wypłacane poza listami płac żadne inne wynagrodzenia jak również podatnicy nie zatrudniali pracowników na czarno zaś zapisy na kartkach nie stanowią dowodu wypłaty wynagrodzeń. Zapisy te miały jedynie charakter orientacyjny i służyły skarżącym kalkulowaniu kosztów pracy. Zdaniem pełnomocnika odwołujących się kwota 42.751,63 zł. dotyczyła wydatków remontowych służących odtworzeniu istniejących elementów budynku i zastąpieniu zużytych elementów materiałami nowymi, lepszymi i bez znaczenia jest, że prace te wykonywane były bez posiadania stosownych zezwoleń budowlanych. W budynkach tych podatnicy prowadzą działalność gospodarczą od 1989 roku na dowód czego dołączono do odwołania umowy dzierżawy działki i budynku z [...] kwietnia 1989r. i z [...] grudnia1991r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...] marca 1989r. wydane przez Urząd Miejski , kserokopię decyzji Urzędu Miejskiego z [...] marca 1998r. o wymiarze podatku od nieruchomości oraz kserokopię decyzji Urzędu Miejskiego z dnia [...] sierpnia 2000r. - pozwolenia na użytkowanie obiektów położonych na działce nr [...]tj. budynku biurowo-garażowego, budynków produkcyjno-socjalno-magazynowych, które zostały wykonane przed 1995 rokiem. Pełnomocnik przedstawił swoją interpretację rozumienia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów o amortyzacji, oraz art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dowodził, że organ I instancji interpretując te przepisy znacznie wykroczył poza jego literalne i funkcjonalne znaczenie poprzez twierdzenie, że zakończenie procesu inwestycyjnego i rozpoczęcie rozliczania amortyzacji w przypadku obiektów budowlanych wymaga dokonania czynności o których mowa w art. 54-59 ustawy Prawo budowlane. Wymóg ten, stawiany przez organ I instancji, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Wydatki poniesione w 1999 roku miały charakter remontowy, odtworzeniowy i dotyczyły już istniejących środków trwałych i wbrew twierdzeniu organu I instancji, nie miały nic wspólnego z budową, czy modernizacją. Zwiększenie wartości początkowej - w ocenie pełnomocnika - nie stanowi o ulepszeniu środków trwałych, bo o tym stanowi zwiększenie wartości użytkowej w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów o amortyzacji. Zarzucił organowi pierwszej instancji, iż nie rozróżnia pojęcia "wartość początkowa i wartość użytkowa". W ocenie pełnomocnika w wyniku wykonanych prac wartość użytkowa budynków nie zwiększyła się, budynki nadal miały te same parametry użytkowe, a jedynie wymieniono elementy konstrukcji dachowej, niektóre stare elementy instalacji elektrycznej, zdjęto i położono nowe tynki, założono na miejsce zniszczonych nowe dwie bramy garażowe. Wykonane prace poprawiły bezpieczeństwo pracy pracowników. Prace ziemne miały charakter prac produkcyjnych , a nie remontowych bowiem polegały jedynie na podpychaniu żwiru i piasku pod betoniarkę. W uzasadnieniu zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych pełnomocnik wyjaśniał, że podatnicy ponosili wyższe koszty używania samochodów, lecz nie wszystkie były ewidencjonowane w ewidencji. Zdaniem pełnomocnika organ l instancji nie podważył faktu poniesienia kosztów i ich związku z uzyskiwanym przychodem, a jedynie nie uznał ich z powodów formalnych uznając zapis "cel służbowy" za niewłaściwy, oraz zarzucił niezgodność liczby przejechanych kilometrów z odległościami wyliczonymi według mapy samochodowej. W ocenie pełnomocnika przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów z powodu nie określenia w ewidencji dokładnego celu wyjazdu. Podatnicy wyjazdy w ewidencji określali jako służbowe uznając, że w ten sposób wskazują bezpośredni związek wyjazdu z prowadzoną działalnością. Mało precyzyjny wpis celu wyjazdu, nieczytelne opisy nazw miejscowości, nieznacznie niezgodne z mapami liczby przejechanych kilometrów nie uwzględniające przejazdów w obrębie kilku miejscowości - nie mogą wyłączać tych wydatków z kategorii kosztów, tym bardziej, że nie stwierdzono ponoszenia kosztów nie związanych z uzyskiwanym przychodem. Naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uzasadnił nieprzedłużeniem podatnikom protokółu badania ksiąg podatkowych. W toku postępowania odwoławczego na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uzupełniające postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu w charakterze świadków osób, od których odebrano oświadczenia o nabyciu w roku 1999 od firmy "Irek- materiałów budowlanych nie potwierdzonych rachunkami uproszczonymi, włączono do akt sprawy wyroki Sądu Pracy, na które powoływali się podatnicy oraz sporządzono zestawienie faktur i rachunków uproszczonych za grudzień 1999 rok z opisem rodzaju sprzedawanych wyrobów. Decyzją z [...] listopada 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 144.674,90zł. Organ odwoławczy kwotę przychodu z działalności gospodarczej 1.707.264,65 zł. wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji zmniejszył o 11.254,80 zł. i ustalił przychód w kwocie 1.696.009,85 zł. Koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.252.612,29 zł. zwiększono o kwotę 2.467,44 zł. w wyniku uznania wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności. Pozostały przychód równy dochodowi w kwocie 5.631,60zł. z zasiłków ubezpieczenia społecznego pozostał bez zmian. Przy przychodzie 1.701.641,45zł. (1.696.009,85 zł.+ 5,631,60 zł.) i kosztach 1.255.079,73 zł. ustalono dochód 446.561,72zł. (1.701.641,45zł. - 1.255.079,73 zł.). W decyzji uzasadniono wysokość zwiększenia przychodu, oraz wysokość zmniejszenia i zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowano się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu. Organ odwoławczy uzasadnił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji na odwołanie i przedstawił, że w świetle zgromadzonych dowodów w aktach sprawy, zarzuty podniesione w odwołaniu nie znalazły uzasadnienia na uwzględnienie odwołania w całości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w imieniu podatników złożył doradca podatkowy, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie decyzji na zapiskach z 263 kartek z pominięciem oświadczeń podatników i dokumentów księgowych, - naruszenie art. 180, 181, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji i wyniku postępowania na dowodach zdobytych w drodze przestępstwa tj. kradzieży dokonanej przez byłego pracownika podatników i przyjęcia ich za dowód w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania, * naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez bezpodstawne przenoszenie obowiązku dowodzenia na podatników faktów przez nich nie popełnionych tj. sprzedaży poza ewidencją z jednoczesnym przyjmowaniem za pewne i udowodnione dane z kartek i zeznań pracowników, co stanowi naruszenie zasady zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, * naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści zeznań świadków, którzy nie potwierdzili dokonania zakupów towarów u Podatników, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy, * naruszenie § 8 ust. 6 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1998r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 1995, Nr 148, poz. 720) poprzez nadanie luźnym kartkom cech dowodów księgowych z pominięciem § 11, 12 i 13, które określają co uważa się za dowód księgowy, * naruszenie art. 23 ust. 1, pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy ocenie pojęć środek trwały, modernizacja, wartość początkowa, wartość użytkowa i nieuznanie poniesionych wydatków na remont i koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył odnośnie poszczególnych zarzutów w większości tę samą argumentację faktyczną i prawną co w odwołaniu . Dodatkowo podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił wyników z przesłuchań świadków - nabywców towarów od podatników, którzy w ocenie pełnomocnika nie potwierdzili faktu nabycia towarów w 1999 roku mimo, że ich nazwiska znajdowały się na luźnych kartkach. Organ odwoławczy pominął zeznania tych świadków, określając je jako wymijające. Zdaniem pełnomocnika z zeznań tych wynika jednoznacznie, że osoby przesłuchiwane nie dokonywały zakupów towarów w 1999 roku, czyniły to za nich firmy, którym te osoby zleciły prowadzenie robót budowlanych. Potwierdzają to zeznania P.Ł., Z.S., A.P., B.S., A.D. i J.W.. Natomiast zeznanie świadka S.S. potwierdza, że zakupione wyroby zostały zafakturowane w roku 1998, a odbiór dokonywany był w 1999 roku i stąd nazwiska świadków na luźnych kartkach. Przesłuchano tylko osiem osób. Z zeznań tych osób organy podatkowe wyciągnęły błędne wniosek iż podatnicy uzyskali przychód poza ewidencją na kwotę ponad 440.000,00zł. Pełnomocnik przyznał, że z ogólnej kwoty 1.253.209,80 zł. przychodów potwierdzonej fakturami i rachunkami, z zapisami na kartkach pokrywa się kwota 883.006,24 zł., co dowodzi, że sprzedaż wykazana na fakturach w wysokości 370.203,56 zł. nie ma odzwierciedlenia w zapisach na kartkach. To zaś z kolei dowodzi, że znaczna część sprzedaży wykazanej przez podatników nie miała żadnego związku z zapisami na kartkach. W ocenie pełnomocnika w sprawie będącej przedmiotem skargi naruszono zasady określone w art. art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zgromadzono materiału dowodowego potwierdzającego, że zapisy na kartkach dokumentują faktyczną poza ewidencyjną sprzedaż towarów. Zapisy te obejmują ponad 1450 pozycji towarów wg organów podatkowych sprzedanych poza ewidencją, a weryfikacji poddano poprzez przesłuchanie świadków około 100 pozycji tj. około 7% , przy czym w zdecydowanej większości przesłuchiwane osoby nie potwierdziły faktu zakupu towarów- to zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie udowodniły istnienia faktu sprzedaży poza ewidencją i nie mogą tego obowiązku przekładać na podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i w całości podtrzymał ocenę stanu faktycznego oraz argumentację prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, iż zapiski zawarte na 263 kartach są dowodami w sprawie w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie dowodem księgowym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów i podlegają ocenie organu na równi z innymi dowodami. Obowiązkiem podatników po zapoznaniu się z wynikami ustaleń organów podatkowych byto wskazanie, że są one nieprawdziwe, a zapisy na nich mają odzwierciedlenie w wystawionych fakturach i rachunkach uproszczonych. Sama deklaracja skarżącego I.O., że cała sprzedaż dokonana w 1999 roku potwierdzona została fakturami i rachunkami nie może być kontrdowodem. Nie przedstawiono też w skardze żadnych dowodów na to, że wyliczony przychód przez organ pierwszej instancji w wysokości 454.054,86 zł. nie jest przychodem pozaewidencyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na to, ze w toku prowadzonego postępowania podatnicy nie kwestionowali danych zawartych na 263 kartach. Podatnicy w toku prowadzonego postępowania nie wskazali, o które pozycje z załącznika Nr 4 w którym na 32 stronach zestawiono z 263 kart sprzedaż materiałów budowlanych na kwotę 454.054,68 zł. nie wykazaną w fakturach VAT, rachunkach uproszczonych, kasie rejestrującej - należy przychód zmniejszyć, bo poszczególnym pozycjom załącznika Nr 4 odpowiadają pozycje z załącznika Nr 3. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił takżę, iż przesłuchani w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w charakterze świadków: W.B., B.S., P.Ł., J.W., Z.S. i A.P. tj. osoby, które w oświadczeniach stwierdziły, że w roku 1999 nabywały materiały budowlane w P.P.U.H. "I" tj. potwierdzili fakt zakupu materiałów budowlanych w firmie podatników. Natomiast świadkowie A.D. i S.S. zaprzeczyli złożonym przez siebie oświadczeniom, twierdząc, ze złożyli je pod wpływem gróźb i sugestii pracowników prowadzących czynności kontrolne, ale nie potrafili wskazać charakteru tych gróźb i sugestii. W zaskarżonej decyzji zaznaczono, że zeznania świadków, za wyjątkiem zeznań świadka A.D. i Z.S., potwierdzają fakt zakupu materiałów w firmie Podatników. Świadek B.S. na podstawie posiadanych notatek podała informacje o rodzaju zakupionych wyrobów betoniarskich, które całkowicie pokrywały się z zapiskami P.P.U.H. "I" przyjętymi za podstawę ustaleń wysokości przychodu w postępowaniu podatkowym. Jedynie na pytania dotyczące braku pisemnych dowodów zakupu, odpowiedzi świadków były niepewne i tłumaczone niepamięcią z uwagi na upływ czasu. Podstawą określenia wielkości przychodu w kwocie 442.800,06zł. nie wykazanego w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów była szczegółowa analiza zapisów zawartych w załączniku Nr 3 z zapisami zawartymi w załączniku Nr 4. W postępowaniu odwoławczym porównano zapisy zawarte na 32 stronach załącznika Nr 4 z zapisami zawartymi na 30 stronach załącznika Nr 3 i ustalono, że w 62 pozycjach występują w tej samej dacie w tych samych ilościach i w tej samej kwocie (po uwzględnieniu 7% stawki VAT) te same rodzaje materiałów w obu załącznikach. Pozycje w załączniku Nr 4 nie są wymienione w porządku chronologicznym, ale odpowiadają one kolejnym pozycjom załącznika Nr 3. np. pozycja 103 "pustak szalunkowy 50x25x15" sztuk 36 o wartości brutto 154,80zł., a po uwzględnieniu 7% VAT wartość netto 144,00zł. odpowiada pozycji 110 zał. Nr 3, w której też wykazano pod datą 23.03.1999r. "pustak szalunkowy 50x25x15" sztuk 36 wartość netto 144,00 zł. Zeznania świadków potwierdziły fakt nabywania materiałów budowlanych bez potwierdzenia tego zakupu fakturami VAT, bądź rachunkami uproszczonymi, czy też paragonami z kasy fiskalnej. Twierdzenie strony skarżącej, że cała sprzedaż dokonywana była na faktury, rachunki i poprzez kasę fiskalną, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym na co wskazują dokonane na niektórych kartach ze zbioru 263 kart adnotacje "b/z", "b/r-ku". Adnotacje takie są m.in. na dowodach figurujących w załączniku Nr 4 w poz.: [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że przy ustalaniu wielkości przychodu nie zaewidencjonowanego nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Wielkość przychodu skarżących oparto na materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania. Skarżący w całym postępowaniu nie kwestionowali faktu autentyczności tych dowodów tj. 263 kart, a jedynie twierdzili, że zdobyte zostały przez byłego pracownika w drodze przestępstwa (kradzieży) i nie są dowodami księgowymi. Zapisy na 263 kartach, w ocenie organu odwoławczego, dotyczą są pozaksięgową ewidencją sprzedaży materiałów budowlanych i zasadnie o kwotę z nich wynikającą zwiększono przychód. Nieprawdziwe są, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia skarżących, że nie zatrudniali pracowników "na czarno". Przeczy temu zaznanie J.F., który zeznał, że w zakładzie podatników w 1999 roku pracował na podstawie umowy ustnej, nie był zgłoszony do ubezpieczenia i nie otrzymał od pracodawcy żadnych dokumentów. Pracował 3 lub 4 miesiące letnie i zarabiał mniej więcej 900,00zł. miesięcznie. Wypłaconego wynagrodzenia nie kwitował. Z zapisów na 263 kartach ustalono, że J.F. w zakładzie podatników pracował w m-cu czerwcu, lipcu sierpniu i wrześniu 1999r, i za ten okres jego wynagrodzenie wg zapisków wyniosło 4.201,00 zł. Wynagrodzenia ustalone na podstawie zapisków na tych kartach dowodzą również, że zasadnie te karty włączono do dowodów w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika skarżących, że poniesione wydatki w kwocie 42.751,63 zł. są wydatkami remontowymi. W jego ocenie były to wydatki inwestycyjne, bowiem w oparciu o dowody nadal trwał proces inwestycyjny. Skarżący pozwolenie na użytkowanie obiektów położonych na działce [...]otrzymali dopiero decyzją Urzędu Miejskiego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. Decyzją tą udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo - garażowego o powierzchni użytkowej 109,05 m2, hali produkcyjnej o powierzchni użytkowej 183,00 m2, budynku socjalno - magazynowego o powierzchni użytkowej 69,75 m2 oraz wiaty magazynowej o powierzchni użytkowej 144,00 m2. Budynki te nie zostały przyjęte na stan P.P.U.H. "I", nie wprowadzono ich do ewidencji środków trwałych. Dokument urzędowy, którym zezwolono na użytkowanie w/w obiektów wydany został dopiero [...] sierpnia 2000r., a więc nie było możliwości zaliczenia ich w roku 1999 do środków trwałych. W związku z powyższym Podatnicy nie zakończyli przed [...] stycznia 1999 r. procesu inwestycyjnego nie wprowadzili na stan P.P.U.H. "I" w/w nieruchomości. Nie ma ich w ewidencji środków trwałych. Natomiast z dowodów zebranych w sprawie wynika, że prace budowlane na w/w obiektach prowadzone były w 1999 roku. W styczniu zmontowano konstrukcję wiaty z elementów stalowych. W kwietniu 1999 r. wykonano pokrycie dachowe na jednym z budynków przy wykorzystaniu m.in. 70 szt. płyt falistych . Ta ilość płyt pozwala na pokrycie powierzchni 148,40 m2, co odpowiada powierzchni wiaty (144 m2). W maju dokonano ocieplenia styropianem budynku biurowego, wykonano też elewacje, tynku strukturalnego, zakupionego [...] maja 1999r. Zakupiono [...] czerwca 1999r. dwie ocieplane bramy garażowe. Równolegle modernizowano instalację elektryczną, doprowadzając zasilanie do jednego z obiektów produkcyjnych. Prace te miały wpływ na wytworzenie lub zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. W związku z czym nie można - w ocenie organu odwoławczego - mówić o wydatkach na remont, gdyż ciągle trwał proces inwestycyjny. O tym, że wykonane przez skarżących prace miały charakter ulepszenia środka trwałego, nawet gdyby te budynki zostały wprowadzone na stan środków trwałych, świadczy zamontowanie dwóch ocieplanych bram garażowych, ocieplenie styropianem budynku biurowego, zmontowanie konstrukcji wiaty i wykonanie pokrycia dachowego. Miały one charakter ulepszenia środków trwałych i przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej obiektów mierzonej okresem używania i kosztami eksploatacji. Reasumując stwierdził, że koszty te nie wchodzą w zakres bieżących remontów. Od czasu zaś udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektów wszelkie nakłady zwiększają wartość początkową budynków , a więc stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia wysokości przychodów niezaewidencjonowanych. Zarzuty te opierają się na kwestionowaniu dowodu w postaci zapisków sporządzonych na 263 luźnych kartkach. Z jednej strony skarżący twierdzą, iż nie mogą one stanowić dowodu z uwagi na to, że zostały uzyskane w wyniku przestępstwa, z drugiej zaś strony nie posiadają cech dowodów księgowych w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1998r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W celu realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "Ord. pod.", w art. 180 Ord. pod., przyjęto tzw. otwarty system dowodów co oznacza, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odrzuca się dopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów jako sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej. Sprzeczność z prawem jako granica dopuszczalności środków dowodowych występuje wówczas, gdy ustawodawca ustala konkretny zakaz co do środka dowodowego np. co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi, tajemnicą zawodową, przepisami o zatarciu skazania (por. B. Adamiak i in.: Ordynacja podatkowa). Oceniając więc z tego punktu widzenia zapiski sporządzone przez D.O., który przyznał składając zeznania, iż jest ich autorem, należy przyjąć, że z całą pewnością mogą one stanowić dowód w sprawie, który podlega takiej samej ocenie jak wszystkie inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Jak z powyższego wynika nie znaczenia dla ich oceny sposób w jaki utracił je właściciel ani to czy posiadają formalne cechy dokumentów księgowych stanowiących podstawę wpisu do ksiąg podatkowych, które to cechy wymienione są w przepisach wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1998r. (Dz. U. z 1995, Nr 148, poz. 720). Organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie twierdził, że "zapiski" te stanowią dowody księgowe. Dla celu ustalenia prawdy obiektywnej ważne było wyjaśnienie czy dokumenty te są autentyczne oraz ich treść zgodna z prawdą. Powyższe było przedmiotem ustaleń w toku postępowania. Ich autentyczność nie budzi wątpliwości, co zaś do treści to analizie jej w głównej mierze poświęcono postępowanie dowodowe i dokonano wszechstronnej oceny dowodu z treści "zapisków" w zestawieniu ze wszystkimi innymi dowodami dopuszczonymi w toku postępowania tj. zeznaniami świadków, oświadczeniami nabywców towarów i usług w firmie "Irek", faktur, rachunków sprzedaży i raportów kasowych. Ocena ta została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, a mianowicie powinna się opierać na całym materiale dowodowym zebranym przez organ, rozpatrywać wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, być zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie wyżej wymienione elementy zawiera ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co znalazło swoje szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie budzi istotnych zastrzeżeń Sądu. Każdy zarzut podniesiony w toku postępowania przez organ został zbadany i wyjaśniony. Dotyczy to także zarzutu pominięcia dowodu z zeznań świadków Dalke i Stelmacha, którzy nie potwierdzili w trakcie przesłuchania swoich oświadczeń złożonych na piśmie w postępowaniu przed organem I instancji, twierdząc iż treść oświadczeń była im sugerowana przez prowadzących to postępowanie. Nie wskazali jednak na czym te działania polegały. Nie potwierdził się też zarzut wybiórczego i stronniczego traktowania materiału dowodowego. Uwzględniono zarzuty pełnomocnika skarżących podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie poprzestania na odebraniu oświadczeń od nabywców towaru i w trybie art. 229 Ord. Pod. zlecono Urzędowi Kontroli Skarbowej przesłuchanie świadków oraz dokonanie szczegółowego zestawienia faktur i rachunków uproszczonych za grudzień 1999r. z opisem rodzaju sprzedanych towarów co pozwoliło bezsprzecznie stwierdzić dokonywanie przez skarżących sprzedaży nie ujawnionej w dokumentach firmy. Ze wskazanych wyżej powodów nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 , 180, 181, 187 i 190 Ord. Pod. Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ord. Pod. przez obciążenie podatników ciężarem dowodu na okoliczność, że nie sprzedawali towarów i usług poza ewidencją. Ciężar wykazania przychodów niezaewidencjonowanych, zgodnie z ogólną regułą rozkładu dowodów, obciążał organy podatkowe. Dowody takie zostały przeprowadzone zarówno z zapisków na 263 kartkach, dowodów z zeznań świadków, oświadczeń, faktur, rachunków, ksiąg podatkowych, sporządzonych zestawień i innych i na tej podstawie, przyjmując za udowodnione przychody podatników nie ujęte w księdze podatkowej, oszacowano je ustalając przychód do opodatkowania oraz określono wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym za 1999r. Skarżący w toku postępowania nie kwestionowali danych zawartych na 263 kartkach. Skoro jednak nie zgadzali się z ustaleniami postępowania podatkowego, winni przeprowadzić kontrdowód, który podważyłby te ustalenia. Nie oznacza to jednak przerzucenia ciężaru dowodu na skarżących. Takich dowodów skarżący nie przeprowadzili ani nie wnioskowali o ich przeprowadzenie. Nie przedstawili również żadnych dowodów na to, że przychód wyliczony w oparciu o zapiski należy obniżyć o 266 661,03 zł tj. o sprzedaż rzekomo wykazaną w fakturach. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.) należy w pełni zaaprobować stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W myśl zaś § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie , kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem orzekania należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo zastosował prawo materialne do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował prowadzone przez skarżących roboty budowlane jako inwestycje a nie prace remontowe. Nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu oddania inwestycji do użytkowania. Do tego czasu nakłady te zwiększają ich wartość początkową budynków i w myśl powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Reasumując należy stwierdzić, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych w sposób, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub rażąco naruszający zasady postępowania w sprawach podatkowych. Z tego też względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 nr 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.