I SA/Go 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 523/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącemu A.P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. w wysokości 16. 445 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] maja 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 K za III kwartał 2004 r. w której wykazał: - dostawę towarów i świadczenie usług, na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - podstawa opodatkowania -187.942 zł, podatek należny 41.347 zł, - eksport towarów - 150.009 zł, - razem podatek należny - 41.347 zł, - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 50.947 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 4.993 zł, podatek naliczony 1005 zł, - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia — 51.952 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 10.605 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 10.605 zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania organ ustalił, że przedmiotem działalności skarżącego był wynajem nieruchomości oraz hurtowa sprzedaż wyrobów tytoniowych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. określił Panu skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P" w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.445 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. organ I instancji określił skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.445 zł. Organ stwierdził, że skarżący w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2004 r. wykazał eksport towarów wg stawki 0%, tj. papierosów różnych marek bez polskich znaków akcyzy w ilości 428.599 szt. paczek. Zgodnie z wystawioną w dniu [...] lipca 2004 r. fakturą VAT Nr [...] wartość sprzedaży wyniosła 150.009,65 zł, a wywóz papierosów miał być dokonany na rzecz mołdawskiej firmy OOO "M". Organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione na wskazany podmiot mołdawski, który te towary miałby nabyć, co stanowiło podstawę do uznania, iż nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem było, czy miała miejsce sprzedaż eksportowa opodatkowana 0% stawką VAT. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy, oraz zgromadzonych materiałów dowodowych organ I instancji uznał brak prawa skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy dokonaniu transakcji sprzedaży papierosów i stwierdził, że skarżący winien rozliczyć transakcję jako sprzedaż na terytorium kraju i opodatkować ją stawką podatku VAT 22%. Organ pierwszej instancji przyjął, że wartość wykazana w fakturze VAT jest ceną brutto zawierającą podatek od towarów i usług i rozliczył transakcję "rachunkiem w stu" według stawki 22%, uznając, że podatek należny od transakcji zbycia 428.559 paczek papierosów wynosi 27.051 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja VAT za III kwartał 2004 r. była prowadzona niezgodnie z wymogami określonymi w art.109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zawierała dane, które nie pozwoliły na prawidłowe sporządzenie deklaracji rozliczeniowej za ten kwartał. Na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ewidencji VAT, ponieważ zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ I instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparł się m.in. na piśmie Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r.; wyjaśnieniach udzielonych przez dyr. O. I. T., że w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. w/w firma nie zawierała żadnych kontraktów na dostawę wyrobów tytoniowych i papierosów oraz nie dokonywała odpraw celnych takich towarów; odpowiedzi z ukraińskich służb celnych znak [...] z dnia [...] listopada 2005 r., że środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...], którym wywieziono papierosy poza granicę RP, nie został zarejestrowany w bazach danych drogowego przejścia granicznego w okresie od [...] lipca 2004 r. do dnia [...] sierpnia 2004 r.; wyciągach bankowych z rachunku bankowego A.P.. Ponadto organ I instancji wziął pod uwagę protokoły z zeznań złożonych przez świadków S.O. i M.G., a także oświadczenia skarżącego składne w sprawie. Organ wskazał, że wszczęte postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy doszło do eksportu towarów (papierosów) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym prawa skarżącego do zastosowania stawki 0% do tej transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji mając na uwadze treść przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 1 pkt 1-4, stanął na stanowisku, że aby sprzedaż towarów można było potraktować jako eksport towarów i zastosować stawkę VAT w wysokości 0%, muszą być spełnione następujące przesłanki: 1. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, 2. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, czyli musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, 3. podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów. Organ I instancji stwierdził, że w badanej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione na wskazany w fakturze podmiot mołdawski, który te towary miał nabyć, co stanowi podstawę do uznania, iż czynność taka nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą VAT [...] z dnia [...] lipca 2004 r. na rzecz firmy OOO "M", ze względu na brak przeniesienia własności towaru do rozporządzania jak właściciel na wskazany w niej podmiot, nie może zostać być uznana za eksport towaru w rozumieniu podatku od towarów i usług. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości argumentację organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej Op. - w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8b oraz art. 41 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej ustawy o VAT - skutkujące zdaniem skarżącego uchybieniem polegającym na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności związanych z dokonanym przez skarżącego eksportem towaru. W wyniku tych uchybień strona przeciwna uznała, w ślad za ustaleniami organu podatkowego I Instancji, że organ ten odmawiając przeprowadzenia dowodów, które zdaniem skarżącego w istotny sposób mogły przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - postąpił prawidłowo. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie w składanych wnioskach w toku postępowania podatkowego dążył w szczególności do tego by udowodnić, że w wyniku dokonanej transakcji sprzedaży doszło do spełnienia warunku określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że jakkolwiek większość dowodów wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zaskarżanej przy niniejszym decyzji, zebrana została w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Izbę Celną, Prokuraturę Rejonową oraz Sąd Rejonowy a następnie włączonych do akt sprawy podatkowej, a dopuszczenie tych dowodów było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 181 Op., to ich bezkrytyczne przyjęcie w sytuacji odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności powoływane przez skarżącego pozbawiło go możliwości zadawania pytań związanych z przedmiotem dokonanej transakcji. Podkreślił, że sam fakt, iz skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodów w toku prowadzonych przez wyżej wymienione organy postępowań (w przesłuchaniu świadków) nie stanowiłby naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Op., ponieważ skarżący zapoznał się z tym materiałem dowodowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast formułując konkretne wnioski dowodowe w postaci żądania przesłuchania tych świadków (M.G., S.O., urzędników celnych dokonujących odprawy celnej oraz dyrektora mołdawskiej firmy O.) dążył do dokładnego wyjaśnienia określonych okoliczności zawartej transakcji. Dlatego też uważa, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów pozbawiła podatnika jego podstawowego prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a które to prawo zagwarantowane jest w art. 123 § 1 Op. W ocenie skarżącego dowody zebrane przez organa celne w toku postępowania w zakresie zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy postępowanie to oparte jest na odmiennych od przepisów VAT regulacjach prawnych i dowody te służyły wyłącznie temu postępowaniu, były obarczone pewnymi uproszczeniami, które mogły nie mieć istotnego znaczenia w tym postępowaniu w zakresie zwrotu akcyzy. Dowody te należało zatem w postępowaniu podatkowym w zakresie VAT uzupełnić o dodatkowe wyjaśnienia mające już istotny wpływ na ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie. Włączone do akt sprawy podatkowej: 1) oświadczenie przedstawiciela podmiotu gospodarczego z Mołdawii, z którego wynika, że jakoby podmiot ten w roku 2004 nie dokonywał nabyć tego rodzaju towarów, a które zgodnie z dokumentami celnymi oraz wystawioną przez podatnika fakturą zostały jemu sprzedane w ramach transakcji eksportowej, 2) informacja ukraińskiej administracji celnej o nieodnotowaniu wymienionego na zgłoszeniu celnym środka transportu w ewidencji ukraińskiego przejścia granicznego, stanowić mogą zdaniem skarżącego tylko punkt wyjścia do przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Skarżący podkreślił, że składał w tym zakresie wnioski dowodowe, jednak organ podatkowy prowadzący postępowanie w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. odmówił przeprowadzenia takich dowodów z uwagi na to, że zadaniem organów podatkowych nie jest poszukiwanie nowych dowodów skoro okoliczności (tzn. ujawnione w toku postępowania podatkowego oświadczenie przedstawiciela mołdawskiego kontrahenta złożone w postępowaniu celnym) wskazują na to, że mołdawska firma nie była nabywcą przedmiotowego towaru. W ocenie skarżącego dowiódł on okoliczność dojścia do skutku tej transakcji poprzez jej potwierdzona przez organa celne. Natomiast wskazując na nowe dowody, których sam nie mógł zgromadzić, z uwagi na brak takich prawnych możliwości dążył do pełnego wyjaśnienia sprawy. Przedmiotem wniosków dowodowych skarżącego składanych w tej sprawie (także w zakresie skorzystania z pomocy prawnej Republiki Mołdawii) nie było, jak próbuje sugerować strona przeciwna - poszukiwanie nowych dowodów, czy też próba przeciągania postępowania podatkowego, lecz ustalenie (w związku z postawieniem wniosku o skorzystanie z pomocy prawnej władz skarbowych Republiki Mołdawii) na podstawie dokumentów znajdujących się w posiadaniu mołdawskiego kontrahenta, czy ten faktycznie dokonał rzeczonej transakcji, czy też - na podstawie ustaleń władz celnych i skarbowych - tylko z jemu znanych powodów ukrył przedmiot tejże transakcji. Zdaniem podatnika bowiem nie można opierać się przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie i w tym zakresie wyłącznie na wyjaśnieniu (oświadczeniu) dyrektora firmy mołdawskiej OOO "M", czy też na informacji administracji celnej Republiki Ukrainy. Skarżący wskazał również, że w okresie przedakcesyjnym polskie służby celne często otrzymywały informacje od służb celnych krajów Unii Europejskiej nt. określonych transakcji handlowych (w szczególności dokonywanych w zakresie dostaw do Polski wyrobów tytoniowych i spirytusowych), na podstawie których prowadzone w Polsce postępowania celne doprowadziły do ustaleń, iż polski nabywca wymieniony na fakturze (rachunku) sprzedaży nie dokonywał odpraw celnych i nie ewidencjonował zakupionych towarów. Taka sytuacja mogła mieć miejsce także w tym przypadku. Zatem bezpodstawne odrzucenie zgłaszanych wniosków dowodowych w tym zakresie, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy celne i skarbowe Republiki Ukrainy oraz Mołdawii można by było określić moim zdaniem pojęciem "zamiatania pod własny dywan" bez powiadomienia tamtych służb o możliwości popełnienia na ich terytorium przestępstwa w sytuacji, gdy z dokumentu odprawy celnej jednoznacznie wynika, iż sprzedany przez skarżącego towar przekroczył polską a zarazem unijną granicę celną. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I Instancji, organ ten wielokrotnie podkreśla, że nie kwestionuje faktu zbycia, czy też sprzedaży towaru. Potwierdzają to także okoliczności otrzymania przez podatnika zapłaty za sprzedany towar. Zatem z faktu tego należy zdaniem podatnika wywodzić, że doszło do przeniesienia własności towaru na rzecz kontrahenta mołdawskiego. Potwierdzają to praktycznie wszystkie okoliczności, które były przedmiotem rozważań w toku tego postępowania podatkowego (wystawiona faktura, przekazanie towaru przewoźnikowi z Ukrainy a tym samym nabywcy mołdawskiemu na warunkach Ex Works j (EXW Przemyśl – poz. 20 SAD), które zgodnie z zasadami INCOTERMS 2000 na nabywcę cedują wszystkie obowiązki i uprawnienia z tytułu nabycia towaru, dokonana płatność gotówkowa, pieczęć "CŁO" na dokumencie SAD). Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 7 ust. 1 VATU oraz w komentarzach do tego artykułu (art. VAT Komentarz 2007, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel traktuje się przeniesienie własności w sensie ekonomicznym (tak też w rozstrzygnięciu ETS C-320/88). Oznacza to, że – skoro doszło do transakcji (faktura -> dokument SAD -> wywóz) i jednocześnie podatnik otrzymał zapłatę wymienionej na fakturze ceny – to nie ma prawnej możliwości jej kwestionowania, nawet w okolicznościach przedstawionych w postępowaniu celnym. Jak z powyższego wynika pozbawienie skarżącego możliwości przeprowadzenia nowych dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez właściwe organy Republiki Ukrainy i Mołdawii w tym postępowaniu stanowi naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów procesowych w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Op. skutkujące w jego ocenie uchybieniem polegającym na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych związanych z dokonanym przez skarżącego eksportem towaru. W jego ocenie odmowa przeprowadzona wnioskowanych dowodów miała bezpośredni wpływ na błędnie w konsekwencji, ustalony stan faktyczny. Z takim stanowiskiem, właśnie w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe, materiału dowodowego, nie można się zgodzić. Za bardzo trafny uznać należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w odpowiedzi na skargę, że stanowisko skarżącego jest w tej mierze wewnętrznie sprzeczne. Sprzeczność ta polega na tym, że z jednej strony skarżący stwierdza: "Skarżący wielokrotnie w składanych wnioskach w toku postępowania dążył w szczególności do tego by udowodnić, że w wyniku dokonanej transakcji sprzedaży doszło do spełnienia warunku określonego w art. 7 ust. 1 VATU. Jakkolwiek większość dowodów wykorzystanych w postępowaniu podatkowym i stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zaskarżanej przy niniejszym decyzji, zebrana została w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Izbę Celną, Prokuraturę Rejonową i Sąd Rejonowy a następnie włączonych do akt sprawy podatkowej, a dopuszczenie tych dowodów było prawnie dopuszczalne z mocy art. 180 § 1 i art. 180 OP, to ich bezkrytyczne przyjęcie w sytuacji odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności powoływane przez Skarżącego pozbawiło go możliwości zadawania pytań związanych z przedmiotem dokonanej transakcji." Z drugiej zaś strony zaprzecza temu argumentowi stwierdzając: "Sam fakt, że Skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodów w toku prowadzonych przez wyżej wymienione organy postępowań (w przesłuchaniu świadków) nie stanowiłoby naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § I i § 2 OP ponieważ skarżący zapoznał się z tym materiałem dowodowym w toku prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast formułując konkretne wnioski dowodowe w postaci żądania przesłuchania tych świadków (M.G., S.O. urzędników celnych dokonujących odprawy celnej oraz dyrektora mołdawskiej firmy O.) dążył do dokładnego wyjaśnienia określonych okoliczności zawartej transakcji. Tym samym należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów pozbawiła podatnika jego podstawowego prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a które to prawo zagwarantowane jest w art. 123 §1 OP". W ocenie Sądu organ I instancji odmawiając w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzenia dowodu w postaci wysłania w ramach pomocy prawnej zapytania do mołdawskich władz podatkowych, prawidłowo uznał, że wystąpienie takie przedłużyłoby prowadzone postępowanie podatkowe, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowe było również stanowisko organów, że oczekiwanie skarżącego, aby organy podatkowe szukały firmy, która w podanym okresie dokonywała odprawy celnej papierosów jest bezpodstawne, ponieważ faktura wystawiona przez skarżącego na sprzedaż papierosów, wskazuje nazwę i adres mołdawskiego kontrahenta. Pytanie takie, dotyczące właśnie tego, mołdawskiego kontrahenta, było już wysyłane i odpowiedź znajduje się w aktach sprawy. Departament Kontroli CeIno-Akcyzowej przy Ministerstwie Finansów w ramach pomocy administracyjnej wysłał w dniu [...] maja 2005 r. wniosek do mołdawskiej administracji celnej o nr [...], celem potwierdzenia, czy firma mołdawska M dokonywała w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. odprawy celnej papierosów. Z otrzymanej od mołdawskiej administracji celnej odpowiedzi jednoznacznie wynika, że ww. firma w podanym okresie nie zawierała żadnych kontraktów na dostawę wyrobów tytoniowych i papierosów oraz nie dokonywała odpraw celnych takich towarów. Podkreślić należy, że skarżący w rzeczywistości wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zawarcia transakcji z innym podmiotem niż wskazanym w dokumentach, chciał oby organ podatkowy ustalił, czy jakiś inny podmiot mógł w tym okresie dokonać odprawy celnej wyrobów tytoniowych. Ta zaś okoliczność nie była przedmiotem postępowania. Przedmiotem postępowania były tylko okoliczności związane ze sprzedażą dokonaną przez skarżącego na rzecz wskazanej w jego dokumentach firmy. W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O p. organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i obiektywnie oraz rzetelnie go rozpatrzyły. Zgromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określoną dostawę towaru jako eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowując ją preferencyjną stawką podatku VAT 0%, winien wskazać na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny. Zatem poszukiwanie innej firmy, dokonującej w podanym wyżej okresie odprawy celnej przedmiotowych papierosów w ramach pomocy prawnej przez ukraińską i mołdawską administrację celną w sytuacji, gdy skarżący dokładnie wskazał na fakturze odbiorcę tego towaru, było bezprzedmiotowe. Nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, ponieważ to podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności i wykazać te korzystne dla niego okoliczności. Również bezzasadny okazał się zarzut dotyczący nie przesłuchania świadków S.O. i M.G., co uniemożliwiło skarżącemu, formułowanie przez niego własnych pytań i wniosków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że Przesłuchanie w charakterze świadka Kierownika Działu Likwidacji Izby Celnej, S.O., zostało udokumentowane dowodem w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka, sporządzonym w dniu [...] listopada 2005 r. przez Naczelnika Wydziału Kontroli Wewnętrznej Z.P., który znajduje się w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadek ten wyjaśnił okoliczności przekazania informacji o firmie zainteresowanej kupnem papierosów. Z zeznaniami złożonymi przez S.O., skarżący miał możliwość zapoznania się, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tego świadka, na okoliczność przekazania informacji dotyczącego kontrahenta mołdawskiego. W aktach sprawy zgromadzonych na etapie kontroli podatkowej, znajduje się również protokół przesłuchania świadka Pana M.G. z dnia [...] grudnia 2005 r. spisany przez inspektora celnego Z.P.. M.G. składając zeznania został uprzedzony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 Kodeksu karnego za składanie fałszywych zeznań, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Z zeznań złożonych przez G. wynika, że nie uczestniczył on w rozliczeniu finansowym transakcji dot. przekazania pieniędzy przez przedstawiciela firmy mołdawskiej, za "zakupione"' od skarżącego papierosy. Nie bez znaczenia dla odmowy przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, na co wskazał organ podatkowy, był fakt, że skarżący do protokołu z dnia [...] września 2005 r. spisanego przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego oraz w piśmie (oświadczeniu) z dnia [...] września 2005 r., oświadczył, że zapłatę za przedmiotowe papierosy otrzymał w gotówce w dniu [...] lipca 2004 r., tj. w momencie załadunku papierosów na środek transportu. Tym samym żądanie przeprowadzenia kolejnego dowodu - przesłuchania M.G. - prowadzi do wniosku, co trafnie spostrzegł organ podatkowy, że skarżący podważa nie tylko prawdomówność świadka, ale także swoją. Podkreślić należy, że zeznania te zawarte są w aktach sprawy włączonych do prowadzonego postępowania na wniosek skarżącego, Ponowne przesłuchanie ww. świadków przez organ pierwszej instancji, tylko dlatego, że składane przez niech wyjaśnienia, złożone zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie może mieć wpływu na ich treść. Zeznania złożone przez te osoby są bowiem wyrażeniem ich wiedzy na temat danych okoliczności i czas ich składania nie ma w tym przypadku znaczenia Zeznania te złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej i nie można domniemywać, że są one niezgodne z prawdą, a ich treść byłaby inna, gdyby były składane w ramach , prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazać należy, że skarżący w toku postępowania poza fakturą VAT nr [...] oraz jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż eksportową do w/w kontrahenta mołdawskiego. Skarżący nie posiada w szczególności umowy sprzedaży towaru na piśmie, nie posiada zamówienia, nie posiada umów na przewóz papierosów z kraju do odbiorcy zagranicznego. Nie potrafił również wskazać żadnych innych dowodów (niż w/w dokument SAD, faktura VAT), które świadczyłyby o dokonanej transakcji. Z protokołu sporządzonego w dniu [...] listopada 2006 r. oraz wyjaśnień skarżącego z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że "zapłaty za fakturę VAT [...] dokonano gotówką. Bez jej otrzymania Pan P. nie wydałby towaru (papierosów) nabywcy, (...) transakcja została w pełni rozliczona poprzez zapłatę w/w faktury przed dokonaniem eksportu (wywozu) towaru za dokumentem SAD". "Zapłatę za ww papierosy przyjął M.G. w dolarach amerykańskich najprawdopodobniej od mężczyzny o imieniu A.". Dokonanie zapłaty, przy jednoczesnym braku potwierdzenia w/w faktu przez kontrahenta mołdawskiego, nie dowodzą, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, faktycznego przekazania tych pieniędzy przez tego kontrahenta. Faktura i dokument SAD nie są bowiem niepodważalnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, można im przeciwstawić inne dowody. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organy podatkowe uprawnione są do sprawdzenia zgodności tej faktury z tym zdarzeniem. Skarżący nie posiada żadnych dowodów w postaci np. faksu zawierającego oświadczenie o ofercie zakupu przez stronę mołdawską tych papierosów lub innych dokumentów wskazujących na ustalenie szczegółów zawieranej umowy, jak cena, sposób przewozu, datę dostarczenia towaru, czy nawet bilingi rozmów. Należy także zauważyć, że samo wystawienie faktury nie jest jednoznaczne z zawarciem umowy sprzedaży. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, co więcej z dokonanych ustaleń wynika, iż towar w postaci papierosów w ilości wskazanej na fakturze nie został zgłoszony ukraińskim służbom granicznym i celnym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe w prawidłowo uznały, że faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistości w postaci dostawy papierosów dla wskazanego w tej fakturze podmiotu mołdawskiego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego wynika na podstawie jakich dowodów ustalono w sprawie stan faktyczny i jakie dowody uznane zostały za wiarygodne, a jakim i z jakich przyczyn wiarygodności tej odmówiono. Ponadto organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu w uzasadnieniu postanowienia szeroko wskazywał przyczyny tej odmowy. Podkreślić również należy, na co wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że co prawda firma "M" jest zarejestrowana w mołdawskich służbach celnych jako firma dokonująca obrotu z zagranicą, jednak dyrektor tej firmy w wyjaśnieniu złożonym na zapytanie Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej, mołdawskiej służbie celnej oświadczył, że jego firma w okresie od [...]-01-2004 r. do [...]-12-2004 r., nie zawierała żadnych kontraktów na dostawę wyrobów tytoniowych oraz nie dokonywała odpraw celnych takich towarów. Dowodem potwierdzającym, że papierosy nie trafiły do odbiorcy mołdawskiego jest pismo ukraińskich służb celnych, znak [...] z dnia [...]-11-2005 r., z którego wynika, że środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...], którym wywieziono papierosy poza granicę RP, nie został zarejestrowany w bazach danych drogowego przejścia granicznego w okresie od [...] lipca 2004 r. do dnia [...] sierpnia 2004 r. Z powyższych danych wynika, że w/w środek transportu przeszedł odprawę celną po stronie polskiej przejścia granicznego w Korczowej, jednak nie wjechał na teren Ukrainy. Ponadto na fakturze wystawionej przez skarżącego nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. dokumentującej sprzedaż papierosów mołdawskiej firmie brakuje podpisu osoby odbierającej towar, co również świadczy, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska