I SA/Go 527/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. . Skarżący P.R. (dalej zwany Strona, Skarżący)– działając poprzez swojego pełnomocnika doradcę podatkowego – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] września 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 98.374 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwany organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] maja 2013 r. Skarżący, aktem notarialnym, dokonał zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę 123 000,00 zł oraz poniósł koszty związane z umową zakupu i wpisem do ksiąg wieczystych ww. lokalu. Dodatkowo w dniu [...] stycznia 2013 r. zakupił samochód osobowy , rok produkcji 2002, w kwocie 7 000,00 zł oraz poniósł dodatkowe koszty związane z zarejestrowaniem tego pojazdu. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji posiadanych dokumentów celem stwierdzenia, czy Skarżący posiadał środki wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków i ustalił, iż Skarżący w latach 1997-2013 nie składał zeznań podatkowych z uzyskanych dochodów, z wyjątkiem roku 2007, w którym wykazał przychód w wysokości 6 943,15 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalając zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego rozliczenia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów przez Skarżącego w 2013 roku. Wobec braku rachunków bankowych Skarżącego w latach 2008-2013, nie analizowano wydatków Strony skarżącej według zapisów operacji z historii rachunków bankowych. Do akt przedmiotowej sprawy włączono również materiał dowodowy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec H.R. (matki Skarżącego) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nadwyżka wydatków nad przychodami w łącznej kwocie 131 165,26 zł została uznana przez organ pierwszej instancji za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach Strony skarżącej za 2013 rok, o którym mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy stwierdził, iż całokształt okoliczności przekazania synowi darowizny środków pieniężnych w kwocie 200 000,00 zł przez matkę H.R. oraz wskazanych źródeł pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na ww. darowiznę wykazuje różnice i sprzeczności w zeznaniach Strony z zeznaniami matki Skarżącego. Uznano, iż wskazana przez Stronę skarżącą okoliczność otrzymania w dniu [...] kwietniu 2010 r. darowizny środków pieniężnych od matki w kwocie 200.000,00 zł nie zaistniała w rzeczywistości i nie została przez Stronę skarżącą uprawdopodobniona. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż powołana przez Skarżącego ww. darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 Nr 93, poz. 768 ze zm.). Nie uwzględniono także wyjaśnień Skarżącego w zakresie zgromadzenia oszczędności pochodzących z zysków z handlu walutami. Nie uznano wyjaśnień na temat pracy w Szwecji, gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych i konkretnych dowodów uprawdopodobniających wskazaną okoliczność. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków pracowników kantorów zgodnie z wnioskiem Strony skarżącej z dnia [...] czerwca 2018 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 98.374 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 131.165zł. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: obrazę art. 25 b oraz 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie Stronie wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 rok w wysokości 98 374,00 zł, naruszenie przepisu art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie dochodów podatnika z handlu walutami według stawki 75%, naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29-08-1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. brak uwzględnienia wniosku Strony ó przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, pomimo że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub orzeczenie we wskazanym wyżej zakresie. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony skarżącej wskazał, iż Skarżący złożył w organie pierwszej instancji oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków oraz osiągniętych dochodów za lata 2009-2013. Wykazał dochody z handlu walutami w następujących kwotach: 2010 rok -25.000 zł, 2011 rok - 30.000,00 zł oraz 2012 rok - 19.000,00 zł, co stanowi łącznie kwotę -74.000 zł. Wskazał, że brak dokładnej wiedzy Strony skarżącej na temat szczegółowych elementów dowodów potwierdzających transakcje walutowe wystawianych przez kantor, nie przesądza o tym, czy takie transakcje nie miały miejsca. Wyjaśnił, iż dochody te nie były przez Skarżącego opodatkowane, gdyż nie miał wiedzy na temat obowiązków podatkowych związanych z dochodami uzyskiwanymi z tego tytułu. Pełnomocnik podniósł, że w świetle przepisu art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane dochody z handlu walutami powinny zostać opodatkowane według zasad art. 27 ww. ustawy, tj. według stawki 18%, a nie jak to uczynił organ podatkowy, według 75% stawki podatku. Zdaniem pełnomocnika Strony, bez względu na źródła pochodzenia środków, które były inwestowane przez Stronę w handel walutami, Skarżący musiał jakieś oszczędności posiadać, skoro miał środki na zakup za gotówkę dwóch lokali mieszkalnych w latach 2012 i 2013. To czy środki pieniężne otrzymał z darowizny od matki, czy też pieniądze te pochodziły z innego źródła dochodów, nie powinno mieć większego znaczenia dla uznania, a następnie opodatkowania tego źródła dochodów według zasad wskazanych w art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik Strony skarżącej podtrzymał stanowisko, iż Skarżący otrzymał darowiznę kwoty 200 000,00 zł od matki, H. R. Wskazał, iż Strona nie pamięta dokładnej daty darowizny, bo pierwotnie umowa została sporządzona bez daty i próbował ją odtworzyć na podstawie wyciągów bankowych. Wyjaśnił, że być może Skarżący przyjął błędną datę darowizny, a konsekwencją błędnie przyjętej daty były następnie składane w toku postępowania podatkowego oświadczenia z błędnymi danymi. DIAS decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 98 374,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 131 165,00 zł. W skardze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę art. 25b oraz 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 rok w wysokości 98.374,00 zł, - naruszenie przepisu art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie dochodów podatnika z handlu walutami według stawki 75%, - naruszenie art. 120, 121 § 1. 122 ustawy z dnia 29-08-1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, - naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponad to, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, pomimo że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie natomiast z art. 20 ust.1b wskazanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 przytoczonej ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek zaś uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ust. 3 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane zgodnie z ust. 4 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Stosownie zaś do art. 25c ustawy obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie natomiast z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Natomiast stosownie do art. 25e ustawy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Z art. 25f ustawy wynika, że podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Podkreślić należy, że stosownie do art. 25g ust. 1 ustawy w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 oraz z 2016 r., poz. 352 i 1579). Zgodnie z ust. 3, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Jednocześnie stosownie do ust. 5, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie zaś z ust. 6, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Stosownie do treści ust. 7, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw. Zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie wcześniej obowiązującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o.f. na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.). Warunek uprawdopodobnienia nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie , a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu) zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym , przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). W sprawie jest bezsporne, że skarżący poniósł wydatek, tj. zgromadził mienie w rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór miedzy stronami ogniskuje się zatem na ustaleniu źródła pochodzenia środków na te wydatki. Zgodzić się należy z twierdzeniem pełnomocnika, że Skarżący środkami na zakup za gotówkę dwóch lokali mieszkalnych w latach 2012-2013 dysponował. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie otrzymał darowizny kwoty 200.000,00 zł od swojej matki. Zasadnie również nie dały wiary twierdzeniom o uzyskaniu przychodów z handlu walutami we wskazanej przez skarżącego wysokości. W pozostałym zakresie ustaleń organów podatkowych skarżący nie kwestionował. Gołosłowne twierdzenia Strony, że środki te pochodziły z handlu walutami nie daje podstawy do przyjęcia, że środki rzeczywiście z tego źródła pochodzą. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że posiadał środki i oszczędności pochodzące z wieloletniego handlu walutą. Skarżący w żadnej mierze nie wykazał źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wydatki poczynione w 2013 r., przy czym poza sporem jest, że takie środki posiadał, co również podkreślono w skardze. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdził aby skarżący posiadał w roku podatkowym 2013 środki finansowe w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez niego wydatków. Ustalając zobowiązanie podatkowe za 2013 rok organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym poprzez wyodrębnienie dwunastu miesięcznych okresów i zsumowanie wszystkich nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z zasadą wymienioną w art. 25g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku rachunków bankowych Skarżącego w latach 2009-2013, nie analizowano wydatków Strony skarżącej według zapisów operacji z historii rachunków bankowych. Wydatek dotyczący utrzymania pojazdów, jakie posiadał w 2013 roku P.R., został ustalony w kwocie 2 500 zł zgodnie z oświadczeniami Strony skarżącej z dnia [...].01.2017 r. i z dnia [...].09.2017 r. W zakresie wydatków na wyżywienie, ubranie, środki czystości i kosmetyki, uwzględniono oświadczenia i wyjaśnienia Strony skarżącej oraz wyjaśnienia pełnomocnika H.R., a także zeznania świadka P.R., uwzględniając 50% udział Strony skarżącej w ponoszonych wydatkach w 2013 roku wspólnie z obecną żoną. Wydatki na podatek od nieruchomości, czynsz, energię oraz za multimedia, ustalone zostały na podstawie rzeczywistych wydatków wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: - pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...].02.2017 r. Nr [...] potwierdzające wysokości opłat czynszowych za lokal w latach 2009-2013; - pismo "L" Sp. z o.o. z dnia [...].05.2017 r., potwierdzające dokonane opłaty czynszu za mieszkania [...] - pismo E z dnia [...].03.2017 r. Nr [...] potwierdzające koszty opłat za zużycie prądu w mieszkaniu oraz faktury VAT z rozliczeniami finansowymi do tych faktur, - pismo Prezydenta Miasta z dnia [...].06.2017 r. Nr [...] z informacją o dokonanych opłatach podatku od nieruchomości w latach 2009-2013; - pismo M S.A. z dnia [...].04.2017 r. potwierdzające dokonane opłaty za rtv i internet za lata 2009-2013; - pismo Związku Celowego Gmin z dnia [...].06.2017 r. nr[...] potwierdzające dokonywanie opłat gotówkowych przez Stronę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w 2013 r.; - umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego z dnia [...].05.2013 r. rep. A nr [...]; - pismo Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta z dnia [...].07.2016 r. Nr [...] z załącznikami potwierdzającymi wydatki dotyczące pojazdów posiadanych przez Stronę w latach 2005-2013, w tym m.in.: - P, rok produkcji 2002 - data nabycia [...].01.2013 r - cena zakupu 7 000,00 zł (dowód: umowa kupna-sprzedaży z dnia [...].01.2013 r.), - opłata komunikacyjna i ewidencyjna z dnia [...].01.2013 r. w kwocie 180,50 zł, - podatek PCC-3 w kwocie 140.00 zł (dowód: wydruk deklaracji PCC-3 z systemu organu I instancji). Sąd podziela ocenę organu w kwestii dotyczącej darowizny. W postępowaniu odwoławczym Strona skarżąca twierdziła, że pierwotnie umowa została sporządzona bez daty i być może Skarżący przyjął błędną datę darowizny, a w konsekwencji składał oświadczenia z błędnymi datami, tym samym zaprzeczyła wszystkim zeznaniom i składanym oświadczeniom Strony skarżącej w sprawie darowania przez H. R. synowi kwoty 200.000,00 zł w dniu [...].kwietnia 2010 r. Słusznie organ wskazał, że wersja przyjęta przez Stronę skarżącą jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Strona skarżąca wielokrotnie potwierdzała sporządzenie umowy darowizny w dniu [...].04.2010 r. i przekazanie gotówki w kwocie 200.000,00 zł przez H.R. synowi P.R. Skarżący zeznał również, iż do czasu sfinalizowania zakupu nieruchomości trzymał gotówkę w domu, gdyż tak przechowywane środki finansowe pozwalały mu na prowadzenie handlu walutą i w ten sposób powiększył otrzymaną darowiznę od matki, co pozwoliło mu dokonać zakupu mieszkań w 2012 i 2013 roku. W zakresie otrzymanej od matki darowizny uznać należy ustalenia organów za prawidłowe. Z zeznań H.R. złożonych w dniu [...].02.2017 r. wynikało, że: do banku po gotówkę poszła sama, a potem dała ją synowi, ale nie pamięta ani daty wypłaty środków, ani daty wręczenia tej gotówki synowi. Poza tym nie miała wiedzy, czy syn posiadał jakieś pieniądze, gdyż nigdy od dzieci nie brała pieniędzy nawet na przechowanie. Ponadto była słabo zorientowana w kwestii posiadania subkonta z lokatami, na które została dokonana wpłata kwoty 243.000,00 zł w dniu [...].03.2010 r. wynikająca z przedłożonej przez nią kopii wyciągu bankowego jej konta. Ponadto w piśmie z dnia [...].03.2017 r. pełnomocnik H.R. stwierdził, że umowa została sporządzona w dwóch egzemplarzach, które zostały podpisane przez H.R. oraz skarżącego. Na umowie została wskazana data zawarcia umowy ([...].04.2010 r.), natomiast na drugim przepisanym egzemplarzu umowy, omyłkowo daty tej nie wskazano. Przedłożono egzemplarz umowy opatrzony datą jej zawarcia w dniu [...]..04.2010 r. oraz wyciąg bankowy z którego wynika, że w dniu [...].03.2010 r. dokonano wypłaty kwoty 243 800,00 zł. (taki sam, jaki przedłożył w dniu [...].10.2016 r. skarżący). W piśmie z dnia [...].08.2017 r. pełnomocnik oświadczył, że "środki na darowiznę kwoty 200.000,00 zł zostały wypłacone z rachunku bankowego H.R., przez H.R. w dniu [...].03.2010 r.". Analiza zgromadzonych dowodów przez organy podatkowe jednoznacznie wskazauje, że dnia [...]..03.2010 r. z posiadanego przez H.R. rachunku ROR zostały przelane środki pieniężne w kwocie 243.800,00 zł na rachunek depozytowy należący do H. R. Powyższa lokata założona była na okres 6 miesięcy. Po tym terminie, tj. dnia [...]..09.2010 r. środki z lokaty wraz z odsetkami zostały zwrócone na rachunek ROR należący do H.R., a rachunek lokaty automatycznie został zamknięty. W ten jednoznaczny sposób organy wykazano brak wypłaty oraz brak przelewów środków pieniężnych w kwocie 200 000,00 zł dla skarżącego, jak również brak wypłat oraz brak przelewów środków pieniężnych na łączną równowartość darowizny wynoszącej 200.000,00 zł. Wskazany przez skarżącego moment wypłaty środków pieniężnych w dniu [...].03.2010 r. dotyczy wyłącznie przelewu środków na konto lokaty matki – H.R. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący właśnie z faktu otrzymania pieniędzy z darowizny wywodził możliwość dalszego inwestowania tych środków w handel walutami w kolejnych latach. Zatem środki uzyskane z darowizny oraz dochody powstałe w wyniku obrotu tymi środkami miały stanowić podstawę możliwości zgromadzenia przychodów umożliwiających pokrycie wydatków roku podatkowego. Jeżeli jednak podstawa ta odpadła, została zakwestionowana przez organy podatkowe na podstawie jednoznacznych dowodów źródłowych, a skarżący innych dowodów nie zaoferował, to uznać należało, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż nie posiadał on dochodów zgromadzonych ani w roku podatkowym, ani zgromadzonych w latach rok ten poprzedzających, z których możliwe było pokrycie wydatków poniesionych w roku 2013. Skarżący nie uprawdopodobnił należycie okoliczności dokonywania operacji walutowych oraz czerpania z nich zysków. Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności z handlu walutą nie wystarcza jedynie wskazanie na czas i miejsca. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mogących potwierdzić zarówno miejsca jak i okresy, a także kwoty uzyskiwanego w tamtym czasie zarobku na handlu walutą, z którego pochodzić mogły oszczędności, (por. wyrok NSA z 31.05.2017 r. - sygn. akt IIFSK 1030/15). Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, co wielokrotnie potwierdzają oświadczenia i zeznania Strony skarżącej, iż darowana kwota 200.000,00 zł była główną kwotą, którą Skarżący inwestował na rynku walutowym. Za zupełnie nielogiczne i nierealne należało ocenić uznanie handlu walutą na tak dużą skalę, jaką wykazuje w niniejszej sprawie pełnomocnik Strony skarżącej, której bazą była darowizna rzekomo przekazana Skarżącemu przez matkę w dniu [...]. kwietnia 2010 r. Okoliczność dysponowania przez Skarżącego kwotą 200.000 zł, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - czyli nie pochodzącej ze źródeł dochodów wykazanych w oświadczeniach oraz czynnościach majątkowych zarejestrowanych przez organy podatkowe - nie została uprawdopodobniona, co jednocześnie przekłada się na brak wiary w okoliczność uzyskiwania znacznych przychodów z handlu walutami. Przeprowadzony w toku postępowania dowód z analizy danych z historii rachunków bankowych i lokat darczyńcy definitywnie potwierdza stanowisko organów podatkowych. Wyjaśnienia, czy też twierdzenia oraz zeznania Strony skarżącej i świadków nie stanowią przy tym dowodów o szczególnym charakterze, których treść należałoby przyjmować bezkrytycznie jako w pełni wiarygodne i niepodważalne. W tym zakresie odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków również nie stanowi naruszenia przepisów art. 1787 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wyjaśniła czyj majątek faktycznie stanowiła gotówka, którą wydatkował w 2013 roku, zatem nieznane pozostają źródła finansowania przedmiotowych wydatków badanego roku podatkowego. Reasumując, wobec stwierdzonych sprzeczności zaprezentowanej argumentacji Strony skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ustalona na podstawie decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]. kwota 530,73 zł (k. 20-33 - akt org. II inst.) stanowi stan oszczędności P. R. na dzień [...]. stycznia 2013 r. Tym samym, zostało dowiedzione przez organy podatkowe, że uzyskane przez Skarżącego dochody zabezpieczały jedynie bieżące wydatki w stopniu podstawowym, uniemożliwiając gromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej przez Stronę skarżącą. Rozliczenie przychodów i wydatków Skarżącego w 2013 roku organ przedstawił w Tabeli nr 1 (k. 39- 44 - akt org. II inst.). Podsumowując wyliczenia należy stwierdzić, że wydatki Skarżącego nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w łącznej kwocie 131 165,26 zł. W związku z powyższym nadwyżkę wydatków nad przychodami należało uznać za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach Strony za 2013 rok, o którym mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 rok wyniósł 98 374,00 zł (podstawa opodatkowania 131 165,00 zł x 75%), zgodnie z art. 25e z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 ww. ustawy. Podstawą do oceny przedmiotowej sprawy w świetle ww. przesłanek był brak dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez Skarżącego wysokości oraz niewiarygodność wskazywanej przez niego okoliczności uzyskiwania znacznych dochodów z handlu walutą. Oceniając gołosłowne stwierdzenia Skarżącego i darczyńcy o otrzymaniu/przekazaniu darowizny w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, prawidłowo organ nie uznała ich za wiarygodne, gdyż Strona skarżąca należycie nie uprawdopodobniła istnienia wskazanych okoliczności otrzymania darowizny. Z tego względu należało uznać, iż darowizna od matki Skarżącego – H.R. nie miała miejsca w rzeczywistości, a została powołana wyłącznie na potrzeby postępowania. W kwestii natomiast lokowania środków w dewizy należy stwierdzić, iż ogólnikowe i gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, twierdzenia również nie uprawdopodabniają podnoszonej okoliczności. To, że na przestrzeni lat można było zaś potencjalnie zarobić na handlu dewizami nie oznacza, że Strona skarżąca podejmowała takie działania, a tym bardziej, że z tego tytułu osiągnęła tak wysoki dochód. Zwłaszcza, że także na tę okoliczność Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postepowania, że skarżący nie dokonywał transakcji walutowych powyżej 15.000,00 euro wymagających identyfikacji danych osobowych klienta, a zatem nie inwestował, tak jak wskazał "dużych kwot pieniężnych" w transakcje walutowe. Informacje pozyskane od właścicieli kantorów jednoznacznie potwierdziły, że żaden z nich nie jest wstanie stwierdzić, czy skarżący faktycznie dokonywał jakiejkolwiek transakcji. Tym samym skarżącym nie uprawdopodobnił okoliczności dokonywania operacji walutowych oraz czerpania z nich zysków. Tym samym na podstawie art. 25 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% podstawy opodatkowania. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę