I SA/Go 529/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia I raty i częściowo II raty oraz odmowy umorzenia pozostałej należności II raty i w całości III raty zaległego podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółdzielnia [...] (zw. dalej: Spółdzielnią, skarżącą, stroną) złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] czerwca 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (zw. dalej: Wójtem, organem I instancji) z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] wydaną w przedmiocie umorzenia w całości I raty oraz częściowo II raty oraz odmowy umorzenia pozostałej należności z tytułu II raty i w całości III raty zaległego podatku od nieruchomości za 2013 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] marca 2014r. Prezes Zarządu Spółdzielni [...] zwrócił się do Wójta Gminy o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. W uzasadnieniu podano, że sytuacja finansowa Spółdzielni zarówno w 2013r. jak i w dacie złożenia ww. wniosku uniemożliwiła zapłacenie należnego podatku od nieruchomości. Wskazano, że w 2013r. wpływy z tytułu dzierżaw wyniosły brutto 170.983,34zł. natomiast wydatki związane z jej podstawową działalnością w tym samym okresie wyniosły brutto 177.133,29zł. Do wydatków brutto zaliczano koszty energii elektrycznej, zakupu usług telekomunikacyjnych, wody, wywozu nieczystości płynnych, podatku VAT oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów z dzierżaw przedłożono kopię deklaracji CIT-8 za 2013r. . Skarżąca wskazała również, że trudna sytuacja ekonomiczno – gospodarcza spowodowała zaległości w płatnościach z tytułu dzierżaw. Na dzień [...] grudnia 2013r. zaległości z tego tytułu wyniosły brutto 20.045,85zł. W załączeniu, strona przedłożyła sporządzone w formie tabeli zestawienie wysokości jej wpływów i wydatków za styczeń i luty 2014r., którego wynikało, że w tym okresie poniosła stratę. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego skarżąca w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014r. podtrzymała dotychczasowe argumenty. Ponadto wskazała, że za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia także okoliczność uzyskiwania o 10% niższych przychodów z tytułu dzierżaw z powodu rezygnacji jednego z dzierżawców. Nadmieniła, że z możliwości umorzenia korzystała uprzednio w 2009r. Od tamtego czasu w całości wywiązywała się wobec gminy z zobowiązań podatkowych. Dopiero jej aktualna sytuacja spowodowała, że zwróciła się o umorzenie zaległego podatku w ww. zakresie. Decyzją z [...] kwietnia 2014r. Wójt postanowił umorzyć w całości I ratę oraz częściowo II ratę zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. w łącznej kwocie 4.565,00zł wraz z odsetkami w kwocie 550,00zł. oraz odmówić umorzenia pozostałej należności II raty i w całości III raty zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. w łącznej kwocie 4.564,00zł. wraz z odsetkami w kwocie 489,00zł. W motywach, w pierwszej kolejności nawiązał do stany faktycznego sprawy wynikającego ze zgromadzonego materiału. Wskazał, że z przedstawionego przez skarżącą zestawienia przychodów z dzierżaw (brutto) oraz poniesionych wydatków w miesiącach 01-02/2014 roku wynikało, że przewidywany dochód na podstawie wystawionych faktur wynosił 30.237,32zł. (brutto), natomiast wpłaty faktyczne wyniosły 29.085,78zł, co stanowi różnicę 1.151,54zł. Wydatki związane z opłatami za energię elektryczną, telefon, podatek VAT wyniosły 11.001,05zł, natomiast poniesione koszty uzyskania kształtowały się na poziomie 22.469,48zł. Zatem, w miesiącach styczniu i lutym 2014r. Spółdzielnia poniosła stratę w wysokości 4.384,70zł. Następnie, powołując się na brzmienie art.67a §1 ust.3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaznaczył, że o przesłance – "ważnego interesu" można mówić np.: w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym i możemy mieć z nią do czynienia wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Z kolei, pod pojęciem "interesu publicznego " należy rozumieć pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu . Wójt podkreślił, że wynajmując nieruchomości (tj. budynki i grunty) przedsiębiorcom na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba brać pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem działalności oraz sytuację niepewności na rynku w tym również nieterminowe uiszczanie opłat z tytułu dzierżaw. Zaznaczył, że ponoszenie wydatków związanych z regulowaniem podstawowych opłat itp. także nie są nagłym zdarzeniem, więc nie wpłynęły na zmianę sytuacji finansowej Spółdzielni. Podatek jest tak samo ważną i wymagalną opłatą jak inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo wskazał, że w latach poprzednich skarżąca korzystała wielokrotnie z prolongaty terminu płatności podatku od nieruchomości. Następnie Wójt stwierdził, że w przypadku skarżącej nie wystąpiły okoliczności które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie wystąpiły przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Podkreślił wyjątkowość przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach. Zauważył, że skarżąca w każdym ze złożonych podań powoływała się na te same argumenty, co doprowadziło organ do uznania, że nie zostały przedstawione nowe okoliczności, które mogłyby spowodować pogorszenie sytuacji finansowej, gdyż przedstawiona przez stronę sytuacja jest stała od dłuższego czasu - trwa od 2009r. Wyjaśnił też, że nie bez znaczenia dla oceny wniosku Spółdzielni był fakt wielokrotnego udzielania jej ulg w postaci odroczenia oraz umorzenia podatku od nieruchomości. Stwierdził, że sytuacja skarżącej nie jest szczególna i wyjątkowa w porównaniu do innych grup podatników, które również utrzymują się z niskich świadczeń, są niezdolni do pracy z przyczyn zdrowotnych i także borykają się z trudnościami w zaspokajaniu potrzeb życiowych, a nie korzystają z przywilejów - ulg podatkowych. Uzyskiwała ona dochody z tytułu dzierżaw, umożliwiające zapłatę zaległości podatkowej bez zagrożenia jej egzystencji. W dalszej kolejności organ I instancji przytoczył treść pisma strony z dnia [...] kwietnia 2014r. Kończąc decyzję stwierdził, że po przeanalizowaniu argumentów podnoszonych przez stronę oraz zebrany materiał dowodowy postanowił umorzyć w całości I ratę oraz częściowo II ratę zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. w łącznej kwocie 4.565,00zł wraz z odsetkami w kwocie 550,00zł oraz odmówić umorzenia pozostałej należności II raty i w całości III raty zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. w łącznej kwocie 4.564,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 489,00zł. W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarżąca podniosła, że odmowa umorzenia części należności utrudni prowadzenie dalszej działalności. Podkreśliła, że w sytuacji gdy zmniejsza się ilość dzierżawców i brak osób chętnych na dzierżawę wolnych pomieszczeń, osiągnięcie przychodów umożliwiających spłatę zaległości staje się nierealne. Zaznaczyła, że jest małą jednostką gospodarczą i utrzymuje się jedynie ze środków finansowych z dzierżawy pomieszczeń produkcyjnych, gospodarczych, magazynowych, biurowych, garażowych i gruntów. Stąd też podstawowym jej zadaniem jest utrzymanie w należytym stanie technicznym budynków i innych obiektów umożliwiającym ich dzierżawę. W przypadku całkowitego odstąpienia od remontów bieżących i usuwania różnych awarii obiekty ulegną zniszczeniu i wówczas sytuacja gospodarczo – finansowa Spółdzielni uniemożliwi dalsze prowadzenie działalności. Strona wskazała, że na przełomie lat 2012/2013 niezbędny był remont dachu na jednym z dzierżawionych budynków z uwagi na jego poważne uszkodzenie przez silny wiatr. Także zimą 2013r. konieczna ze względu na awarię sieci wodociągowej była wymiana rur. Odnosząc się do argumentu wskazanego w decyzji o ilości udzielonych jej w latach 2009 – 2013 ulg podatkowych podkreśliła, że zwracała się o odroczenie terminu płatności podatku jedynie o dwa tygodnie ze względu na nieterminowe uiszczanie należności przez dzierżawców, zaś termin wpłaty podatku od nieruchomości do ostatniego dnia miesiąca był i jest nadal ściśle przez nią przestrzegany. Zauważyła także, że w 2013r. zapłacony podatek od nieruchomości wraz z opłatą za wieczyste użytkowanie stanowił 34,5% osiągniętego rocznego przychodu z dzierżaw. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach organ II instancji wskazał, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67a §1 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Opisał przesłanki umorzenia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67a §1 Ordynacji podatkowej, to jest - ważny interes podatnika lub interes publiczny, to przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Na poparcie zaprezentowanych argumentów powołał w znacznym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych. Odnosząc się z kolei bezpośrednio do zaskarżonej decyzji stwierdził, że Wójt wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, a rozstrzygnięcie sprawy polegające na częściowym umorzeniu zaległości podatkowych nie przekracza granic uznania administracyjnego. Zauważył, że wbrew temu co utrzymuje strona, organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi jej ważny interes, przyjął bowiem, że sytuacja podatnika jest przejściowo trudna. Podkreślił, że nie bez znaczenia było także ustalenie organu I instancji, że z tych samych przyczyn podatnik korzystał już z ulg podatkowych w latach poprzednich. W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie: 1/ art.67a §1 pkt 2) i 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t. - zw. dalej Ordynacją podatkową) wyrażające się w przekroczeniu granic uznania administracyjnego, a w konsekwencji odmowie uwzględnienia wniosku; 2/ art.187 §1 i art.200a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności wyrażające się w nieprzeprowadzeniu rozprawy z udziałem wnioskodawcy; 3/ art.191 Ordynacji podatkowej dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, nadto niewyjaśnienie w uzasadnieniu w sposób dostateczny dlaczego przytoczone przez wnioskodawcę okoliczności nie są wystarczające do uwzględnienia wniosku; 4/ art.233 §1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i oparciu rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego innej sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach, w znacznej mierze przytoczyła argumenty tożsame do tych, którymi posługiwała się na etapach postępowania przed organami. Podkreśliła, że w jej ocenie, w okolicznościach sprawy zachodzą uzasadnione wątpliwości, czy organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zaznaczyła, że dotychczasowa sytuacja, w której się znalazła nie pozwoliła na zaspokojenie interesu fiskalnego Państwa. Odnosząc się do rozważań organu odwoławczego w zakresie granic uznania administracyjnego stwierdziła, że podziela twierdzenie, że interes strony, czy też interes publiczny są pojęciami nieostrymi, które zasadniczo konkretyzują się w okolicznościach danego przypadku. Nie zgodziła się jednak z tym, że starania, które poczyniła tworząc miejsca pracy, a które mogą zostać zlikwidowane w przypadku wykonania decyzji z pominięciem wniosku, nie wypełniają pojęcia ważnego interesu strony, czy ważnego interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę Kolegium Odwoławcze, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art.3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art.134 §1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Koniecznym też jest podkreślenie, szczególnie z uwagi na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, że zgodnie z §2 w/w przepisu - Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazać również należy, że w myśl art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, w pojęciu innych przepisów mieści się art.247 §1 Ordynacji podatkowej - przewidujący sytuacje, w których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Stosownie zaś do treści art.135 p.p.s.a. - Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Analiza wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przeprowadzona w granicach wyznaczonych powyższymi przepisami dowiodła, że skarga jest usprawiedliwiona, niemniej jednak, u podstaw podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia legły powody inne niż podnoszone w skardze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontroli Sądu została poddana decyzja Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymująca w mocy orzeczenie Wójta z dnia [...] kwietnia 2014r. wydane w przedmiocie umorzenia w całości I raty oraz częściowo II raty oraz odmowy umorzenia pozostałej należności z tytułu II raty i w całości III raty zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. W sytuacjach podejmowania przez organy podatkowe decyzji w sprawie ulg uznaniowych, zastosowanie mają odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art.67a §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić przewidzianej w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a więc odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei z art.67b Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art.67a Ordynacji podatkowej, które nie stanowią pomocy publicznej (art.67b §1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art.67b §1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art.67b §1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art.67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego). Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie z kolei podzielił na: stanowiące pomoc de minimis i stanowiące inną pomoc publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. W uzupełnieniu powyższego należy również zaznaczyć, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" powinien być rozumiany zgodnie z prawem unijnym. Jest to pojmowanie "działalności gospodarczej" znacznie szersze niż występujące w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czy art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przez "podatnika prowadzącego działalność gospodarczą" należy rozumieć każdą osobę i jednostkę prowadzącą działalność gospodarczą, bez względu na jej formę organizacyjno-prawną oraz bez względu na to, czy przepisy krajowe traktują ją jako przedsiębiorcę. Samo procedowanie w sprawach ulg uznaniowych przebiegać powinno natomiast w ten sposób, że organ, który w danej, rozpatrywanej sprawie stwierdzi, że za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powinien przejść do ustalenia tego, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W zasadzie powinno to wynikać z wniosku, ale jeżeli tak nie jest, to organ może wezwać podatnika do uzupełnienia tych informacji. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe podejmujące decyzje w sprawie ulg uznaniowych. W tym miejscu koniecznym jest również podkreślenie, że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury przepisy art.67a i art.67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane, w taki sposób, że przepis art.67b ustawy powinien być stosowany łącznie z art.67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art.67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art.67a i art.67b Ordynacji podatkowej. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 243/10). Co istotne, w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną ( tak też: wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 ). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ I instancji rozpatrując wniosek strony, jako podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia powołał art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W swych rozważaniach skupił się głównie na aspekcie uznania administracyjnego oraz na przesłankach wynikających z brzmienia tego przepisu. Przy czym, w treści decyzji popadł w pewną sprzeczność. Najpierw wprost stwierdził, że nie wystąpiły okoliczności które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny", a następnie dostrzegając jednak wymienione powyżej przesłanki uwzględnił częściowo wniosek strony, co znalazło wyraz w umorzeniu w całości I raty oraz częściowo II raty zaległego podatku od nieruchomości za 2013r. Nie wyjaśnił jednakże konkretnie, która z przedmiotowych przesłanek (czy może obie jednocześnie) – zaważyła za częściowo pozytywnym rozpatrzeniem wniosku strony. Kolegium Odwoławcze, uznając to orzeczenie za zgodne z przepisami prawa, utrzymało je w mocy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy - wnioskodawcą ubiegającym się o przedmiotową ulgę jest Spółdzielnia [...]. Strona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych składa zeznania podatkowe CIT-8 (zeznanie za 2013r. przedłożyła wraz z wnioskiem). Nadto, ze złożonego na etapie postępowania sądowego pełnego odpisu KRS z dnia 1 października 2014r. Działu 3, Rubryki 1 "przedmiot działalności przedsiębiorcy" wynikają dotychczasowe zmiany zgłaszane przez stronę w tym zakresie. Powyższe okoliczności sugerują zatem wprost, że wnioskodawca, to podmiot o którym mowa w treści przepisu art.67b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro Wójt stwierdził zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, interesu publicznego (bo przecież tylko przy takim założeniu mógł udzielić wnioskowaną ulgę, przy czym bez znaczenia pozostaje to, że jedynie w zakresie częściowym) – to otwarta stała się kwestia ustalenia, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. To zaś oznacza, że organ, w okolicznościach niniejszej sprawy, przed ostatecznym podjęciem decyzji, był zobowiązany, do przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem treści obu wyżej cytowanych przepisów, tj. art.67a §1 pkt 3 i art.67b Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z zastrzeżenia zawartego w treści pierwszej z w/w norm prawnych. Okoliczności, że wniosek pochodzi od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wynikające w związku z tym konsekwencje co do dalszego przebiegu postępowania uwarunkowane treścią przepisu art.67b Ordynacji podatkowej powinny być każdorazowo przez organ podejmujący decyzje w sprawie ulg uznaniowych ustalane, a ustalenia te powinny mieć odpowiednie odzwierciedlenie w zgromadzonych aktach sprawy, a przede wszystkim w treści wieńczących przeprowadzone postępowanie rozstrzygnięć. Tej powinności organy uchybiły. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że przepis art.67b Ordynacji podatkowej nie był podstawą wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć. Jak zostało to już powyżej wyjaśnione, tylko w sytuacji, gdyby Wójt stwierdził, że brak w sprawie podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną, albowiem ulgi tej i tak nie można już udzielić. Niemniej jednak, z treści podjętych w toku postępowania orzeczeń wynika, że sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zaistniała. W ocenie składu orzekającego, mając na względzie całokształt poczynionych powyżej uwag, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie decyzja została wydana z rażącym naruszenia prawa. Jest to przesłanka wymieniona przez ustawodawcę w treści art.247 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie polegało na braku zastosowania pełnej normy prawnej, do której przestrzegania, z racji wynikających z akt sprawy okoliczności organy były zobowiązane – to jest art.67b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, ograniczenie się jedynie do treści art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za rażące naruszenie prawa. Jest to wada, która tkwi w samej decyzji. Treść przepisów, zarówno art.67a §1 pkt3, jak i art.67b Ordynacji podatkowej jest jasna, niedwuznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.134 i art.135 p.p.s.a. stwierdził nieważność powyższych decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania, do dalszego postępowania. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Sąd orzekł na podstawie art.152 cyt. ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.