I SA/Go 53/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Skarżący A.B. – dalej Strona, Skarżący- działając poprzez pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w której organ orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - wg 19 % stawki podatku liniowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. w łącznej przybliżonej wysokości 1.095.714,00 zł, w tym należność główna w kwocie 945.474,00 zł i odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 150.240,00 zł, naliczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia [...] maja 2016r. do dnia [...] kwietnia 2018r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej zwany również organ I instancji) wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. W trakcie tego postępowania organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające dotyczące wszystkich dostawców i odbiorców towarów Strony. Organ w związku z sygnałami wskazującymi na to, że Skarżący może uczestniczyć w łańcuchu "karuzeli podatkowej", poddał w wątpliwość rzetelność transakcji handlowych. Zdaniem organu transakcje wykazane w fakturach zakupu mogły być transakcjami nieodzwerciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie okoliczności faktycznych sprawy oraz zebranych informacji w ramach kontroli podatkowej, organ uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w przybliżonej kwocie 945.474 zł nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Skarżącego. W związku z powyższym zdaniem organu w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego zachodziła konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Z tego też względu w dniu [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji wydał decyzję w której określił i orzekł o zabezpieczeniu wykonania na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Organ obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania organ wywiódł z charakteru dokonanych przez Skarżącego czynności jak i dokonanej oceny sytuacji finansowo-majątkowej. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. W wyniku rozpoznania ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z informacjami zawierającymi wnioski o podjęcie czynności kontrolnych wobec Skarżącego jako wspólnika Spółki "D." - które otrzymano z Urzędu Skarbowego [...], Urzędu Skarbowego [...] , Urzędu Skarbowego [...], Urzędu Skarbowego [...] oraz Urzędu Skarbowego [...] - Spółka "D." uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej" związanej z obrotem sprzętem elektronicznym. Biorąc pod uwagę informacje w powyższym zakresie wskazujące na pozomość dokonywanych przez ww. Spółkę transakcji z powiązanymi podmiotami, kontrolujący podjęli czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego celu prowadzonych przez firmę "D" transakcji. Prowadzone czynności kontrolne pozwoliły zatem ustalić, że obrót sprzętem elektronicznym dokonany w roku 2015, w którym uczestniczyła M. oraz jej kontrahenci, w tym m. in. Spółka "D." wyczerpuje znamiona tzw. "obrotu karuzelowego". M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, była jedynie ogniwem w łańcuchu nabycia - dostawy elektroniki do kolejnych odbiorców. Działalność M. i innych powiązanych firm miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie tego, że zawierane transakcje spełniały kryteria zdarzeń gospodarczych. W wyniku ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli stwierdzono, że transakcje prowadzone przez Spółkę "D." z jej kontrahentami tj. F. sp. z o. o. oraz M. posiadają cechy transakcji pozornych nieodzwierciedlających rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano wynikające z kontroli podatkowej ustalenia dotyczące charakteru prowadzonej działalności, wystawionych w jej ramach faktur oraz kwot na które opiewały. Przedstawiono wysokość zaniżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - wg 19 % stawki podatku liniowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. Przedstawione zostało również wyliczenie przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. W zaskarżonej decyzji oceniając powyższe wskazano na fakt, iż z przedstawionych danych w zakresie uzyskanych w latach 2015-2017 dochodów - wykazanych przez Skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych (średni roczny dochód wynosi 252.395.00 zł (tj. 757.185,35 zł : 3 lata) - w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w łącznej przybliżonej wysokości 1.095.714.00 zł. w tym należność główna w kwocie 945.474,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 150.240,00 zł wynika, że są niewystarczające, aby pozwoliły uregulować w całości przedmiotowe należności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także wskazano, że jak wynika z oświadczenia ORD-HZ, złożonego w dniu 21 listopada 2017r., Skarżący nie wykazał żadnych ruchomości oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. Wykazał natomiast nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej: — nieruchomość położona w [...] o powierzchni 170 m2, obciążona na rzecz [...]; szacunkowa wartość nieruchomości około 380.000,00 zł, — nieruchomość położona w [...] o powierzchni 350 m2, szacunkowa wartość nieruchomości około 200.000,00 zł, - nieruchomość położona w [...], obciążona na rzecz [...]; szacunkowa wartość nieruchomości nie została wskazana. Dalej organ wskazał, że Skarżący - po wszczęciu w dniu 17 października 2017r. kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. - zawarł umowę majątkową małżeńską z E.B. ustanawiając w swym małżeństwie rozdzielność majątkowa z dniem [...] listopada 2017r. (akt notarialny Repertorium A. Numer [...]). Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2017r. Skarżący zawarł z małżonką umowę o częściowy podział majątku wspólnego, w ten sposób, że m. in. wyłączne prawo użytkowania lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni użytkowej 40,60 m2, położonego w budynku mieszkalnym w [...] i lokalu garażowego wewnętrznego nr [...] - przysługujące i dotychczas wpisane na rzecz E. i A. małżonków B., w związku z dokonanym powyżej podziałem majątku wspólnego, w całości przechodzi na rzecz E.B.. W akcie notarialnym Repertorium nr [...] Skarżacy i jego żona jednocześnie oświadczyli, że powyższy częściowy podział majątku uznają za ostateczny w zakresie praw ww. opisanych oraz, że z tytułu dokonanego tym aktem częściowego podziału majątku nie nastąpiły między nimi spłaty ani dopłaty oraz w związku z tak dokonanym częściowym podziałem, nie będą w przyszłości rościły względem siebie żadnych roszczeń finansowych lub rzeczowych. Strony określiły wartość opisanych praw na łączną kwotę 150.000,00 zł. Ponadto z zapisów zawartych w treści księgi wieczystej nr [...] wynika, że małżonkowie na podstawie zawartej w dniu [...] listopada 2017r. umowy majątkowej małżeńskiej - aktem notarialnym Repertorium A. Numer [...] - dokonali podziału majątku wspólnego, który stanowił ich własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej tj. w dniu [...] stycznia 2018r. dokonali podziału prawa do nieruchomości zabudowanej położonej w [...] w ten sposób, że każdemu z nich przysługuje prawo do ww. nieruchomości w udziale po 1/2, co wynika z treści zawartej w księdze wieczystej w dziale II - "Własność". Tym samym, zdaniem organu, Skarżący utracił prawo własności ww. nieruchomości w udziale 1/2. W tej sytuacji wartość ujawnionego majątku jest znacznie niższa od przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ również uznał za niezasadne zarzuty dotyczące doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi. Na przedmiotową decyzję z dnia [...] listopada 2018 r. Strona złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez użycie instrumentu przymusu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem, 2. art. 207 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w sytuacji zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia kontroli w podmiotach stanowiących dostawców spółki cywilnej "D.", tj. M. i Spółka "F.", 3. art. 7, art. 8, art. 77, art. 80, art. 122, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wszystkich zastrzeżeń Skarżącego, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, 4. art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez nieprawidłowe przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że Skarżący dokonuje czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy nie zbywa on mienia, a wartość jego majątku wielokrotnie przewyższa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, 5. art. 145 § 2 w związku z art. 138a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, a mianowicie kierowanie jej do pełnomocnika Skarżącego posiadającego umocowanie do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, 6. art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa bez przeprowadzenia postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki cywilnej "D" jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. 7. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, tj: 7. art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując na powyższe pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] kwietnia 2018r. i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego przede wszystkim podniósł, że organ pierwszej instancji nie zbadał w sposób należyty istnienia wymagalności roszczenia, które stanowiło podstawę zabezpieczenia. Podkreślił, że przy rozpatrywaniu zarzutów tego rodzaju organ jest "zmuszony" do zajęcia się merytoryczną kwestią zobowiązań. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania). Przedmiotowa sprawa związana z decyzją o zabezpieczeniu na majątku zobowiązania podatkowego wydaną w trakcie kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie spór dotyczy dwóch kwestii: czy zaistniała przesłanka do wydania tego typu decyzji oraz czy kwota zabezpieczenia została ustalona prawidłowo. Dodatkowo Strona kwestionuje prawidłowość doręczenia przedmiotowej decyzji do rąk pełnomocnika. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do unormowań art. 33 § 2 pkt 1-3 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać przed wydaniem odpowiednio, decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl przepisu art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, jest obawa niewykonania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w przyszłości. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także odwołując się do okoliczności innych, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania decyzji określającej i orzekającej o zabezpieczeniu wykonania na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - wg 19% stawki podatku liniowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015, było podważenie przez organ podatkowy rzetelności rozliczeń dokonywanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. okresie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. ustalono, że w kontrolowanym okresie Skarżący uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie niżej wymienionych Spółek: - S. spółka jawna oraz "D" spółka cywilna. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przeprowadzona wobec Skarżącego wykazała nieprawidłowości rozliczeń w zakresie uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno w S. spółka jawna, jak i "D" spółka cywilna. Czynności kontrolne przeprowadzone w S. wykazały różnice pomiędzy wartościami wynikającymi z podsumowania rubryk prowadzonej za rok 2015 podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczących uzyskiwanych przychodów oraz poniesionych wydatków w odniesieniu do wartości wykazanych w załączniku PIT-B do złożonego przez Skarżącego zeznania PIT-36L za rok 2015. Natomiast czynności kontrolne prowadzone w D. za rok 2015 wskazywały, że wydatki na zakup towarów poniesione przez Spółkę na podstawie faktur dokumentujących transakcje zawierane z firmami "F." sp. z o. o. oraz M. - co do których w ocenie organu występuje uzasadnione ryzyko udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" - w świetle art. 23 pkt. 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu. Obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono zarówno z charakteru dokonanych przez Skarżącego czynności - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - polegających na nieuprawnionym zaniżeniu dochodów (na nierzetelnym rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje), jak i z dokonanej oceny sytuacji finansowo-majątkowej Strony skarżącej, która zdaniem organu nie gwarantuje uregulowania przedmiotowego zobowiązania. Bezspornym jest, że przybliżona kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego kilkukrotnie przewyższa kwotę średniego dochodu rocznego Skarżącego. Przy ustaleniu sytuacji majątkowej Strony uwzględniono m.in. złożone przez Skarżącego oświadczenie ORD-HZ w dniu 21 listopada 2017 r. Organ w trakcie postępowania dokonał weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu ORD-HZ. Z ustaleń organu wynikało, że Skarżący jest: - wraz z żoną współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w [...] oznaczonej działką nr [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta (gruntowa); organ podatkowy ustalił, że w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości w dziale IV - "Hipoteka" widnieje hipoteka umowna na sumę 525.000,00 zł na rzecz wierzyciela hipotecznego: [...], zabezpieczająca spłatę wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu - umowa kredytu z dnia [...] czerwca 2016r. - jako współwłaściciel spółki jawnej: S. sp. jawna współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, zabudowanej położonej w [...] oznaczonej działkami nr [...] w obrębie nr [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta (gruntowa); organ podatkowy ustalił, że w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości w dziale IV - "Hipoteka" widnieją niżej wymienione hipoteki na rzecz wierzyciela hipotecznego: [...]- hipoteka umowna na sumę 1.124.000,00 zł, zabezpieczająca spłatę wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu - umowa kredytu z dnia [...] grudnia 2014r., - hipoteka umowna na sumę 140.000,00 zł, zabezpieczająca spłatę wierzytelności z tytułu zawartej umowy - umowa gwarancyjna z dnia [...] października 2015r. Na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego, w szczególności wykazu informacji o czynnościach majątkowych CZM także ustalono, że Skarżący nabył niżej wymienione pojazdy odpowiednio w dniu: - [...] kwietnia 2010r. - motocykl [...], - [...] marca 2013r. - motocykl [...]. Natomiast według komputerowej ewidencji pojazdów "POJAZD" - Skarżący nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów. Przy ocenie sytuacji materialnej Skarżącego, prawidłowo organ zwrócił uwagę, że Skarżący - po wszczęciu w dniu [...] października 2017r. kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. - zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską ustanawiając w swym małżeństwie rozdzielność majątkowa z dniem [...] listopada 2017r.( akt notarialny Repertorium A nr [...]) Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2017r. Repertorium A Numer [...] A.B. zawarł z małżonką umowę o częściowy podział majątku wspólnego, w ten sposób, że m. in. wyłączne prawo użytkowania lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni użytkowej 40,60 m2, położonego w budynku mieszkalnym w [...] i lokalu garażowego wewnętrznego nr [...] - przysługujące i dotychczas wpisane na rzecz małżonków B., w związku z dokonanym powyżej podziałem majątku wspólnego, w całości przechodzi na rzecz małżonki Skarżącego. Ponadto z zapisów zawartych w treści księgi wieczystej wynika, że małżonkowie Bielscy na podstawie zawartej w dniu [...] listopada 2017r. umowy majątkowej małżeńskiej - aktem notarialnym Repertorium A. Numer [...] - dokonali podziału majątku wspólnego, który stanowił ich własność na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej tj. w dniu [...] stycznia 2018r. dokonali podziału prawa do nieruchomości zabudowanej położonej w [...]w ten sposób, że każdemu z nich przysługuje prawo do ww. nieruchomości w udziale po 1/2, co wynika z treści zawartej w księdze wieczystej w dziale II - "Własność". Zdaniem organu w tej sytuacji wartość ujawnionego majątku jest znacznie niższa od przewidywanego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zatem do stwierdzenia, że "samo zawarcie intercyzy nie może przesądzać o wyzbywaniu się majątku" zauważyć należy, że poprzez podjęcie ww. czynności prawnych w dniu 17 listopada 2017r. oraz w dniu 18 stycznia 2018r., (opisanych w zaskarżonej decyzji) Skarżący dokonał czynności, które można uznać za takie czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję i niewątpliwie miały wpływ na sytuację majątkową Skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego - w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które pozwały domniemywać, iż należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 może nie zostać przez Stronę skarżącą wykonana. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności stanu faktycznego sprawy - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywały na realną obawę niewykonania nałożonego obowiązku podatkowego i trudności w ewentualnym jego egzekwowaniu, który to fakt należało wykazać w decyzji o zabezpieczeniu. Dokonywanie czynności (przeniesienie majątku na rzecz żony), w ocenie Sądu miało na celu zabezpieczenie majątku wspólnego, co w konsekwencji prowadziło do utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Powyższe mogło prowadzić do wniosku o braku dowodów świadczących o możliwości uregulowania przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego. O konieczności dokonania zabezpieczenia świadczyła wysoka przewidywana wartość zobowiązania podatkowego, jak również czynności dokonane w dniu 17 listopada 2017r. oraz w dniu 18 stycznia 2018r. tj. po wszczęciu wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Przesłanką zastosowania w rozpatrywanej sprawie instytucji zabezpieczenia były także nieprawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Ustalone nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skutkujące zaniżeniem podstawy opodatkowania w kontekście dokonanej oceny aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, wyczerpują przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie, której warunkiem jest uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. O wywiązaniu się Strony skarżącej w sposób dobrowolny z przyszłego zobowiązania podatkowego nie może także świadczyć fakt wskazania przez Skarżącego posiadania nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, bowiem podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu ustalenie majątku Skarżącego nie ujawniły majątku o wartości pozwalającej sądzić, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 - objęte postępowaniem kontrolnym - zostanie dobrowolnie wykonane. Za nieuzasadniony należy uznać również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122, w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy organ dokonał analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadzono bowiem czynności, w wyniku których ustalono sytuację finansowo-majątkową Skarżącego w celu uprawdopodobnienia trudności w realizacji zobowiązań w przyszłości, a decyzja zawiera wskazanie okoliczności, które uzasadniają dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jako niezasadny należy uznać zarzut dotyczący oparcia organów podatkowych obu instancji o dokonaniu zabezpieczenia jedynie na podstawie wniosku przekazanego przez Urząd Skarbowy [...] oraz na informacjach uzyskanych przy piśmie Urzędu Skarbowego [...]. Wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia nastąpiło w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawierający wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową, który szczegółowo wskazuje okoliczności, z którymi wiązać należy nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skutkujące zaniżeniem przez Skarżącego podstawy opodatkowania w roku 2015. Zebrane dowody dotyczące prowadzonej działalności przez ww. Spółkę "D." - przekazane przez urzędy skarbowe w całym kraju - jednoznacznie wskazywały na charakter działania Spółki, której udziałowcem był w roku 2015 Skarżący. Ponadto materiały dowodowe, ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce prowadzenia działalności jej kontrahentów zebrane zostały za pośrednictwem urzędów skarbowych, na których terenie działa Spółka "D." i jej kontrahenci. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej i z tego względu możliwe, a niekiedy nawet konieczne jest wykorzystania ustaleń dokonanych w tych postępowaniach, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Tym samym podniesione przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty, że decyzja określająca przybliżony podatek i dokonująca zabezpieczenia została wydana bez przesądzenia istnienia karuzeli podatkowej, braku fizycznego obrotu towaru oraz świadomości (lub możliwości posiadania świadomości) podatnika o takim procederze są niezasadne. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie. Określenie decyzją o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma wyłącznie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika, gdyż kwota taka określona będzie dopiero w decyzji wymiarowej, wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zasadnie więc organ wskazuje, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu opiera się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie i określa przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. W zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które pozwalały domniemywać, iż należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 może nie zostać przez Skarżącego wykonana. Całokształt poczynionych ustaleń w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, oraz wnioski wywiedzione z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji - mogły budzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym za nieuzasadnione uznać należy czynione przez Stronę skarżącą zarzuty dotyczące braku podjęcia przez organ podatkowy działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokładne i niejasne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. O tym czy Skarżący faktycznie uczestniczył w "transakcjach karuzelowych" organ rozstrzygnie w drodze postępowania wymiarowego. W toku postępowania zabezpieczającego organ nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego, a ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Rzeczą organu jest jedynie uprawdopodobnienie, że ze względu na zaistniałe okoliczności zobowiązanie może nie zostać wykonane. W ocenie Sądu powyższego uprawdopodobnienia organ w niniejszej sprawie organ dokonał. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ww. ustawy. Nieuprawniony jest także zarzut Strony skarżącej, iż brak wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych oraz dokonywania czynności, których skutkiem jest zbywanie majątku, mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, wskazuje na brak dowodów świadczących o możliwości nieuregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Spośród przesłanek, których ziszczenie się uzasadnia stan obawy niewykonania zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, ustawodawca w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wymienił przykładowe, dwie okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie jest to jednak katalog zamknięty o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w ww. artykule zwrotem "w szczególności". Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" pomiędzy jedną, a drugą z wymienionych przesłanek dodatkowo świadczy, że dla wykazania stanu obawy, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane nie jest konieczne łączne ich zaistnienie. Wystarczy, że organ wykaże jedną z nich lub też powoła się na inną przesłankę, niewymienioną w powyższym artykule, a która w jego ocenie uzasadnia stan obawy, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie organ wskazał przede wszystkim na charakter dokonywanych czynności oraz dokonaną ocenę sytuacji majątkowej. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, a z uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie okoliczności faktyczne i prawne sprawy, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach art. 33 Ordynacji podatkowej przesądziły o zastosowaniu w rozważanej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - wg 19% stawki podatku liniowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015. Z kolei zarzut naruszenia art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Za bezzasadny należy także uznać zarzuty naruszenia art. 207 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w sytuacji zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia kontroli wobec podmiotów stanowiących dostawców spółki cywilnej "D", tj. M. i Spółka "F". Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie nie wynika, aby Skarżący występował z jakimkolwiek żądaniem przeprowadzenia dowodu. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu 6 grudnia 2017r. adwokat A.D. w imieniu Skarżącego, wystąpił z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2017r. o zawieszenie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. do czasu zakończenia kontroli we wskazanych firmach tj. "F. sp. z o. o. oraz M. D., od których były nabywane towary przez firmę Skarżącego. W uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik podniósł, że ustalenia przedmiotowych kontroli mogą mieć znaczenie dla sprawy Skarżącego, ale dopiero po ich prawomocnym zakończeniu. Jednocześnie podniósł, że stosowanie wobec podatnika środków w postaci zabezpieczenia majątkowego jest przedwczesne. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia prowadzonej kontroli podatkowej. Uzasadniając ww. postanowienie wskazał, iż zebrany materiał w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącego pozwala na dokonanie ustaleń mających wpływ na wysokość przychodu z działalności gospodarczej w związku z powyższym rozstrzygnięcie sprawy nie jest uzależnione od zakończenia kontroli prowadzonej w firmach tj ."F." sp. z o. o. oraz M.D. Pismem z dnia [...] stycznia 2018r. pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym podważył zasadność wydanego orzeczenia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - uznając, że w sprawie prowadzonej kontroli podatkowej nie wystąpiła jakakolwiek z podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego zawarta w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017r. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018r. bezpośrednio pełnomocnikowi posiadającemu umocowanie do reprezentowania Strony skarżącej w zakresie kontroli podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że Skarżący w dniu [...] lutego 2018r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi A.D. do reprezentowania go w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie opatrzonej sygnaturą [...] 1/2, tj. toczącej się kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2015r. do [...].12.2015r. oraz w postępowaniu odwoławczym przed organem drugiej instancji w niniejszej sprawie. Niespornym także jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018r. o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. doręczona została ustanowionemu w ramach kontroli podatkowej pełnomocnikowi Skarżącego. Przepis art. 33 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa pozwala na dokonanie zabezpieczenia m. in. w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem tzw. decyzji wymiarowej. Niewątpliwie też przepisy art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy wyłączają w sprawach zabezpieczenia odpowiednio obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją rozbieżne stanowiska co do tego, czy postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej, czy też ma charakter postępowania incydentalnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, prowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter postępowania incydentalnego w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia interesów wierzyciela podatkowego. Nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które podlegać ma zabezpieczeniu. Tym samym Sąd nie zgadza się z tezą wyrażoną przez pełnomocnika Strony skarżącej o odrębności postępowania zabezpieczającego względem postępowania kontrolnego, co z kolei obligowałoby do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu Stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli podatkowej. Sąd prezentując swój pogląd, kieruje się przede wszystkim gwarancją ochrony praw Strony w postępowaniu. Podatnik ustanawiając w sprawie pełnomocnika oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika czuwającego nad ta sprawą. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Istotą pełnomocnictwa szczególnego jest upoważnienie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138e § 1 i art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy o pełnomocnictwie szczególnym są zawarte w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej - Pełnomocnictwo. W zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale, przepis art. 138o Ordynacji podatkowej odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 91 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Posiłkując się tym przepisem, stosowanym poprzez odesłanie zawarte w art. 138o Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pełnomocnictwo szczególne złożone organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego czy kontroli podatkowej wywołuje zasadniczo skutki prawne również w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania zabezpieczającego. To z kolei oznacza, że wydana w toku postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, co do zasady, powinna zostać doręczona pełnomocnikowi szczególnemu, ustanowionemu w tym postępowaniu lub w tej kontroli, a nie bezpośrednio Stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji. Skoro w sprawach zabezpieczenia nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, ani nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, to podatnik nie ma w ogóle wiedzy o tym, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone czy w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, zostanie dokonane zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Trudno jest oczekiwać, aby na etapie postępowania wymiarowego czy kontroli podatkowej podatnik konstruował treść pełnomocnictwa szczególnego w sposób przewidujący wydanie ewentualnej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Jeżeli zatem podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Tym samym pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem w świetle powyższego, doręczenie decyzji z dnia [...] kwietnia 2018r. adwokatowi A.D. reprezentującemu Skarżącego na mocy udzielonego w dniu [...] lutego 2018r. pełnomocnictwa szczególnego, zostało dokonane prawidłowo. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził aby zaskarżony akt naruszał prawo materialne lub przepisy postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie czy też dający podstawę do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze skargę należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.