I SA/Go 530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Skarżąca E.M. wniosła dnia [...] września 2007r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w sprawie wszczętej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. E.M. w dniu [...] lutego 2004 r. złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2003. W rozliczeniu wykazała: - dochód z wynagrodzenia w kwocie 25.860,71 zł; - składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.366,85 zł; - składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.742,95 zł; - odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 1.654,30 zł; - podatek po odliczeniach w wysokości 157,70 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że E.M. dokonała zakupu materiałów budowlanych przeznaczonych na wykonanie instalacji gazowej w części strychowej nieruchomości położonej w [...]. Wymieniona nieruchomość była przedmiotem adaptacji na cele mieszkalne, zatem realizowana przez skarżącą w 2003r. inwestycja miała na celu utworzenie pomieszczeń mieszkalnych, a nie ich remont czy modernizację. Naczelnik US stwierdził także, że wydatki poniesione w 2003 r. przez skarżącą w kwocie 8.700,76 zł dotyczyły stworzenia w wymienionym lokalu instalacji gazowej, a nie jej modernizację lub remont, ponieważ tego lokalu mieszkalnego jeszcze nie było. Według organu pierwszej instancji wydatki związane z przebudową strychu na cele mieszkaniowe były objęte tzw. "dużą ulgą mieszkaniową", która jednakże została wykreślona z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z datą 1 stycznia 2002 r. W konsekwencji - zdaniem organu pierwszej instancji - skarżąca nienależnie dokonała odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, ponieważ skorzystanie z wymienionej ulgi przysługiwało podatnikom, którzy nabyli do niej prawo w latach 1997 - 2001 przez ponoszenie w tych latach wydatków na cele remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, natomiast skarżąca nie dokonywała remontu ani modernizacji istniejącej substancji mieszkaniowej, lecz dopiero ją tworzyła. Nadto organ wskazał, że do chwili wydania decyzji w sprawie skarżąca nie posiadała tytułu prawnego potwierdzającego własność przedmiotowego mieszkania. Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy na kwotę 1.811,00 zł, w tym kwotę do zapłaty w wysokości 1.653,30 zł. Odwołanie skarżącej od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął również stanowisko, że podatniczka nie miała prawa - dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - skorzystać na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r.) z odliczenia wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, gdyż inwestycja polegająca na adaptacji strychu na lokal mieszkalny została rozpoczęta w roku 2003. Również w świetle art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r.) organ odwoławczy ocenił, że brak było podstawy prawnej dla dokonania przez skarżącą odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ podatniczka w zeznaniu złożonym za rok 2003 nie dokonała tego rodzaju odliczeń. Dyrektor IS zaznaczył, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że ulga z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nie przysługuje z uwagi na to, że w dniu dokonywania wydatków inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji. Ponadto skarżąca nie posiadała wymaganego tytułu prawnego, bowiem nie stanowiło takiego tytułu odstąpienie prawa do adaptacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu pierwszej instancji albo stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, do którego doszło zarówno przez błędną jego wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie innych przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podnoszone zarzuty skarżąca podała, że skarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i przez to dotknięte są wadą nieważności. Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wyjaśniła, że do naruszenia doszło zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 26b ust. 1 powołanej ustawy (dodanego na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r.). W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca zgłosiła pod adresem organów podatkowych następujące zarzuty: - brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, tj.: wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego określonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - wydanie zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, tj. art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące koniecznością stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co godzi w podstawowy obowiązek urzędowy organów podatkowych przestrzegania właściwości rzeczowej i miejscowej z urzędu, wynikający z art. 15 § 1 cyt. ustawy; - rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy, znajdujący się w znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkania podatniczki i jej pobytu, przez co doszło do naruszenia realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w rozdz. 1 działu IV Ordynacji podatkowej, takich jak: zasada legalizmu i praworządności (art. 120), zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasada udzielania informacji (art. 121 § 2), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1), zasada przekonywania (art. 124). Uzasadnienie skargi było powtórzeniem argumentów podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Oświadczyła również, że przed 2003 r. nie czyniła nakładów na inwestycję, lecz dokonywał ich poprzedni właściciel, od którego nabyła sporny lokal wraz z projektem budowlanym. Wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 977/07 uwzględniono skargę. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna z uwagi na niezgodność tej decyzji z prawem. Wskazał, że Naczelnik US wszczynając z urzędu w dniu [...] grudnia 2006 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. określił zakres tego postępowania jako ukierunkowany na zweryfikowanie prawa do odliczenia wydatków poniesionych w latach 2003 - 2004 na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, remont i modernizację instalacji gazowej, urządzeń eksplozymetrycznych i gazowych. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w tak wszczętym postępowaniu organ powinien dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa podatkowego i wydać decyzję podatkową, a samo postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przywołując treść art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy w celu stworzenia rzeczywistego jej obrazu i zastosowania do niego właściwego przepisu prawa podatkowego. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży zatem na organie, zaś podatnik w swoim interesie powinien także przejawiać inicjatywę dowodową, przedstawiając znane sobie okoliczności sprawy i wskazując dowody. W ocenie Sądu, wbrew wymogom określonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie zabrały wszystkich dowodów koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji nie uwzględniając wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zaniechano ustalenia - pomimo zgłaszanego przez skarżącą w postępowaniu podatkowym żądania - czy K.M. nabyła prawo do ulgi uregulowanej przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. W dalszej kolejności nie ustalono też, czy skarżąca miała prawo do tzw. "dużej ulgi podatkowej" jako kontynuatorka przebudowy (przystosowania na cele mieszkaniowe pomieszczenia będącego strychem). W tym zakresie WSA zauważył, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że istnieją dokumenty przemawiające za takim stanem rzeczy. W ocenie WSA ze strony organów podatkowych zabrakło także dokładnego wyjaśnienia charakteru przysługującego skarżącej prawa do dysponowania strychem na cele dokonania jego przebudowy i kontynuowania inwestycji zapoczątkowanej przez K.M., a także wyjaśnienia znaczenia tej okoliczności dla istnienia po stronie skarżącej prawa do tzw. "dużej ulgi podatkowej". Jako błędną WSA przyjął ocenę prawną organu, będącą także podstawą zaskarżonej decyzji, dotyczącą niedopuszczalności ustalania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy skarżącej przysługiwały odliczenia określone w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego skarżącej, tylko z tej przyczyny, że skarżąca nie dokonała tych odliczeń w złożonym zeznaniu za 2003 r. Według Sądu treść zeznania złożonego przez skarżącą nie stała na przeszkodzie i nie uniemożliwiała badania przez organy także tej kwestii, którą należało wyjaśnić. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie zebrały wszystkich dowodów koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że są zobowiązane do ustalenia, czy E.M. przysługuje prawo do tzw. "dużej ulgi budowlanej" w ramach jej kontynuacji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 134 § 1 oraz art. 151 i art. 141 § 4 tej ustawy przez uchylenie zaskarżonej decyzji i brak oceny meritum sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że WSA bezzasadnie zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowanie przed organami podatkowymi obu instancji zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł zawartych w wyżej wymienionych przepisach. Według wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania stanowił brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku co do tego, czy podatniczka mogła skorzystać z ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Twierdził również, że bezzasadnie przerzucono na organy podatkowe ciężar poszukiwania dowodów na okoliczność tego, czy E.M. mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2002 r., w ramach kontynuacji ulgi, o której mowa w tym przepisie. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. E.M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę za usprawiedliwioną, wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., wydanym w sprawie II FSK 1/09, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jako zasadny został przyjęty zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co polegało na przyjęciu bezwzględnego charakteru reguły dowodowej podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz dążenia przez organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wskazał NSA, powyższa reguła nie obowiązuje bez ograniczeń, lecz modyfikują ją w istotny sposób przepisy prawa materialnego. NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie miał właśnie miejsce przypadek określenia ciężaru dowodu w sposób inny niż to wynika z reguły ustanowionej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach regulacji dotyczących ulg wskazują zarówno podmiot jak i przedmiot dowodu stanowiąc, że podatnicy chcący skorzystać z ulg powinni przestawić lub wskazać konkretne dowody świadczące o tym, że określony fakt miał rzeczywiście miejsce, w konsekwencji czego uzasadnione było zmniejszenie obciążenia podatkowego. Powołane przepisy bezpośrednio regulują także ciężar dowodu w znaczeniu materialnym, wskazując fakty prawotwórcze, które muszą być udowodnione w celu wywołania skutków prawnopodatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. Ustawodawca uznał zatem, że do ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a następnie wydania orzeczenia niezbędne są wskazane wyżej dowody, których dostarczyć ma strona postępowania, a więc w tym przypadku podatnik. NSA zwrócił uwagę, że sąd administracyjny dokonujący kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może żądać od organu podatkowego poszerzenia zakresu postępowania dowodowego ponad to, co wynika z treści właściwych przepisów, a zatem rzeczą organów podatkowych jest jedynie ustalenie czy podatnik stosowne dowody posiada i w konsekwencji ocena czy fakty prawotwórcze zostały udowodnione. NSA nie zgodził się z przyjętym w tych okolicznościach stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżone decyzje zażądał od organów podatkowych ustalenia czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu na cele mieszkaniowe udzielonego podatniczce, ponieważ organy podatkowe mają prawo i obowiązek w toku wszczętego postępowania weryfikować zasadność odliczeń dokonanych przez podatnika. Natomiast skarżąca nie miała obowiązku dokonywać odliczeń, a jedynie prawo, z którego w zakresie wydatków poczynionych na spłatę odsetek kredytu nie korzystała w prawem określonych okolicznościach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, późniejsze powoływanie się przez skarżącą na tę okoliczność nie rodziło po stronie organu podatkowego obowiązku ich uwzględnienia, a przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają wystarczającej podstawy dla przyjęcia poglądu będącego motywem zaskarżonego orzeczenia WSA tj. że organ podatkowy ma w sytuacji określonej granicami stanu faktycznego sprawy bezwzględny obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Jak wskazał jeszcze NSA, ustalenie czy K.M. nabyła prawo do ulgi według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2002 r. jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem warunkiem korzystania z odliczeń w ramach kontynuacji tzw. "dużej ulgi budowlanej" jest to, aby podatnik nabył uprawnienie do odliczeń. Dla skarżącej zaś rok 2003 w zakresie wydatków odliczonych od podatku nie był rokiem kontynuacji wydatków na wcześniej rozpoczętą inwestycję, ale rokiem rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przebudowę i adaptację strychu - tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska stron nie uległy zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżoną decyzję należałoby uchylić, gdyby Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie przepisów procesowych, nie będące wszakże podstawą wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanki takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena zgodności z prawem przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczeń od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. , w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", z uwagi na jej kontynuację i ponoszenie dalszych wydatków na tę inwestycję. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika bezspornie, że skarżąca w 2003 r. dokonała wydatków związanych z adaptacją strychu i przystosowania go do celów mieszkaniowych, nie zaś z remontem i modernizacją istniejącego już lokalu mieszkalnego. W zeznaniu za 2003 r. E.M. dokonała natomiast odliczeń z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej na lokal mieszkalny. Powyższych ustaleń skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. Wyjaśnić należy , że ulga remontowo-modernizacyjna dotyczy osób, które zgodnie z art.27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniosły wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego przez siebie na podstawie tytułu prawnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Dokonując analizy powyższej normy prawnej stwierdzić należy, iż ustawodawca powiązał rodzaj robót - remont lub modernizację - z rodzajem lokalu (budynku) jako mieszkalnego. Tym samym ulga przysługuje tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, iż jest to lokal (budynek) mieszkalny. Bez wątpienia odliczenie dotyczy lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji. Tego rodzaju robót nie można utożsamiać z remontem, czy modernizacją lokalu mieszkalnego. Dla dokładniejszego wyjaśnienia problematyki przedmiotowego odliczenia należy przypomnieć, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., osobom fizycznym przysługiwało na podstawie art.27a ust. 1 pkt 1 lit. f tej ustawy odliczenie wydatków poniesionych na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Odrębnie natomiast, na podstawie art.27a ust. 1 lit. g u.p.d.o.f., przysługiwała ulga na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Były to dwie niezależne od siebie ulgi, uregulowane oddzielnie z uwagi na zakres robót budowlanych, co tylko potwierdza, że nie można przebudowy, adaptacji utożsamiać z remontem, modernizacją. Od dnia 1 stycznia 2002 r. ustawodawca zlikwidował ulgę na przebudowę strychu pozostawiając w art. 27a ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy ulgę na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Następnie od dnia 1 stycznia 2004 r. została zlikwidowana również ulga na remont i modernizację, jednakże ustawa nowelizacyjna z dnia 12 listopada 2003 r. w art. 12 przewidywała, że po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, istnieć będzie prawo do kontynuacji ulgi na lata 2004 -2005 dla podatników, którzy nabyli tę ulgę w 2003 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunkiem niejako podstawowym było to, by w momencie przystąpienia do wykonania remontu lub modernizacji lokal spełniał cechy lokalu mieszkalnego. Za słuszny należy więc uznać pogląd Dyrektora IS, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że ulga z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego skarżącej nie przysługuje z uwagi na to, że realizowana w tym czasie inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji. Tym samym, uzasadnione było również stwierdzenie, że skoro adaptowany w 2003 roku lokal nie nosił znamion lokalu mieszkalnego, to nie została spełniona jedna z przesłanek korzystania przez skarżącą z odliczenia zadeklarowanego w zeznaniu za 2003 r. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy, bezprzedmiotowym było definiowanie pojęć "remont", "modernizacja", "przebudowa", jak również analizowanie, czy wykonane roboty budowlane zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Bezprzedmiotowym w istocie było także analizowanie zagadnienia "tytułu prawnego", ponieważ nawet przychylenie się do stanowiska skarżącej, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu była takim tytułem prawnym, nie zmieniało faktu, że posiadany przez nią strych w momencie adaptacji ( tj. w 2003 r.) nie posiadał cech lokalu mieszkalnego. Odmienny pogląd organu w kwestii oceny umowy przedwstępnej w żaden więc sposób nie wpływał na prawidłowość wydanych rozstrzygnięć. Można przy tym zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych przytaczane przez skarżącą w związku z zamiarem wyjaśnienia pojęć "modernizacja, remont" nie odnosi się do jakiegokolwiek budynku, czy jakiegokolwiek lokalu, lecz w sposób wyraźny do "budynku mieszkalnym" lub "lokalu mieszkalnym" - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 886/96 - Lex nr 33715). Także kwestia nabycia przez skarżącą prawa do omawianej ulgi w ramach kontynuacji musi zostać rozstrzygnięta negatywnie, bowiem z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie można wyinterpretować możliwości nabywania przez podatnika prawa do ulgi, w ramach kontynuacji, przez sam zakup lokalu, w związku z adaptacją którego na cele mieszkaniowe, osoba trzecia poniosła wydatki. Zasadne będzie zwrócenie uwagi na jeszcze jedną istotną kwestię. Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem judykatury, przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwagi na ich wyjątkowy charakter ( por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 596/04, Mon. Podat. 2004/12/3 ). Wobec całokształtu przedstawionych rozważań, reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podstawowych zasad procesowych sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski