I SA/Go 533/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oddala skargę. W dniu 13 października 2009 r. D.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 7.197 zł wraz z odsetkami w wysokości 729 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 2009 r. D.P. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT lub rozłożenia na raty tych zaległości. Wniosek ten sprecyzował w dniu [...] marca 2009 r. wskazując, iż prosi również o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skarżący wskazał, że od grudnia 2007 r. do października 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, ale młody wiek, brak doświadczenia i nieuczciwość kontrahentów sprawiły, że działalność zaczęła przynosić straty. Obecnie jest zadłużony w wielu bankach, a jedna z firm oskarżyła go o kradzież rusztowań. Swoich należności ma zamiar dochodzić drogą sądową, ale to wymaga czasu. Przez te problemy pogorszył się stan jego zdrowia, ma nerwicę i trafił do szpitala z rozpoznaniem stanu przedzawałowego. Na utrzymaniu ma niepracującą żonę i dwuletniego syna. Dzięki pomocy rodziców i teściów nie musi korzystać z pomocy opieki społecznej. Zajęcie dochodów skarżącego pozbawi go wraz z rodziną środków do życia i szans na wspólną przyszłość. Na dzień [...] lutego 2009 r. zaległości skarżącego w podatku dochodowym za 2008 r. wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 7.926 zł. Natomiast zaległości w podatku VAT 17.954 zł. Z protokołu o stanie majątkowym skarżącego i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż skarżący wykonuje prace na umowę o dzieło i z tego tytułu otrzymuje miesięcznie netto ok. 2.000 zł. Na utrzymaniu ma trzyletniego syna. Żona otrzymuje (od [...] marca 2009 r.) zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 441 zł. Wraz z rodziną skarżący zamieszkuje u rodziców żony w ich trzypokojowym mieszkaniu. Miesięczne wydatki na utrzymanie skarżącego i jego rodziny wynoszą ponad 2.000 zł. Nie ma żadnego majątku, a sprzęt do wykonywanej przez siebie działalności był wypożyczony. W 2008 r. skarżący osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości 140.298,97 zł. Poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT, posiada zaległości w płatnościach do ZUS (2.410,26 zł, toczy się egzekucja administracyjna), do trzech banków: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. - (łącznie ok. 40.000 zł), na rzecz firm: P S.A. (1.790,74 zł), A (ok. 12.000 zł), E Sp. z o.o. (626,94 zł). Powstałe zadłużenia, według D.P., są wynikiem braku zapłaty za wykonane przez skarżącego usługi. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 7.197 zł wraz z odsetkami w wysokości 729 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał m. in. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków i niezawinionych przez podatnika przyczyn, nie jest on w stanie zaległości podatkowych uregulować. "Interes publiczny" to dyrektywa nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a powyższy przepis ma charakter uznaniowy. Naczelnik stwierdził, że - jak wynika z oświadczenia skarżącego – wszystkie zaległości powstały na skutek nierzetelnego rozliczania się kontrahentów ze skarżącym. Skarżący wnosi przeciwko tym kontrahentom pozwy do sądu, co nie zostało udokumentowane. Przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Skarb Państwa nie może przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą podmiotów gospodarczych, ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną i osoby ją podejmujące powinny dokonać odpowiedniej kalkulacji ekonomiczno – finansowej i analizować czy kalkulacja ta jest realizowana, a w razie występowania rozbieżności dokonywać odpowiednich korekt, czy nawet zaprzestać wykonywania działalności. Skutki zaniechania tego muszą ponieść same. Zajęcie odmiennego stanowiska i umorzenie zaległości prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo. Z uzyskanego w 2008 r. przychodu w wysokości 140.298,97 zł skarżący winien zabezpieczyć środki na uregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych. Naczelnik przyznał, iż skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej lecz ta sytuacji i brak obecnie dostatecznych środków na spłatę zaległości podatkowej nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności lecz powstały na skutek niezapłacenia należności w obowiązującym terminie płatności. Każdy podatnik winien być świadomy obowiązku płacenia podatków, stąd udzielenie ulgi musi być traktowane jako przywilej podatnika, a nie jako jego prawo. Ulga ta jest instytucją prawną o charakterze zupełnie wyjątkowym. Nadto organ stwierdził, iż skarżący ma poważne problemy finansowe i ewentualne umorzenie zaległości podatkowych nie poprawi jego sytuacji finansowej. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 28 kwietnia 2009 r., a 8 maja 2009 r. złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił, że kwestionowana decyzja jest dla niego krzywdząca. Z dokumentów złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wynika, iż sądownie dochodzi on wierzytelności w wysokości 15.000 zł. Wynika również, że decyzją z [...] czerwca 2009 r. Prezes ZUS odmówił skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Skarżący przedłożył także za okres od [...] grudnia 2007 r. do [...] kwietnia 2008 r. wyciągi z swojego rachunku bankowego prowadzonego w [...]. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje tego organu do wydania decyzji czyniącej zadość wnioskowi strony. Powtórzył za organem I instancji, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym i podniósł, iż mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez skarżącego okoliczności nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dokonał żadnych wpłat na poczet deklarowanych przez siebie podatków, chociaż jak wynika z przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego otrzymywał zapłatę za wykonane usługi (łącznie w kwocie ok. 75.000 zł). Za okres powstania przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący uzyskiwał obroty, które powinny być opodatkowane już w chwili ich uzyskania. Jego przychód w 2008 r. stanowił 140.298,97 zł co, mając na uwadze interes publiczny, nie może być pominięte. Zaznaczył, że organ podatkowy jest tylko wierzycielem jako Skarb Państwa i nie może zbyt pochopnie zwalniać podatników z ich obowiązków podatkowych. Tak byłoby w przypadku skarżącego, który w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, jak i po jej zakończeniu nie dokonywał żadnych czynności celem uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych, a w chwili obecnej, powołując się na trudną sytuację finansową i rodzinną, wnosi o ich umorzenie. Pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby wbrew zasadom powszechnego obowiązku opodatkowania. Nadto, oprócz zaległości podatkowych w podatku dochodowym, skarżący posiada również zaległości w podatku od towarów i usług, co wskazuje, iż uchylał się od powszechnego obowiązku podatkowego, a w związku z tym zastosowanie ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Tym bardziej, że podatnik dochodzi swoich wierzytelności przed sądem powszechnym, a zatem w przyszłości będzie posiadał środki, z których mogą być zaspokajane zaległości podatkowe. Organ odwoławczy uznał także, że nie wystąpił ważny interes podatnika, choć przyznał, że sytuacja majątkowa D.P. jest trudna i uzasadniałaby wystąpienie tej przesłanki lecz jest ona konsekwencją działań skarżącego (zaciągnięte kredyty, brak zapłaty należnych podatków, składek ZUS). Jednak w miarę upływu czasu sytuacja ta może ulec poprawie. Organ nie stwierdził wystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji wyjątkowej i ostatecznej, nie stwierdził zagrożenia egzystencji skarżącego i jego rodziny, która nie korzysta z pomocy opieki społecznej. Podkreślił, że skarżący i jego żona to osoby młode, mogące podejmować pracę, a ich sytuacja z dnia na dzień może ulec poprawie. Fakt, że mają na utrzymaniu małe dziecko i z tego tytułu ponoszą większe wydatki nie jest wystarczający do zastosowania ulgi. Nadto, D.P. ma problemy ze spłatą licznych zadłużeń, głównie z tytułu zaciągniętych kredytów, kart kredytowych, usług telekomunikacyjnych, ale okoliczności te nie mogą stanowić przesłanki do udzielenia ulgi przez umorzenie zaległości podatkowych. Konsekwencją świadomych decyzji skarżącego jest jego trudna sytuacja materialna i rodzinna. Organ docenił, że skarżący podjął pracę i chce tę sytuację ustabilizować lecz okoliczności tej nie uznał za przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że ocena interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, która musi być "słuszna" w rozumieniu obiektywnym, nie może być wyprowadzona tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 16 września 2009 r., a dnia [...] października 2009 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej wnikliwe rozpatrzenie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że bezduszne jest stwierdzenie, iż umorzenie mu podatków i tak nie poprawi sytuacji jego i jego rodziny. Wskazał, że rozumie swoją winę, ale bez pomocy nie jest w stanie podźwignąć się z trudnej sytuacji. W czasie prowadzenia działalności "narobił" długów lecz należności za pracę nie uzyskał. Rozumie, że ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek, ale jako rodzina "nie stoczyli się", przeżywają kryzys i liczą na zrozumienie i pomoc ze strony Państwa. Brak pomocy ze strony urzędów może doprowadzić skarżącego na skraj przepaści. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż zastosowanie wobec skarżącego wnioskowanej ulgi byłoby przedwczesne, ponieważ umorzenie zaległości podatkowych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości i Skarb Państwa nie mógłby dochodzić w przyszłości tej należności. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na wniosek złożony w lutym 2009 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Nie oznacza to jednak, iż decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, że decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, iż kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Nie budzi również wątpliwości stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe obu instancji. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w niniejszej sprawie, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy te przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można też czynić im zarzutu, że wydane przez nie decyzje nie zawierają żadnych merytorycznych argumentów. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżący wnosił, wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dotyczą okresu, w którym w działalności tej osiągał przychody (w 2008 r. 140.298,97 zł), a mimo to żadnych należności z tytułu zadeklarowanych podatków nie uiścił. Z pewnością nie wszyscy kontrahenci zapłacili skarżącemu za wykonane przez niego usługi, lecz nie można zgodzić się z nim, że jedynie to spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdził na podstawie przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunku bankowego, iż w 2008 r. skarżący otrzymał jako zapłatę za swoje usługi łącznie kwotę ok. 75.000 zł. Nie przeznaczył jej jednak w najmniejszym stopniu na uiszczenie zaległości podatkowych. Sam skarżący przyznaje, że jego obecna sytuacja finansowa powstała wskutek popełnienia przez niego błędów. Wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowym nie polega na tym, iż stosuje się ją celem zniwelowania konsekwencji błędów popełnionych przez podatnika. Oceny wszechstronnej sytuacji skarżącego należy dokonywać na moment złożenia przez niego wniosku o umorzenie. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy udzielił jednoznacznej odpowiedzi w kwestii niewystąpienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Choć uznał, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna i mogłaby stanowić podstawę zastosowania ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej, to zaznaczył, iż jest ona konsekwencją świadomych działań podatnika. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie II FSK 198/07, "to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy lecz wyłącznie przez tegoż podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika >własnego< interesu z punktu widzenia interesu publicznego." Zdaniem Sądu, takiej oceny w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał. Zatem należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż ewentualne uwzględnienie wniosku skarżącego nie spowoduje pozytywnej zmiany w stabilizowaniu jego sytuacji finansowej, gdyż D.P. ma także zobowiązania wobec innych wierzycieli na łączną sumę ponad 40.000 zł, przy czym wierzyciele ci nie tylko reprezentują Skarb Państwa, a ich należności nie są należnościami publicznymi. Ponieważ skarżący jest człowiekiem młodym, pracuje, ma możliwość odzyskania na drodze sądowej swoich wierzytelności, zatem rezygnacja organów podatkowych z przysługujących Skarbowi Państwa należności nie poprawiłaby sytuacji finansowej skarżącego a ewentualnie umożliwiłaby innym wierzycielom dochodzenie swoich należności kosztem należności Skarbu Państwa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby zaległości podatkowe powstały w szczególnych okolicznościach, gdyż podejmowanie ryzykownych decyzji gospodarczych czy zaciąganie kredytów z myślą o przyszłych zyskach nie może zostać zaliczone do szczególnych okoliczności warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. W interesie publicznym jest natomiast egzekwowanie tych należności, a nie rezygnacja z ich egzekwowania na rzecz innych wierzycieli. Nie można również poprzeć stanowiska skarżącego, które wyraża się jego stwierdzeniem, że wraz z rodziną przeżywa kryzys i liczy na zrozumienie oraz pomoc Państwa. Uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie jest przewidziana do zastosowania w sytuacji finansowych kryzysów rodzinnych. Do udzielania w imieniu Państwa pomocy w takiej sytuacji przewidziane są instytucje regulowane w przepisach dotyczących pomocy społecznej. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy powtórzyć za organem odwoławczym, iż interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o słuszności złożonego wniosku. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należy przyjąć, iż prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, doprowadził organ odwoławczy do trafnego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi poprzez umorzenie jego zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk