I SA/Go 535/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 1.155 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że podatniczka bezzasadnie odliczyła od podatku wydatki na wyodrębniony fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej czym zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 106,30 zł. Stwierdzono, że skarżącej nie przysługuje przewidziana w art. 27a ust. 1 pk1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") ulga z tego tytułu, ponieważ nie udokumentowała wydatku w sposób określony w art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. Przedstawiła bowiem jedynie zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową o wpłacie w 2003 roku 530,16 zł na fundusz remontowy oraz wystosowane przez tę samą spółdzielnię: zawiadomienie o zmianie czynszu i pismo o dokonanych wpłatach z tytułu czynszu. W ocenie naczelnika urzędu skarbowego, w myśl art. 27 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatki winny być udokumentowane dowodem wpłaty. Za takowy uznać można np. przelew bankowy, przekaz pocztowy, jak również dokument wpłaty w kasie spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej. Z dokumentu, by mógł być uznany za dowód wpłaty w rozumieniu art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. musi wynikać: (1) kwota dokonanej wpłaty, (2) imię i nazwisko wpłacającego, (3) data poniesienia wydatku oraz (4) informacja, że wpłata została wniesiona na fundusz remontowy. Ponieważ zestawienia przedłożone przez skarżącą nie zawierały wszystkich wymaganych informacji, nie mogły zostać uwzględnione jako podstawa dokonania odliczenia. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją naczelnika urzędu skarbowego i wniosła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego argumentowano podobnie jak w decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Wskazano, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie mogą być uznane za "dowód wpłaty" dokumentujący poniesienie wydatków na fundusz remontowy w rozumieniu art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f., co odbiera skarżącej prawo do zastosowania ulgi z tytułu ich poniesienia przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Obok argumentacji o wymaganej treści dokumentu mogącego być uznanym za "dowód wpłaty", będącej w istocie powtórzeniem treści rozważań organu pierwszej instancji, wskazano, że przepisy przewidujące ulgi podatkowe muszą być wykładane ściśle, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnych zasad równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania oraz "nadanie wyrokowi rygoru natychmiastowej wykonalności". W uzasadnieniu skargi dowodziła, że należycie udokumentowała poniesienie wydatków uprawniających do ulgi podatkowej. Argumentowała także, że w analogicznych sprawach organ podatkowy uwzględnia zaświadczenia wystawiane przez spółdzielnie mieszkaniowe, a wszczęcie postępowania w jej sprawie jest wyrazem dyskryminacji z powodu toczącej się sprawy o "mobbing". Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej odpowiedzi na skargę oraz na rozprawie wniósł o oddalenie skargi. Na uzasadnienie swego stanowiska ponowił argumentację użytą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. W rozpoznawanej sprawie nie były sporne ustalenia faktyczne. Nie podnoszono również zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd ze swej strony również nie dostrzegł uchybień proceduralnych w postępowaniu organów podatkowych obydwu instancji. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a ustalenia faktyczne ległe u podstaw rozstrzygnięcia były trafne. Spór w sprawie dotyczył natomiast wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do sposobu dokumentowania wydatków na wyodrębniony fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej uprawniających do zastosowania ulgi. Ulgę tę przewidywał art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Przepis stanowił, że "podatek dochodowy (...), obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się (...), jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów". W myśl natomiast art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. "wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że (...) w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - na podstawie dowodu tej wpłaty". Skarżąca domagała się uznania, że przysługiwała jej ulga z tytułu poniesienia wydatków na wyodrębniony fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej, które to wydatki wykazała zaświadczeniem wystawionym przez spółdzielnię mieszkaniową oraz zawiadomieniem o zmianie opłat czynszowych i pismem o składnikach czynszu. Organy podatkowe obydwu instancji zakwestionowały prawo do ulgi, stwierdzając, że ulgę warunkuje wykazanie poniesienia wydatku jedynie dowodem wpłaty, za który nie mogą być uznane dokumenty przedstawione przez skarżącą. Wskazano, że konieczne jest przedstawienie dowodów poszczególnych wpłat, takich jak: przelew bankowy, przekaz pocztowy lub dokument wpłaty w kasie. Takie stanowisko jest błędne. Po pierwsze wskazać należy, że pojęcie dowodu wpłaty w rozumieniu jakie przypisuje mu organ podatkowy nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie prawa. Nie jest normatywnie zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także na gruncie języka potocznego nie można uznać, że pojęcie "dowodu wpłaty" winno być rozumiane tak wąsko jak twierdzi organ podatkowy. Ograniczanie tego pojęcia jedynie do dowodu wpłaty gotówkowej lub potwierdzenia przelewu lub przekazu pocztowego stanowi zawężającą wykładnię. Równie zasadnie twierdzić można bowiem, że "dowód wpłaty" to każdy dokument potwierdzający dokonanie wpłaty, wystawiony w momencie dokonywania wpłaty jak i ex post. Oceny tej nie zmienia użyty w uzasadnieniu decyzji argument o konieczności ścisłej interpretacji przepisów przewidujących ulgi podatkowe. Sąd jest świadom, że w orzecznictwie ugruntowany był pogląd, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące przywilej podatkowy, powinny być interpretowane ściśle (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. , sygn. akt III RN 22/97 [POP 1998, nr 4, poz. 124], uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 [ONSA 2000/3/92]). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie, a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie (zob. wyroki: NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04 [ONSAiWSA 2004/3/65] i z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/06 [LEX nr 385195]). Wskazywano mianowicie, że traktowanie ulg czy zwolnień jako przywileju podatkowego, czy też powoływanie się przy formułowaniu tego poglądu na zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania nie ma uzasadnienia, gdyż zasady te powinny być rozważane na etapie tworzenia ustawy podatkowej. Wprowadzając ulgi i zwolnienia, ustawodawca poświęca bowiem jedną wartość tj. równość opodatkowania na rzecz innej wartości, jaką jest osiągnięcie określonych celów czy to społecznych, czy też gospodarczych. Normy zawierające ulgi czy zwolnienia są tzw. normami celu społecznego. Cel społeczny tych norm polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. Mają służyć stymulacji określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej, którym in casu było nie tylko zmniejszenie obciążeń podatkowych, lecz w pierwszej kolejności stworzenie warunków rozwoju budownictwa. Wykładnia prawa oferowana przez organy podatkowe prowadziłaby do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (tak NSA w wyroku siedmiu sędziów z 14 grudnia 2009 r. I FPS 8/08 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wcześniej wskazano wykładnia gramatyczna przyjęta za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest uprawniona na gruncie języka prawnego ani potocznego. Organy podatkowe nie przytoczyły również argumentów odwołujących się do wykładni systemowej potwierdzających wykładnię przyjętą w decyzjach. Stanowisko organów było też sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu przewidującego ulgę. Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez skarżącą wydatków w wysokości wynikającej z przedłożonych przez nią dokumentów. Nie podważały również okoliczności, że wydatki przeznaczono na cel uprawniający do zastosowania ulgi. Jedynie posiłkując się nieżyczliwą podatniczce wykładnią gramatyczną art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. dowodziły, że nie udokumentowano ich w sposób formalnie właściwy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z powyższych względów nie podziela stanowiska zajętego przez skład orzekający w sprawie ze skargi skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok (sygn. akt I SA/Go 534/10), gdzie kwestia sporna między stronami również dotyczyła dokumentowania wydatków na fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej. Wyrokiem z 26 sierpnia 2010 r. skargę oddalono, a skarżąca w ustawowym terminie nie wniosła o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia orzeczenia. Brak uzasadnienia uniemożliwia poznanie racji, które legły u podstaw stwierdzenia o zgodności z prawem decyzji podatkowej. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., wobec stwierdzenia, że zapadła ona z naruszeniem prawa materialnego. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a na zasadzie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.