I SA/Go 54/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk Wiśniewska Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1998 r. oddala skargę. I SA/Go 54/07 U Z A S A D N I E N I E Skarżący H.K. pismem z 2 czerwca 2006 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres kwiecień, maj, czerwiec 1998r. w kwocie 6.099,90 zł. oraz odsetki w kwocie 12.137 zł. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w sierpniu 2005 r. w związku z ustaleniem, iż nie posiada on majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń. Skarżący nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości, działalność gospodarczą zlikwidował 31 grudnia 1998r., do 2000 r. przebywał na rencie, a następnie od 23 stycznia 2003r. został zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do pobierania zasiłku i od tego momentu pozostaje bez pracy za wyjątkiem trzymiesięcznego okresu od grudnia 2005 r. do lutego 2006r. kiedy był skierowany do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący mieszka z córką i pozostaje na całkowitym jej utrzymaniu, nie posiada własnych dochodów. Na podstawie aktu notarialnego z 3 kwietnia 1998r. ustanowił rozdzielność majątkową z żoną. Został wpisany do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z [...] lutego 2005 r. umorzył należności z tytułu niezapłaconych składek za zatrudnianych pracowników w łącznej kwocie 52.573,17 zł. stwierdzając w decyzji całkowitą niewypłacalność Skarżącego. Skarżący podkreślił, że ma 57 lat nie posiada majątku a prawdopodobieństwo, że znajdzie pracę jest niewielkie. Choruje na stawy i ma nadciśnienie tętnicze, jest w trakcie rehabilitacji, zażywa leki, co łączy się ze zwiększeniem wydatków. Sytuacja majątkowa i życiowa Skarżącego przemawia za umorzeniem zaległości na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] sierpnia 2006 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Organ I instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia jest szczególnym rodzajem ulgi, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne okoliczności. Wniosek podatnika nie być uzasadniony szczególnymi przyczynami, powstałymi na skutek działań, na które podatnik nie miał wpływu. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przyczyn podatnik nie jest w stanie zapłacić należności podatkowych. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swych potrzeb materialnych. Organ podatkowy podkreślił, że wystąpienie tych przesłanek nie zobowiązuje go do wydania korzystnej dla podatnika decyzji. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, ale pomimo tych ustaleń organ odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż brak jest dostatecznych podstaw do udzielenia szczególnej ulgi jaką jest umorzenie. W ocenie Skarżącego organ podatkowy przyjął, że jego sytuacja ekonomiczna jak i rodzinna nie daje podstaw do uznania, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, iż analiza sytuacji podatnika zmierzająca do stwierdzenia, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu uzasadniającego umorzenie winna być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można miedzy innymi rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej ( wyrok z 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 188/04 ) W wyroku z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98 Sąd wskazał, że ważnym interesem podatnika będzie m. in. utrata możliwości zarobkowania. Postępowanie dowodowe wykazało, że obecna sytuacja utrzymuje się od ośmiu lat i jest to tendencja stała, Skarżący nie tylko nie posiada żadnego majątku , ale nie posiada też żadnych dochodów i pozostaje na całkowitym utrzymaniu rodziny. Tylko dzięki temu, że mieszka razem z córką i jej rodziną nie jest zmuszony do korzystania z opieki społecznej i narażania Skarbu Państwa na dodatkowe wydatki. Sytuacja skarżącego jest z roku na rok coraz trudniejsza, wszelkie starania o uzyskanie zatrudnienia nie powiodły się, nie otrzymuje również zasiłku dla bezrobotnych, a ostatnio zaczął poważnie chorować. Utrzymywanie obecnego stanu prowadzi jedynie do powiększania się zaległości. Przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość złagodzenia obciążeń finansowych na rzecz budżetu. Taką możliwością jest umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika lub interes społeczny. W ocenie Skarżącego organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał jego trudną sytuację materialną. Wynika z niej, że Skarżący nie miał, nie ma i nie będzie miał możliwości zapłacenia zaległości podatkowych. Organ podatkowy właściwie przedstawił sytuację majątkową Skarżącego, wywiódł z niej jednak błędne wnioski - braku ważnego interesu podatnika. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy przeciwstawił sobie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co nie znajduje uzasadnienia w treści art. 67a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że sytuacja w jakiej się znalazł wyniknęła z sytuacji rynkowej jaka zaistniała w 1998 r., spadek opłacalności prowadzonej działalności w związku z wejściem na rynek polski dużych sieci handlowych. Nadto organ podatkowy błędnie wskazał, iż udzielenie wnioskowanej ulgi może być uzależnione od gestu dobrej woli, jakim byłoby w ocenie organu, zapłacenie choćby części zaległości. Przytoczony przepis Ordynacji podatkowej nie formułuje takiego warunku. Skarżący podkreślił, że ZUS dokonał umorzenia należności uznając, że sytuacja majątkowa wystarczająco to uzasadnia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji podkreślił, że użyty w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, iż organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg ustawodawca powierzył prawo do działania wg tzw. Uznania administracyjnego. Granice tego uznania wyznaczone są jedynie ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Są to sformułowania nieostre i wymagają oceny okoliczności konkretnej sprawy. Wystąpienie tych przesłanek nie zobowiązuje jednak organu do umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał wprawdzie, iż Skarżący jest w trudnej sytuacji majątkowej i nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku, nie zdefiniował jednak jednoznacznie tego jako ważnego interesu podatnika, co zrodziło słuszne wątpliwości strony. Organ II instancji zgadza się z poglądem Skarżącego, że interesem publicznym jest nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie wydatków na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc z opieki społecznej. Jednak w ocenie organu sytuacja Skarżącego może ulec zmianie bez pomocy ze strony Państwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący pozostaje w związku małżeńskim. Małżonka Skarżącego jest osobą o wysokim statusie materialnym i zawodowym. Z danych znajdujących się w dyspozycji organu wynika, że adres zamieszkania małżonki i Skarżącego jest tożsamy. Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm. ) małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie, są obowiązani m. in. do wzajemnej pomocy. Z obowiązku tego nie zwalnia również umowa z 3 kwietnia 1998 r. znosząca ustawową wspólność majątkową, która zabezpieczała w istocie małżonków przed zapłatą zaległego podatku z dorobku wspólnego. Dopóki małżeństwo trwa, obowiązuje małżonków wzajemny szacunek i wzajemna pomoc ( wyrok z Sądu Najwyższego z 25 sierpnia 1982 r. sygn. akt III CRN 182/82 ). Organ odwoławczy uważa, że aktualny brak środków do uregulowania zaległości podatkowej nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi, szczególnie, iż umorzenie zaległości nie spowoduje, że Skarżący będzie dysponował większą ilością środków własnych na utrzymanie. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż brak jest przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, pomimo przyjęcia, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, uzasadniająca umorzenie, przez przyjęcie do oceny sytuacji podatnika kryteriów, nie mających żadnego znaczenia w niniejszej sprawie tj. poprzez ocenę możliwości zmiany sytuacji majątkowej Skarżącego, przez pryzmat majątku jego żony oraz wykształcenia córki, 2. naruszenie prawa procesowego - zasady zaufania do organów Państwa wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wysłane przed zebraniem tego materiału, a w szczególności przed nadesłaniem przez podatnika odpowiedzi na pytania organu. Wskazując na powyższe okoliczności Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadnienie skargi zawiera argumentację podniesioną na etapie postępowania przed organami podatkowymi oraz w odwołaniu. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że organ niewłaściwie zinterpretował art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Charakter tego przepisu należy interpretować przez pryzmat zawartego przez małżonków małżeństwa oraz dobra rodziny. Obowiązek wzajemnej pomocy obejmuje wszelkie czynności faktyczne małżonka wspierające współmałżonka w wykonywaniu przez niego praw i obowiązków wynikających z małżeństwa. Trudno jednak przyjąć, że obowiązkiem małżonki Skarżącego jest regulowanie jego zaległości podatkowych wynikających z prowadzonej przez niego przed ośmioma laty działalności gospodarczej. Obowiązek wynikający z art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest obowiązkiem ponoszenia kosztów utrzymania oraz pomocy w chorobie. Przepis ten nie rodzi natomiast obowiązku regulowania wszelkich długów i zaległości podatkowych małżonka. Prawo przewiduje instrumenty mające łagodzić odpowiedzialność małżonka za zobowiązania drugiego z nich. Takim instrumentem jest niewątpliwie umowa majątkowa małżeńska wyłączająca wspólność majątkową małżeńską. Jest to uprawnienie małżonków, z zastosowania którego organ uczynił zarzut. Organy podatkowe nie znalazły podstaw do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na małżonkę Skarżącego, tym samym niezasadny jest zarzut o unikaniu odpowiedzialności. Skarżący wskazał również, że organ II instancji naruszył przepisy prawa procesowego w ten sposób, że został on wezwany pismem z 27 października 2006 r. do udzielenia odpowiedzi na zawarte w piśmie pytania. Termin udzielenia odpowiedzi upływał w dniu 6 listopada 2006 r. i w tym dniu Skarżący wysłał odpowiedź pocztą. Tymczasem organ podatkowy wystosował zawiadomienie o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego w dniu 6 listopada 2006 r. a więc w dniu, w którym materiał nie został jeszcze zebrany W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Skarżący zawarł w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak również prawa procesowego. Wobec tak sformułowanych zarzutów Sąd zobowiązany był w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów Państwa. Naruszenia tej zasady Skarżący dopatruje się w tym, że ten sam stan faktyczny, w tym wypadku sytuacja majątkowa i rodzinna Skarżącego , została odmiennie oceniona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który umorzył zaległości Skarżącego i inaczej przez organy podatkowe, które umorzenia zaległości podatkowych odmówiły. Powyższy zarzut jest niezasadny. Zauważyć bowiem należy, że oba organy działają na podstawie odmiennej właściwości i zakresu przedmiotowego. Tym samym te same okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem różnej oceny. Ocena wyrażona prze te organy w decyzji nie jest dla nich wzajemnie wiążąca, bowiem dotyczy innego zakresu rozstrzygania, może być jednak okolicznością faktyczną braną przez drugi organ pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 122 Ordynaci podatkowej i polegał on na tym, że Skarżący został wezwany pismem z 27 października 2006 r. do udzielenia odpowiedzi na zawarte w tym piśmie pytania, termin do udzielenia odpowiedzi upływał w dniu 6 listopada 2006 r. i w tym też dnu odpowiedź została wysłana przesyłką pocztową, tymczasem tego samego dnia Skarżący zawiadomiony został o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego. Z powyższego wynik, że organ podatkowy przesądził o rozstrzygnięciu mimo, że nie zebrał całego materiału dowodowego. Również ten zarzut należy uznać za niezasadny. Trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ orzeka w formie decyzji po zebraniu i rozważeniu całego materiału dowodowego w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie, że organ podatkowy wśród materiału dowodowego zebranego w sprawie zawarł również informacje ( odpowiedź ) uzyskane do Skarżącego w związku z jego pismem z 6 listopada 2006 r. i do okoliczności wskazanych w tym piśmie się ustosunkował. Informacje zawarte w piśmie były, co jest oczywiste, znane Skarżącemu. Skarżący nie zapoznawał się mimo zawiadomienia z zebranym materiałem dowodowym i nie formułował w tym względzie żadnych nowych wniosków. Podkreślić należy, że Skarżący nie wywodzi z podniesionego zarzutu jakie okoliczności lub ustalenia organu były w związku z tym niewłaściwe. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że stosownie do art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego z odstępstwa tego nie można czynić normy. Ustawodawca upoważnił organ podatkowy na podstawie art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do orzekania w ramach tzw. Uznania administracyjnego. Oznacza to przyznanie organom podatkowym możliwości wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę , a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Uznanie administracyjne jest zatem konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Podkreślić należy , że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych oparta jest na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika" , "interes publiczny". Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Wymagają uzasadnienia odpowiadającego art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wymogą tym odpowiada, zawiera ona bowiem uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie zawiera również uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej i przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest jego ocena. Skarżący sam podkreślał w odwołaniu i skardze, że organy prawidłowo określiły jego sytuację majątkową i rodzinną, wyprowadziły jednak z tej sytuacji, w jego ocenie, nieprawidłowe wnioski. Sąd pragnie raz jeszcze podkreślić, że konstrukcja przepisu będącego podstawą orzekania przez organy w niniejszej sprawie daje Sądowi jedynie możliwość oceny tego, czy organy podatkowe w sposób właściwy prowadziły w sprawie postępowanie, czy zgromadziły w sposób prawidłowy i kompletny materiał dowodowy. Samo rozstrzygniecie, jako podjęte w ramach uznania administracyjnego nie może być przedmiotem oceny Sądu ponieważ stanowiło by ingerencję w sferę zarezerwowaną dla organu podatkowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, również prawidłowo oceniona została sytuacja majątkowa i rodzinna Skarżącego wynikająca z tych ustaleń. Wskazanie przez organ podatkowy, w sposób posiłkowy na treść art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego uznać należy za zasadne. Organ nie wywodził bowiem z tego przepisu, że małżonka Skarżącego ma obowiązek ponoszenia za niego ciężarów podatkowych, zresztą jeżeli istniałyby przesłanki do odpowiedzialności podatkowej małżonki organ zobowiązany byłby do prowadzenia w tym względzie osobnego postępowania, organ wskazał jedynie, że wskazany przepis nakłada na małżonków obowiązek wzajemnego wspierania się, również w zakresie utrzymania, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie posiada bowiem żadnego majątku i nie pracuje, jest jednak utrzymywany przez rodzinę. Trafnie wskazał organ podatkowy, że brak majątku nie jest okolicznością przesądzającą o obowiązku umorzenia zaległości. Organ podkreślił, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawiają żadne szczególne okoliczności, czyli takie które powstałyby z przyczyn niezależnych od skarżącego. Podkreślić należy również, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług mają szczególny charakter. Powstały one w związku z tym, że Skarżący nie zapłacił podatku należnego do organu podatkowego. Kwoty tego podatku Skarżący uzyskał od nabywców jego towarów, jednak nie przeznaczył ich na zapłatę podatku. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Grzęda /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska