I SA/Go 546/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę. M.M., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od lutego do grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. (uzupełnianym pięciokrotnie) T.M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło, m. in. w części dotyczącej okresu od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek wskazał, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków, a w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. Z uwagi na zwiększone zapotrzebowanie na pracowników we wnioskowanym okresie zatrudniał w swoim gospodarstwie obywateli Ukrainy, z którymi zawierał umowy o dzieło na wykonanie sezonowych prac rolnych. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto wskazał, że wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Podniósł, że zgodnie z wydaną interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Ponadto nie był obciążony obowiązkiem wystawienia informacji PIT-8C w związku z wypłacanymi wynagrodzeniami na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło obywateli Ukrainy. Wnioskodawca wskazał, że w związku z tym, iż nie występował w charakterze płatnika i nie był zobowiązany do pobrania podatku od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło wniósł o stwierdzenie nadpłaty. W trakcie prowadzonego postępowania organ powziął wiadomość, że w dniu [...] marca 2011 r. T.M. zmarł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił prowadzone postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego T.M.. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2011 r. od nr [...] do nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie podatkowe wobec spadkobierców zmarłego, tj. żony – M.M. oraz dzieci: M.M., M.M., M.M., M.M.-.B., A.O.. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził spadkobiercom T.M. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. w wysokości 8.870,00 zł, na którą składały się wpłaty dokonane ze środków własnych podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. – powoływanej dalej jako O.p.), gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił go w kwocie wyższej od należnej. Zastosowania nie mógł mieć również art. 75 § 2 pkt 2 lit c) O.p, ponieważ strona była zobowiązana do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami. Od powyższej decyzji M.M. oraz M.M.-.B., reprezentowani przez doradcę podatkowego T.Z. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej obrazę art. 75 § 2 pkt 2b O.p. poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie orzeczenie we wskazanym we wniosku zakresie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, strona jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż daje on prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skoro podatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej niż należna, to tym bardziej będzie przysługiwało takie prawo w przypadku zapłaty nienależnej. Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że w przypadku niepobrania podatku przez płatnika organ podatkowy obciąża go odpowiedzialnością za niepobrany podatek i w konsekwencji płatnik ten podatek uiszcza. Wskazał również, że T.M. umawiał się z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego na wykonanie określonych prac za określone wynagrodzenie, które następnie było "ubruttowiane" w umowie o dzieło. Podatnik nie potrącał zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacał z własnego majątku. Pracownicy otrzymywali kwoty, na które umawiali się z T.M. przed zawarciem umowy, czego potwierdzeniem ma być sposób rozliczenia umów w miesiącu maju. lipcu, wrześniu oraz październiku 2009 r. Różnica pomiędzy 18% i 19% stawką podatkowa, a 20% stawką podatku nie była pobrana (podobnie jak wcześniejsze 18% i 19% obciążenie podatkowe) z wynagrodzenia pracownika lecz z majątku skarżącego. W ocenie pełnomocnika skarżącego, na podstawie art. 30 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 O.p. odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Płatnik odpowiada za niniejsze należności całym swoim majątkiem. Ustawodawca nie upoważnił zatem organów podatkowych do żądania zapłaty niepobranego lub pobranego lecz niewpłaconego podatku bezpośrednio od podatników. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że gdyby T.M. nie pobrał z określonego w umowach o dzieło wynagrodzenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, bądź też pobrał ten podatek ale nie wpłacił należności publicznoprawnych na rzecz Urzędu Skarbowego, odpowiedzialność podatkowa z tego tytułu ciążyłaby na skarżącym. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miałby podstaw do wystąpienia bezpośrednio do podatników o zapłatę podatku w sytuacji, gdyby otrzymali wynagrodzenie w kwocie brutto, tj. zawierające kwotę niepobranego podatku. W takiej sytuacji odpowiadałby całym swoim majątkiem osobistym. T.M. mógłby wystąpić przeciwko swoim pracownikom z roszczeniem cywilnoprawnym o zwrot nadpłaconego wynagrodzenia, nie pomniejszonego o zaliczkę na podatek dochodowy, dopiero po wyegzekwowaniu od niego przez organy podatkowe zobowiązania niepobranego lub też pobranego, ale niewpłaconego. Taka konstrukcja postępowania powinna mieć również miejsce w sytuacji odwrotnej. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że sporny podatek został zapłacony nienależnie. Zatem strona skarżąca jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bowiem ponosi odpowiedzialność podatkową za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Takie uprawnienie przysługuje płatnikowi również wówczas, gdy zapłata podatku nie nastąpiła z majątku płatnika lecz podatnika. Po dokonaniu zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącego, pracownicy strony mogliby żądać od płatnika zwrotu zmniejszonego wynagrodzenia na drodze cywilnoprawnej. Stwierdza, iż skoro pobrany i wpłacony przez skarżącego podatek nie był należny, to w rozliczeniach pomiędzy płatnikiem a pracownikami obywatelstwa ukraińskiego nie doszło do potrącenia podatku lecz do wypłaty wynagrodzenia w kwocie niższej od należnej. W związku z tym pracownikom przysługuje roszczenie cywilnoprawne o zwrot. Jeżeli pracownik zażąda zwrotu to pracodawca będzie musiał dokonać zwrotu. Biorąc pod uwagę dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 75 § 2 pkt 2b O.p., w takiej sytuacji skarżącemu nie przysługiwałby zwrot z urzędu skarbowego (uszczuplenie podatku nastąpiło bowiem z majątku pracownika a nie płatnika), natomiast pracownik miałby podstawy do złożenia wniosku do urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 97, art. 102 § 2, art. 8, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2, art. 75 § 3 O.p. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 29, art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Przysługuje mu jedynie prawo do zawrotu nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi, a pobranymi z wynagrodzeń. Wskazał również, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany od wynagrodzeń zatrudnionych obywateli Ukrainy, zatem do wysokości pobranego podatku mamy do czynienia z nadpłatą podatników i jedynie na rzecz tych podatników mogłaby zostać wydana decyzja stwierdzająca taką nadpłatę. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy regulujące instytucję zaległości podatkowej, w tym dotyczące jej oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że T.M. nie był zobowiązany do pobierania i wpłaty podatku od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy, nie można zatem przyjąć, że dokonał wpłat z naruszeniem terminu. Nie ciążył na nim bowiem obowiązek wpłaty. Nie istniał także termin, w którym wpłata taka powinna zostać dokonana. Wobec tego nie mogła powstać zaległość podatkowa, ani odsetki od nieterminowej wpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty uiszczone na rzecz organu podatkowego z tytułu odsetek są kwotami wpłaconymi nienależnie a podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar zapłaty tych kwot przysługuje prawo do nadpłaty. Zatem, stronie przysługuje prawo do nadpłaty w zakresie wpłaconych ze środków własnych odsetek. Nadto w ocenie organu odwoławczego oprocentowanie nadpłaty w związku z niewydaniem decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadnione bowiem spadkobiercy wnioskodawcy przyczynili się do wydania decyzji po terminie. Powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej M.M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę art. 75 § 2 pkt 2b O.p. poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku strony z dnia [...] października 2010 r. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Na początek podkreślenia wymaga, że niesporna jest między stronami okoliczność, że na T.M. nie ciążył obowiązek poboru i wpłacania zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń ani wystawiania zatrudnionym podatnikom informacji PIT-8C, co wynikało także z udzielonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami istotne są ustalenia w zakresie stanu faktycznego, bowiem ich prawidłowość determinowała właściwe zastosowanie prawa materialnego. Dokonując zatem oceny w tym względzie należy stwierdzić, że zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci umów o dzieło, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 8AR, dokonywanych wpłat na rzecz organów podatkowych, a także rachunków za wykonane dzieła, zostały poddane wszechstronnej ocenie co do ich znaczenia i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu upoważniały one organy podatkowe do przyjęcia, że odprowadzone przez T.M. należności od wynagrodzeń nie pochodziły z jego majątku lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. W "postanowieniach ogólnych" tych umów sprecyzowano, iż "Wypłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie rachunku wystawionego przez Wykonawcę, po stwierdzeniu wykonania dzieła w ustalonym terminie" (punkt 2) oraz że "Od w/w wynagrodzenia Zamawiający odliczy należną zaliczkę na podatek dochodowy" (punkt 3). Dowodem na wykonanie tych postanowień są rachunki, w których w części "A" (Rozliczenie umowy) wyszczególniano kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz kwotę do wypłaty. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżący nie podważyli i nie proponowali innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, sprowadzających się do tezy o rzekomo wypłacanym wynagrodzeniu netto i opłacaniu podatków z własnych środków. Trafnie też organy ustaliły, że jedyne środki własne, jakie T.M. uiścił wynikają z wpłat za miesiące: maj, lipiec, wrzesień oraz październik 2009, wpłacając za te miesiące wyższą kwotę od pobranej za ten okres od pracowników z tytułu należnego podatku tych pracowników. Akceptując zatem ustalenia faktyczne organów obu instancji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały również poprawnej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku T.M. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z nich za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, bądź też pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej; c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Z przepisów tych wynika, że co do zasady, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Uprawnienie to nabyli również, po dokonanej nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. zmianie art. 75 Ordynacji podatkowej, płatnicy i inkasenci w sytuacjach opisanych w § 2 pkt 2. Jednakże nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Takie też stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę i stwierdził nadpłatę tylko w stosunku do tej kwoty, która została uiszczona przez T.M. ponad kwoty pobrane od podatników. W ocenie Sądu wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie została dokonana prawidłowo. Można dodać, że odmienne rozumienie przez skarżących norm prawnych nie czyni skargi zasadną. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. | | | |