I SA/Go 549/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sedzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi "W" Usługi Budowlane Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, listopad oraz grudzień 2006 r. oddala skargę. l SA / Go 549 / 08 UZASADNIENIE Skarżąca W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2008 roku nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2007 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].06.2006 roku skarżąca złożyła deklarację VAT - 7 za maj 2006 roku wykazując kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 48.698,0 złotych. W dniu [...].10.2007 roku skarżąca złożyła korektę powyższej deklaracji wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 72.264,0 złote, składając wraz z korektą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za maj 2006 roku w wysokości 48.698,0 złotych i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 roku. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z dnia [...].12.2007 roku zaliczył nadpłatę z tytułu podatku VAT za maj 2006 roku w kwocie 48.698,0 złotych na poczet zobowiązania za czerwiec 2006 roku w wysokości 26.858,0 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.776,0 złotych, za lipiec 2006 roku w wysokości 10.514,0 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.380 złotych, za listopad 2006 roku w wysokości 1.432,0 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 134,0 złotych, za grudzień 2006 roku w kwocie 4.242,75 złotych z odsetkami za zwłokę w kwocie 361,25 złotych. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 i art. 53 § 1, art. 76a § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie że zapłacone przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe stanowi zaległość podatkową od której organ naliczył odsetki za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...].03.2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu l instancji. Zdaniem organu zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności od której naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. Odsetki są naliczane od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym podatnik obowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organ podatkowego. Zobowiązanie wynikającego z deklaracji VAT jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty, zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Korekta natomiast pociąga za sobą ten skutek iż pozbawia mocy pierwotną deklarację. Skarżąca zmieniła deklaracje VAT - 7 za maj 2006 rok, składając korektę deklaracji w dniu [...].10.2007 roku i w tym dniu powstała nadpłata. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w części dotyczącej ustalenia odsetek za zwłokę w kwocie 5.651,25 złotych i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła iż postanowienie to narusza ; - art. 73 § 1 pkt. 1 i 6 poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z podstawowymi zasadami Konstytucji RP oraz zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 roku nr 8 póz. 60 z zm./ - art. 76a § 2 w / w ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 53 § 1 w / w ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne nałożenie na skarżącą odsetek karnych od zaległości podatkowych Zdaniem skarżącej zastosowanie art. 73 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej przez organ podatkowy i uznanie że nadpłata powstała w momencie złożenia korekty deklaracji VAT -7 jest sprzeczne z zasadą zaufania podatnika do organów skarbowych oraz z zasadami państwa prawa wyrażonymi w Konstytucji RP, bowiem nadpłata powstała w momencie w dniu zapłaty przez skarżącą podatku w wysokości większej od należnej, a więc w czerwcu 2006 roku. Organy podatkowe nałożyły na skarżącą obowiązek zapłaty odsetek karnych od zaległości podatkowych które powstały w wyniku wcześniejszego niż nakazują to przepisy zadeklarowania podatku należnego z tytułu świadczonych usług budowlanych. Złożenie korekty przez skarżącą miało na celu właściwe uregulowania rozliczeń podatkowych, a należny podatek faktycznie już znajdował się w dyspozycji Skarbu Państwa przed wymaganym terminem. Jest to zdaniem skarżącej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. Podkreśliła że gdyby spółka zamiast dokonać korekty w deklaracji VAT - 7 pozostała bezczynna uniknęłaby ponoszenia negatywnych konsekwencji wcześniejszego wykazania obowiązku podatkowego, gdyż organ podatkowy w razie kontroli wydając decyzję wymiarową konałby samodzielnie przesunięcia podatku należnego chyba winno być naliczonego ?do właściwych miesięcy. Tak więc momentem nadpłaty byłby moment zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skarżąca nie ponosiłaby dodatkowej sankcji w postaci 30% zobowiązania podatkowego z uwagi na treść przepisu art 109 ust. 7 pkt. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług. Ponadto interpretacja zastosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości określonąw przepisie art. 32 Konstytucji. Podatnicy bowiem którzy przedwcześnie zadeklarowali podatek należny są przez organy podatkowe traktowani odmiennie w przypadku niedokonania korekty deklaracji niż gdy prawidłowo deklarują obowiązek podatkowy przez złożenie korekty. Zdaniem skarżącej art. 73 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej winien być interpretowany jako faktyczne i rzeczywiste obniżenie wysokości zobowiązania w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego. W niniejszej sytuacji w wyniku dokonanej korekty nastąpiło jedynie rozdysponowanie wcześniej nadpłaconego podatku na następne miesiące. W niniejszej sprawie podatek został zapłacony wcześniej niż należało w związku z czym nie nastąpiło uszczuplenie należności budżetu państwa, a wręcz osiągnął on z tego tytułu korzyści. Skarżąca powołując się na art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wskazała iż ustawodawca chciał wyłączyć zastosowanie sankcji VAT w przypadku przeniesienia już zapłaconego podatku na następne okresy. Poprzez analogię do odsetek karnych od zaległości podatkowych wskazała iż wykładnia art. 73 ordynacji podatkowej winna zmierzać do uregulowania sytuacji podatkowej spółki przy jednoczesnej eliminacji grożących jej sankcji ekonomicznych. Realizacje tych celów zapewnia zastosowanie ogólnej reguły określenia momentu powstania nadpłaty. Nadto jej zdaniem art. 53 § 1 ordynacji podatkowej wskazuje na to że odsetki za zwłokę naliczane są w związku z niezapłaceniem lub zapłaceniem z zwłoką należności i są formą odpłatności ze strony podatnika za tą zwłokę. Jednak nałożenie odsetek za zwłokę stoi w sprzeczności z charakterem odsetek za zwłokę oraz zasadami państwa prawa, bowiem na dzień złożenia korekty skarżąca nie miała zaległości ponieważ wykazany w korekcie podatek został wcześniej zapłacony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu art. 73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do podatku VAT wobec odrębnego uregulowania momentu powstania nadpłaty co do tego podatku w art. 73 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej. Pokreślił iż każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku w związku z zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego powoduje że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty należnego podatku lecz w momencie złożenia deklaracji. Złożona korekta zdaniem organu zastępuje pierwotną deklarację i pociąga za sobą skutki prawne pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. W dniu wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca posiadała zaległości podatkowe za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 roku oraz lipiec 2007 roku. Zaległości te SA konsekwencją sposobu powstania zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług. Powstaje ono z mocy prawa, podatnicy mają obowiązek obliczania i wpłacania bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego podatku za okresu miesięczne na rachunek urzędu skarbowego. Niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, a od zaległości naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Organ zwrócił uwagę iż w okresie od [...].01.2003 roku do dnia [...].11.2005 roku obowiązywał inny moment powstania nadpłaty w przypadku z zwiększenia kwoty podatku naliczonego a inny w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Bowiem w przypadku zwiększenia podatku naliczonego nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku obniżenia podatku należnego z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Niezasadny jest zarzut skarżącej iż w sprawie nie ma mowy o zaległości podatkowej bowiem podatnik wykazał i zapłacił należny podatek VAT za wcześniej. Zdaniem organu podatek VAT jest naliczany za okresy miesięczne i skutki nieprawidłowego rozliczenia tego podatku winny być oceniane odrębnie dla każdego miesiąca. Tak więc przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej zostały zastosowane prawidłowo. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP każdy podmiot cechujący się tą samą cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Zdaniem organu każdy podatnik postępujący nierzetelnie może oczekiwać takich samym konsekwencji. Podatnik odpowiada za rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty odsetek jest niezależny od przyczyn która spowodowała że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Nadpłaty w tym podatku powstałej za określony okres rozliczeniowy w dniu złożenia korekty deklaracji nie można traktować jako przedwczesnej zapłaty podatku w razie ujawnienia w przyszłości istnienia zaległości za inny okres rozliczeniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 /, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, póz. 1270 /, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W sprawie niniejszej skarżąca złożyła deklarację VAT -7 za maj 2006 roku wykazując kwotę podatku do wpłaty na rzecz urzędu skarbowego w wysokości 48.698,0 złotych, a następnie złożyła korektę powyższej deklaracji dniu [...].10.2007 roku, wykazując kwotę 72.264,0 złote, jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnymi. Nadto złożyła w dniu [...].10.2007 roku również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006 roku w wysokości 48.698 złotych, a także wniosek o zarachowanie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 roku. Od dnia 1 września 2005 roku, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 143, póz. 1199 /, znowelizowano art. 73 w § 1 pkt 6, ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy rezultatem jest obniżenie kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tak więc zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a więc bez różnicowania przyczyn błędnego wypełnienia deklaracji podatku VAT. Podkreślić należy iż korekta deklaracji VAT -7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, a więc za prawidłowe uważane są te dane które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty -w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz w § 2 ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazać należy że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest składanie deklaracji podatkowych co do podatku VAT co miesiąc, do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu / art. 103 ust 1 ustawy o VAT /, a także, uiszczenie bez wezwania podatku za okresy miesięczne, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji VAT - 7. Jeżeli skarżąca błędnie uzna iż ciąży na nią obowiązek podatkowy w okresie wcześniejszym niż to wynika z ustawy o VAT, to wpłaty z tego tytułu nie będą odpowiadały wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji VAT za ten okres. W rezultacie powstaje nadpłata w okresie w którym wpłaty przewyższały wysokość podatku określonego w korekcie deklaracji i powstaje zaległość podatkowa w okresach gdy wysokość wpłat była niższa od zadeklarowanych kwot zobowiązania podatkowego. Nie uiszczenie podatku VAT w terminach wskazanych wyżej, a więc w odniesieniu do każdego miesiąca z osobna, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej powoduje powstanie zaległości podatkowej od której naliczane są odsetki zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej. W wyniku złożenia korekty deklaracji za maj 2006 roku skarżąca posiadała nadpłatę w podatku VAT w kwocie 48.698,0 złotych na skutek przedwczesnego wykazania podatku VAT. Nadpłata ta zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 roku to jest z dniem [...].10.2007 roku. W dniu korekty deklaracji VAT skarżąca nadto posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT za czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2006 roku i lipiec 2007 roku. Organ podatkowy zaliczył powyższą nadpłatę na poczet zaległości podatkowych za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2006 roku, przy czym zaliczenie nadpłaty nastąpiło zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, a więc z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest z dniem 19.10.2007 roku. W związku z powyższym od wskazanych zaległości podatkowych organ podatkowy zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej naliczył odsetki od dnia powstania zaległości do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet tych zaległości. Nie można w związku z tym uznać za zasadny zarzutu skarżącej iż nadpłata powstała zgodnie z art. 73 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc w dniu zapłaty przez skarżącą podatku w wysokości od należnej. Regulacja terminu powstania zapłaty określona w art. 73 § 1 ordynacji podatkowej, wyraźnie różnicuje określenie dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, od określenia dnia powstania nadpłaty w innych wypadkach. Z tego też względu dzień powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług został określony odrębnie w art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Z tego też względu, zdaniem Sądu brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 73 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej do powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić iż powyższe wyodrębnienie nastąpiło na skutek specyficznego charakteru podatku VAT. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje odrębnie co do każdego z miesięcy, tak więc zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc ma odrębny byt i od każdego z tych zobowiązań w przypadku powstania zaległości podatkowych naliczane są odsetki. Powstanie natomiast nadpłaty w miesiącu wcześniejszym nie skutkuje zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej zaliczeniem tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych w późniejszych miesiącach z dniem powstania tej zaległości, a jedynie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Przy czym stwierdzenie nadpłaty następuje z dniem złożenia korekty deklaracji VAT. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa i do obowiązków podatnika należy zgłoszenie organowi podatkowemu, poprzez złożenie deklaracji wysokości tego zobowiązania. Deklaracja złożona przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości tam zawartych danych, do momentu złożenia korekty tej deklaracji, czy też podważenia wysokości zobowiązania przez organ podatkowy. W związku z powyższym podatnik odpowiada za rzetelność danych zawartych w deklaracji, a w przypadku nierzetelności winien spodziewać się negatywnych konsekwencji swojego nierzetelnego postępowania np. w postaci obowiązku zapłaty odsetek. W przypadku gdy podatnik nie postępuje rzetelnie, nie może powoływać się na to że nie jest traktowany w podobny sposób jak podatnik postępujący rzetelnie. Podkreślić należy iż obowiązek zapłaty odsetek powstaje z mocy przepisów ustawy, na skutek powstania zaległości podatkowej, a więc nie zapłacenia zobowiązania podatkowego w terminie. Jest to jedyny warunek określony w ustawie którego spełnienie jest konieczne dla zasadnego naliczenia odsetek. Przepisy ordynacji podatkowej nie formułują innych przesłanek od których uzależnia ich naliczenie. Tak więc uwzględniając to iż zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje odrębnie co do każdego z miesięcy, a nie zapłacenie tegoż podatku w terminie rodzi zaległość podatkową naliczenie odsetek od zaległości podatkowych przez organ podatkowy było zasadne i nie naruszało prawa. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.01.2005 roku III SA/Wa 616 / 04 należy wskazać iż dotyczy on tylko i wyłącznie, co podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, stanu faktycznego ustalonego w danej sprawie. Wyrok ten zapadł w innym stanie prawnym, bowiem obowiązującym przed dniem 1.09.2005 roku i nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na zmianę art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Tym samym powyższa decyzja nie narusza art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez błędna wykładnię sprzeczną z art. 2 i 32 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem w tej mierze przepisy ordynacji podatkowej określają w sposób jasny obowiązujące zasady zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Na podatników spełniających określone przesłanki nakładane są bowiem w równiej mierze te same obowiązki. Z uregulowań Konstytucji RP wynika że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cech istotną w równym stopniu mają być traktowane równo a więc według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących / wyrok TK z dnia 26.10.2004 roku sygnat. akt SK 7 / 04 OTK 2004 / 9/95/. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.