I SA/Go 55/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę. I SA/Go 55 /14 U Z A S A D N I E N I E J.S. ( dalej Skarżąca ) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012r., wydaną w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "M". Z akt sprawy wynika że: Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] maja 2011r. decyzję, określającą spółce "M" wartość celną, kwotę długu celnego należnego z tytułu importu, jako kwotę niezbędną do prawidłowego wyliczenia podstawy podatku od towarów i usług oraz prawidłową kwotę podatku VAT. Należności objęte powyższą decyzją nie zostały uiszczone, w wyniku czego wszczęto postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [...].11.2011r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec firmy "M" sp. z o.o. dotycząca w/w decyzji okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia [...].02.2012r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.M.S., jako prezesa zarządu sp. z o.o. "M". Jak wynikało bowiem z wpisu do rejestru KRS, w dacie powstania zobowiązania podatkowego, prezesem zarządu spółki M wpisanym do KRS, jako jedyny członek zarządu była J.M.S.. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o "M" na osobę J.M.S. jako prezesa zarządu spółki, w zakresie nieuregulowanych zaległości dotyczących podatku VAT określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011r. Skarżąca, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie : - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, - 116 § 1 pkt 1b poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że nie zaistniała negatywna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, członka zarządu za zobowiązania spółki, - art.116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie, że termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie na podstawie jakich przepisów prawa organ dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę od należności podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu ustalenia, czy w sprawie nie zostały spełnione pozytywne przesłanki z art. 116 OP, - art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie fikcji doręczenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2013r utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe, a także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. W myśl § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej , przepisy § 1-3 tego artykułu stosuje się także do byłych członków zarządu spółki. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].05.2011r. określił firmie "M" sp. z o. o prawidłową kwotę długu celnego niezbędną do prawidłowego wyliczenia podstawy podatku od towarów i usług oraz podatku VAT od importowanych towarów na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w dniu [...].09.2007r. Określony powyższą decyzją podatek VAT nie został zapłacony, powstała więc zaległość podatkowa ( art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ). Wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu nie odpowiadają za te zaległości wówczas gdy wykażą, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskażą mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności objęte są zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Argumentował, iż z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym Monitora Sądowego i Gospodarczego wynika iż w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, tj. [...].09.2007r., jednoosobowo funkcję prezesa zarządu pełniła J.M.S., tak więc została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka "M" nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań podatkowych, toteż zostało wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne, a w jego toku dokonano następujących czynności: - wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nr [...], które następnie skierowano do Banku [...] S.A. W odpowiedzi na przesłane zawiadomienie bank poinformował, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto do rachunków bankowych dłużnika wystąpił zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych, a do prowadzenia łącznej egzekucji wyznaczono Komornika Sądowego. - dniu [...].11.2011r. Komornik Sądowy poinformował o bezskutecznej licytacji zajętych ruchomości z powodu braku licytantów. W związku z tym, że prowadzone postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne postanowieniem z dnia [...].03.2013r., Sygn. akt [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania nie ustalono innych składników majątku spółki, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Wskazał również, że bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Nie uzyskanie w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, czyli faktyczna bezskuteczność egzekucji, nie stanowi bowiem obligatoryjnej, a jedynie fakultatywną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się zatem na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, bowiem spółka nie posiada majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa W toku prowadzonego postępowania, po sprawdzeniu KRS, organ podatkowy ustalił, że w dniu [...].03.2003r. na wniosek "O" sp. z o.o Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...], wpisał ten podmiot do rejestru. W dniu [...].07.2003r. dokonano do rejestru wpisu nr 2 zmieniającego nazwę spółki z "O" sp. z o.o na "M" sp. z o.o. Ostatnim wpisem w dniu [...].12.2009r. dokonano zmiany osób wchodzących w skład organu zarządzającego i jako prezes spółki został wpisany R.A.D.. Dokonano również zmiany siedziby i adresu spółki. Brak kolejnych wpisów pozwala wnioskować zdaniem organu, że spółka nie ogłosiła upadłości, ani nie jest postawiona w stan upadłości. Wskazał, że z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej stronie postępowania podatkowego. W ocenie organu Skarżąca nie uwolniła się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż nie wykazała żadnej okoliczności egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Również z załączonych dokumentów nie wynika, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność i zarazem wykluczające orzeczenie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Skarżąca nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wykazała też, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Prowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło również twierdzeń co do wpłaty zaliczki w wysokości 1,5 miliona złotych na poczet zakupu nieruchomości i dysponowania środkami. Jak wynika z informacji nadesłanych przez Sąd Rejonowy akta rejestrowe spółki zawierają tylko sprawozdanie finansowe za 2007r. i nie zawierają innych dokumentów finansowych. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tamtejszym urzędzie nie zarejestrowano zeznania CIT-8 oraz nie zarejestrowano sprawozdań finansowych za lata 2009-2011 dotyczących spółki "M", natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację dotyczącą braku sprawozdań finansowych spółki za okres 2007 i 2008. Wskazał, iż warunek określony w art. 116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja celem zaspokojenia zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Nie zaistniała zatem przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności członka zarządu wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Organ II instancji, powołał biegłego sądowego zlecając mu wydanie opinii dotyczącej sytuacji finansowej spółki z o.o "M" w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki. Przeprowadzenie tego dowodu okazało się jednak niemożliwe, bowiem w aktach podatkowych i rejestrowych spółki brak było sprawozdań finansowych za rok 2008 i 2009 i innych dokumentów niezbędnych do opracowania opinii, a do złożenia których spółka była zobowiązana. Brak również było możliwości pozyskania brakujących dokumentów od obecnego zarządu spółki, w związku z niepodejmowaniem przez ten zarząd korespondencji. Wskazał również, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obliczenie wysokości tego podatku w innej kwocie, organ celny wydaje decyzję jedynie określającą wysokość kwoty podatku, co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku w prawidłowej wysokości. Natomiast dochodzona przez organy podatkowe zaległość podatkowa powstała w związku z nieuregulowaniem w prawidłowej wysokości, w ustawowym terminie przez spółkę, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w wyniku importu towaru w roku 2007, którego termin płatności upływał w czasie, gdy strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w związku z art. 150 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym doręczeniu skarżącej postanowienia z dnia [...].04.2012r. określającego stronie termin do zapoznania i wypowiedzenia się w stosunku do materiału dowodowego zebranego w sprawie, ustalił iż zostało doręczone ono stronie w dniu 12.04.2012r. do rąk własnych, co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem Skarżącej na "zwrotnym potwierdzeniem odbioru". W zaskarżonej decyzji omyłkowo znalazł się zapis o doręczeniu na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tak więc Strona miała pełną świadomość zakończenia postępowania wyjaśniającego i gromadzenia materiału dowodowego i nie została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Wskazał również iż zaległość w podatku VAT powstała w 2007r. i zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, upływał z dniem 31.12.2012r. Tak więc decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].05.2012r. orzekająca o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o "M" na J.M.S. jako członka zarządu spółki została wydana prawidłowo. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca. wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów : art. 116 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 b, art. 116 § 2, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 200 § 1 w zw z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu argumentowała, iż w toku postępowania wykazała, że wobec braku przesłanki pozytywnej i jednoczesnego wystąpienia przesłanki negatywnej nie jest dopuszczalne wydanie decyzji na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy rażąco naruszając ten przepis, wydał zaskarżoną decyzję. Zarzuciła nadto, iż Skarżącej nie zostało wyjaśnione czy i w jakim zakresie była prowadzona egzekucja przeciwko spółce, jakie zostały podjęte czynności egzekucyjne oraz jak zostało zakończone postępowanie egzekucyjne. Natomiast Skarżąca winna zostać poinformowana o okoliczności stanowiących o bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz o jej formalnym zakończeniu. Ponadto z korespondencji między Komornikiem przy S.R a organem wynika, iż Urząd Celny został wezwany do opłacenia kosztów egzekucji pod rygorem odstąpienia od dalszych czynności, a organ w żaden sposób nie potwierdził tej wpłaty. Komornik wskazał również nowe miejsce prowadzenia działalności spółki, lecz organ nie odniósł się do tego faktu. Z dokumentacji wynika również, iż komornik zajął i licytował mienie spółki, ale wobec braku licytantów nie dokonał sprzedaży. Zdaniem skarżącej mienie które nie zostało sprzedane, pozostawione zostało bez dyspozycji i wróciło do dłużnika. Jej zdaniem stwierdzenie, że egzekucja była bezskuteczna należy uznać za niewystarczające. Bezskuteczność egzekucji wymaga bowiem formalnego stwierdzenia w drodze odpowiedniego aktu organu prowadzącego egzekucję i winno być oparte na braku możliwości egzekucji. Przesądza o tym wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta jest specyficzną instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Odpowiedzialność osoby trzeciej, w tym wypadku byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter posiłkowy (subsydiamy). Ponieważ wchodzi w grę dopiero w dalszej kolejności, warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Bezskuteczna egzekucja to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie powołuje się na fakt formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem o umorzeniu postępowania z powodu jego bezskuteczności ani innym formalnym orzeczeniem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zarzuciła, iż został naruszony przepis art. 116 § 1 pkt 1 b ordynacji podatkowej, bowiem nie zachodzą przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 116 Ordynacji podatkowej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu. Skarżąca podnosiła bowiem zarzut, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółka była wypłacalna i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tym okresie. Tym samym, zaistniała przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jaką przewiduje art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej. Nadto, przepis ten przewiduje iż członek zarządu jest zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki bowiem badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję Organ nie uwzględnił również faktu okazania przez Skarżącą zaświadczenia o braku zaległości podatkowych z kwietnia 2008r., a ograniczył się do wykazywania przesłanek pozytywnych, pomijając okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca wskazała iż wnosiła również o przesłuchanie w charakterze świadka W.J., byłego prezesa zarządu spółki M sp. z o.o. celem ustalenia okoliczność kondycji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym objęcie funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, jednakże wniosek ten nie został uwzględniony. Zdaniem Skarżącej mógłby on potwierdzić stan finansów spółki, brak zaległości podatkowych i istnienie środków na zakupy towarów sprowadzanych przez spółkę. Natomiast z faktu dokonywania przedpłat na kupowane towary jasno wynika, iż cały stan magazynowy spółki był przez nią zapłacony. Przez cały okres pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącą aktywa spółki przekraczały wielokrotnie jej naliczone później opłaty celne. Skarżąca również twierdziła iż nie pełniła funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ naruszył art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Jej zdaniem sprawowała funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...].10.2007r., z racji wydania dopiero w dniu [...].09.2007r. postanowienia o wpisaniu skarżącej do KRS. Rzeczywiste rozpoczęcie pełnienia funkcji z dniem [...].10.2007r. wprost wynika z wyciągu z KRS i dokonanych zmian w zarządzie i umożliwiających reprezentację spółki. Organ nie przytoczył podstawy prawnej dla potwierdzenia, że zaległość podatkowa była wymagalna z mocy prawa już w momencie zgłoszenia celnego w dniu [...].09.2007r.. Naruszył tym samym jej zdaniem art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie była ona informowana o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Skarżąca podniosła natomiast, że zobowiązanie wobec spółki M sp. z o.o. powstało z datą decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011r. określającej wartość celną towaru oraz prawidłową kwotę długu celnego oraz stało się wymagalne w terminie w niej określonym, a we wskazanym okresie nie była już członkiem zarządu spółki M sp. z o.o. Powołując się na przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazała że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Tym samym, za zobowiązania które powstały później kiedy nie była już członkiem zarządu nie powinna odpowiadać nawet w sytuacji, gdyby wynikały one ze stanu faktycznego, jaki skonkretyzował się w okresie udziału takiej osoby w organie kolegialnym. Wskazała również na przesłanki określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazujące kiedy postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte. Wywiodła, że skoro postępowanie przeciwko trzeciodłużnikowi nie można wszcząć przed powstaniem zaległości podatkowej po stronie spółki - dłużnika podstawowego, to tym samym, jeśli zaległość taka powstanie po dacie, kiedy dana osoba przestała być członkiem organu kolegialnego, przesłanki do wszczęcia takiego postępowania nigdy nie powstaną jako, że taka decyzja została wydana już po upływie okresu odpowiedzialności materialnej. Argumentowała, że do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi stanie się ostateczna - w przypadku braku możliwości wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji - nie wolno wydać organowi decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z powyższym, nie można mówić o zobowiązaniu trzeciodłużnika do momentu wydania takiej decyzji. Podstawa faktyczna jego odpowiedzialności musi być natomiast powiązana, z okresem, kiedy faktycznie kierował spółką. W toku niniejszego postępowania zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył również art. 121 § 2, art. 122, art. 123 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił na podstawie jakich przepisów prawa dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę od należności podatkowej, co skutkowała naruszeniem art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej . Organ nie przytoczył również podstawy prawnej twierdzenia, że należności były wymagalne z mocy prawa już w momencie złożenia przez spółkę zgłoszenia celnego tj. z dniem [...].09.2007r., co pozbawiło Skarżącą możliwości pełnego odniesienia się do zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej , bowiem prowadząc postępowanie przeciwko byłemu członkowi zarządu ograniczył się jedynie do analizy odpisu z rejestru handlowego spółki i nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, czy zostały spełnione pozytywne przesłanki z art. 116 ordynacji podatkowej. Nie odniósł się również do twierdzeń w zakresie kondycji finansowej spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącą. Nie ustalił zatem, jaki był stan finansowy spółki w tym okresie i nie zbadał pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Z prowadzonej korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2012 Urząd Celny zwrócił się o przesłanie bilansów spółki złożonych za lata 2007, 2008 i 2009 oraz przesłanie informacji, czy spółka w badanych okresach posiadała zaległości wobec budżetu państwa. Natomiast Urząd ten poinformował iż nie zarejestrowano zeznania CIT-8 oraz nie zarejestrowano sprawozdania finansowego za lata 2009 - 2011 dot. w/w spółki, a także że w/w spółka nie posiada zaległości podatkowych na dzień udzielenia odpowiedzi. Tym samym zdaniem Skarżącej Urząd nie otrzymał odpowiedzi na swoje pismo, a wyciągnięte wnioski nie maja żadnego związku ze stanem faktycznym. Wskazała również, iż w dokumentach sprawy znajduje się skan bilansu spółki za 2007 r. opatrzony pieczęcią S. R. Sądu Gospodarczego KRS. Widnieje tam w pozycji "środki trwałe w budowie" kwota 1.528.000zł , co przeczy niżej stanowisku Izby Celnej, o braku majątku spółki. Nadto, Skarżąca wskazała na dowód istnienia majątku spółki, iż dysponuje kserokopiami wyciągów bankowych potwierdzających dokonywanie przelewów na konto zaliczkobiorcy, celem nabycia nieruchomości Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej , w zw. z naruszeniem art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem postanowieniem z dnia [...].04.2012r. został wyznaczony Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania. Natomiast organ twierdzi, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 12.04.2012r. W związku z przyjęciem fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej że doręczenie nastąpiło już w dniu 12.04.2012r., a co powinno nastąpić stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej co najmniej po upływie 14 dni od daty niepodjęcia pisma przez adresata, Skarżąca została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca jednocześnie wskazała, że mimo faktycznego pozbawienia możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, pismem z dnia [...] kwietnia 2012r. złożonym w terminie wyznaczonym przez organ przedstawiła wyczerpująco swoje stanowisko oraz przedstawiła dowody świadczące o braku przesłanek warunkujących odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej oraz o wskazała na istnienie przesłanek negatywnych uzasadniających odstąpienie od orzeczenia od odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie płacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie wrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Regulacja ta charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Podkreślić należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż postępowanie co do odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki M zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w dniu 16.06.2011r w trybie art. 150 ordynacji podatkowej – art. 108 § 2 ust. 2a ordynacji podatkowej ( k. 113 akt ). Skarżąca zarzuciła, iż rozpoczęła pełnienie funkcji członka zarządu od [...].10.2007r, bowiem dopiero w dniu [...].09.2007r wydano postanowienie o wpisaniu jej do KRS. Ponadto twierdziła iż zobowiązanie wobec spółki M powstało z momentem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...].05.2011r Zgodnie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podkreślić należy że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz.U.2011.177.1054 j.t. dalej ustawa o VAT ) w stanie obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z mocy prawa, z chwilą powstania długu celnego, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). A skoro, zobowiązanie powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego VAT z tytułu importu ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Podatnik jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust.1 ustawy o VAT) oraz do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 33 ust. 5 ustawy o VAT ). Zapłacenie podatku w zaniżonej wysokości skutkuje, w części odnoszącej się do zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej ( art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ) W takim wypadku organ celny wydaje decyzję określającą wysokość kwoty podatku, co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej (art. 21 §1 i §3 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie natomiast stanowiska skarżącej, że zobowiązanie spółki M powstało z dniem wydania decyzji przez Naczelnik Urzędu Celnego oznaczałoby, że zobowiązanie w podatku VAT powstało dopiero w momencie wydania wobec spółki decyzji w dniu [...].05.2011r określającej prawidłową kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu, której należałoby nadać charakter decyzji konstytutywnych. Jest to niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT w zakresie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Natomiast decyzja określająca spółce M prawidłową wysokość podatku VAT, jest decyzją deklaratoryjną, gdyż stanowi jedynie formę powiadomienia o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym, w terminie 10 dni. Określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27.02.2007r. , sygn. akt I FSK 623/06). Dochodzona przez organy podatkowa zaległość podatkowa powstała w związku z nie uregulowaniem w prawidłowej wysokości, w ustawowym terminie przez spółkę M, zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w wyniku importu towaru w dniu [...].09.2007r., którego termin płatności zgodnie z art. 33 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług upływał w czasie, gdy strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Jak wynika bowiem z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym Monitora Sądowego i Gospodarczego (wpis nr 5) że w okresie od [...].09.2007r. do [...].09.2009r. tzn. również w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, tj. [...].09.2007r., funkcję Prezesa Zarządu jednoosobowo pełniła J.M.S.. Wskazać również należy że skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].05.2012r. wskazała, że pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od [...].09.2007r. do [...].09.2009r. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie wykazał, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna , jak również nie podjął działań celem ujawnienia majątku dłużnika. Jej zdaniem bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia w drodze odpowiedniego aktu organu prowadzącego egzekucję. Odnosząc się do powyższych zarzutów podkreślić należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki ( uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). Przepis art. 116 § 1-4 ordynacji podatkowej stanowi że w wypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Jednakże, jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji w sytuacji, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego. Powielanie bowiem czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne ( uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). W związku z dochodzoną zaległością podatkową wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].05.2011r wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] (k.4 akt) Wobec dłużnika spółki M wszczęto postępowanie egzekucyjne, skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Jednakże bank poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku dłużnika. Nadto wobec dłużnika toczy się wiele postępowań egzekucyjnych sądowych i administracyjnych. Do prowadzenia łącznej egzekucji wyznaczony został Komornik Sądowy. Nadto komornik wyznaczył termin licytacji której przedmiotem były rzeczy ruchome o znikomej wartości szacunkowej ( 13.750 zł ) wobec egzekwowanych zaległości , która nie doszła do skutku na skutek braku licytantów. W toku postępowania egzekucyjnego wierzyciel był informowany przez Komornika iż egzekucja jest bezskuteczna (k.54,151). Należy podkreślić iż brak było majątku spółki z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić, a sprzedaży choćby w całości rzeczy ruchomych o znikomej wartości, będących przedmiotem licytacji, nie pozwoliłoby na zaspokojenie wierzytelności choćby w znacznej części. W rezultacie postanowieniem z dnia [...].03.2013r postępowanie egzekucyjne, odnoszące się również do zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...].05.2011r. zostało umorzone, a odpis postanowienia doręczono Dyrektorowi Izby Celnej wraz tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...].08.2011r. Postanowienie to wydano już po zakończeniu postępowania przed organem I instancji, co nie zmienia oceny iż egzekucja okazała się bezskuteczna. Okoliczności te wynikają z zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się i zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych. Podkreślić również należy iż Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też wykazania iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca twierdziła, iż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółka była wypłacalna i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując na zaświadczenie o braku zaległości podatkowych z kwietnia 2008r. Zarzuciła również że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań W.J. byłego prezesa spółki celem ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym objęcie funkcji prezesa przez Skarżącą. Nie ulega wątpliwości iż organ podejmował działania celem ustalenia majątku spółki, uzyskania dokumentacji która pozwoliłaby na ocenę kondycji finansowej spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącą. Jednakże wobec niemożności ustalenia adresu prowadzenia działalności spółki, brak kontaktu z aktualnym zarządem spółki, nie składania przez spółkę sprawozdań finansowych działania organu nie przyniosły pozytywnych rezultatów. Skarżąca natomiast nie wskazała żadnego majątku spółki który umożliwiłby zaspokojenie się wierzyciela choćby w znacznej części. Wskazała iż w okresie II półrocza 2007 roku dokonała wpłaty zaliczki w kwocie 1,5 mln złotych na poczet zakupu nieruchomości, jednakże nie dokonała sprecyzowania w czyim posiadaniu kwota ta znajduje się, czy spółka ma tytuł i ewentualną możliwości odzyskania tej kwoty. Brak jest również podstawowej dokumentacji księgowej na podstawie której można byłoby ustalić ten fakt. Nadto jak wynika z prowadzonego postępowania spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2007-2008 do Naczelnika Urzędu Skarbowego i za lata 2008-2009 do Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec zmiany właściwości. W aktach sprawy znajduje się tylko sprawozdanie zarządu z działalności spółki za 2007r. Organ prowadząc postępowanie uzyskał sprawozdanie finansowe z działalności spółki za 2007r. z którego wynika wpis o środkach trwałych w budowie. Jednakże dotyczy to 2007r. nieznany jest natomiast obraz finansowy spółki z dalszych lat w tym również los tychże środków. Organ usiłował również przeprowadzić dowód z opinii biegłego celem ustalenia sytuacji finansowej spółki, jednak wobec brak dokumentacji finansowej przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe. Brak jest podstaw również do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 200 § 1 w zw. z art. 150 § 1 ordynacji podatkowej. Organ prowadził bowiem postępowanie zgodnie z regułami opisanymi w wskazanych przepisach, Skarżąca była informowana o biegu postępowania, miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i przedstawienia wniosków dowodowych. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie w postępowaniu organu Zauważyć należy również, iż zarzut naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 § 1 kt. 1 ordynacji podatkowej dotyczy postępowania przed organem I instancji. Nadto, nie ulega wątpliwości iż postanowienie organu I instancji zostało odebrane bezpośrednio przez skarżącą co wynika z zwrotnego poświadczenia odbioru, a nie jak twierdzi skarżąca w trybie art. 150 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższego poświadczenia Skarżąca odebrała postanowienie w dniu 12.04.2012r, a decyzja organu instancji wydana została w dniu [...] maja 2012r. Tak więc zarzut Skarżącej okazał się nie uzasadniony. Nie uzasadnione są również zarzuty iż organ nie otrzymał odpowiedzi na swoje pytanie co do posiadania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sprawozdań finansowych za lata 2007-2009. Jak bowiem wynika z akt sprawy, od dnia 1.12.2009 nastąpiła zmiana adresu rejestracyjnego spółki, a tym samym organ ten udzielił informacji w takim zakresie w jakim ze względu na swoją właściwość posiadał dokumenty dotyczące spółki (k. 67 akt adm ). W wcześniejszym okresie bowiem organem właściwym dla spółki był Urząd Skarbowy który poinformował, iż nie posiada sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008r. W tym stanie rzeczy skargę jako nie uzasadnioną należało oddalić zgodnie z art. 151 ppsa.