I SA/Go 552/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 967,00 zł (dziewięćset sześćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 maja 2004r. Prokuratur Prokuratury Rejonowej wystąpił z wnioskiem o wszczęcie z urzędu wobec Z.C. postępowania podatkowego z tytułu uzyskania w latach 1996-2000 dochodów z nieujawnionych źródeł. Prokurator wskazał, że za m.in. 1999r. podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej, natomiast zakupił znacznej wartości środki trwałe. Organ podatkowy I instancji w trakcie wszczętego postępowania w stosunku do Z. i W.C. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999r. ustalił, że małżonkowie ponieśli w tym roku wydatki na kwotę 167.203,07 zł, w tym główne wydatki to: zakup urządzenia komputerowego o nazwie [...] do naprawy samochodów za kwotę netto 110.000, 00 zł, koszty utrzymania 6 osobowej rodziny w kwocie 30.553,20 zł (ustalone wg. rocznika statystycznego GUS), opłacanie studiów zaocznych córki w kwocie 3.600 zł, różnica salda na plus na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na początek i koniec 1999r. w kwocie 3.943,17 zł oraz wykazana w zeznaniach za 1999r. strata z działalności gospodarczej w kwocie 16.122, 19 zł, pozostałe wydatki i zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, darowizna i zakup przyrządów i pomocy naukowych w kwocie łącznej 2.984,51 zł. Małżonkowie osiągnęli w 1999r. dochody w kwocie 68.568,50 zł do których organ I instancji zaliczył: przychody ze stosunku pracy W.C. – 10.167,53 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999r. w kwocie 271,30 zł oraz udział innych członków rodziny ( matki oraz córek) w ponoszeniu kosztów utrzymania rodziny w kwocie 6.976,78 zł. Nadto do przychodów zaliczono wartość amortyzacji środków trwałych używanych w działalności gospodarczej, a nie będącej faktycznymi wydatkami w kwocie 50.622,15 z, jak również różnicę sald na minus na początek i koniec 1999r. na rachunku bankowym żony w kwocie 530,74 zł. W trakcie postępowania Z.C. wskazywał, że posiadał zgromadzone oszczędności z wieloletniej pracy, w tym prowadzonej działalności gospodarczej. Ich wartość określił na około 200.000 zł w przeliczeniu na walutę – 70.000 USD. Oszczędności te były przeznaczone na zakup w 1997 i 1999r. środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto podatnik stwierdził, że otrzymał kredyt oraz darowizny od matki i teściów. W celu weryfikacji twierdzenia podatnika organ I instancji przeprowadził szereg czynności i dowodów (przesłuchanie stron, świadków z wyjątkiem B.S.). Przeprowadzono również analizę wydatków i przychodów podatników za lata 1996-1998, która nie potwierdziła możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Organ podatkowy nie zanegował, iż podatnik mógł kupować walutę obcą, jednak wobec zakupu w 1996r. znacznej wartości środków trwałych uznał, że ewentualne oszczędności zostały wydane. Potwierdzeniem tego było zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego na początek 1997r. Nadto organ I instancji wskazał, że podatnicy wybudowali w latach 80-tych warsztat samochodowy oraz rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego, który do tej pory nie został ukończony. W związku z tymi inwestycjami zaciągane były kredyty budowlane co także przeczyło gromadzeniu oszczędności. W związku z tym, iż podatnicy ani nie udowodnili, ani uprawdopodobnili okoliczności zgromadzenia oszczędności, organ podatkowy w rozliczeniu za 1999r. uwzględnił tylko przychody tego roku. Wskazując na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy porównał poniesione wydatki w kwocie 167.203,07 zł z osiągniętymi przychodami w kwocie 98.634,57 zł i następnie przychód ten zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, po połowie przypisał każdemu z małżonków, tj. po zaokrągleniu w kwocie 49.317,00 zł. Przychód ten jako dochód na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy został opodatkowany podatkiem dochodowym wg. 75 % stawki. Ustalony w ten sposób podatek dochodowy wyniósł 36.987,80 zł ( decyzja z [...] sierpnia 2005 r.) Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania – art. 122, 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy, prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wprowadzanie w błąd podatnika; - naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ; - rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 187 § 1, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie i nie dopuszczenie wniosków dowodowych podatnika – choć ich przeprowadzenie było zasadne i niezbędne dla należytego rozpoznania sprawy; - błędne ustalenia organu podatkowego na postawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy decyzją z [...] lutego 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999r. wynosi 32.227,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.970,00 zł. Zmiana wysokości ustalonego podatku związana była z tym, iż organ II instancji stwierdził, że od 1998r. u podatników zamieszkiwała matka, która całość dochodów z emerytury przeznaczała na utrzymanie własne i rodziny. Ponieważ po stronie wydatków uwzględniono całość kosztów utrzymania, to również po stronie przychodów należało uwzględnić całość jej dochodu, a nie tylko 250 zł miesięcznie. Poza tym w 1997r. matka sprzedała dom za kwotę 19.000 zł i tę kwotę organ II instancji uznał za wiarygodną darowiznę na rzecz dzieci. Ustalenia te miały wpływ na ewentualne oszczędności małżonków na koniec 1998r. w kwocie 8.730,86 zł oraz podwyższenie ich przychodów za 1999 r. do kwoty 72.532,88 zł. Organ podatkowy nie podzielił natomiast zarzutów co do zgromadzonych oszczędności w walucie obcej oraz naruszeń prawa procesowego. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadka B.S. organ odwoławczy stwierdził, że wcześniej dwukrotnie wzywał świadka, ale nie stawił się on na przesłuchane. Nadto okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w oparciu o inne dowody i dowód z przesłuchania B.S. był zbędny. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę , w której powtórzył zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się zasadna. W szczególności zasadny okazał się konsekwentnie podnoszony przez skarżącego zarzut, naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Skarżący konsekwentnie w czasie trwania postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B.S. a na etapie postępowania odwoławczego również zeznań J.S. , na okoliczność potwierdzenia faktu posiadania przez małżonków środków za zakup wyposażenia warsztatu. Organy podatkowe obu instancji odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stwierdziły, że okoliczności posiadania (braku środków zostały ujawnione innymi dowodami i okoliczność ta została wystarczająco wyjaśniona). Dodatkowa argumentacja organu II instancji zawarta w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę wskazuje jednak na inne tło odmowy przeprowadzenia dowodu. Organ podatkowy wskazuje bowiem, że dwukrotnie wzywana przez organ podatkowy B.S. nie stawiła się a jej wyjaśnienia dotyczące przyczyn absencji są mało przekonywujące i enigmatyczne, co w ocenie organu wskazuje , że nie miała ona zamiaru zeznawać w charakterze świadka, a wniosek o jej przesłuchanie miał na celu przedłużenie postępowania. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżący konsekwentnie bowiem wskazywała na konieczność , niezbędność przeprowadzenia tego dowodu. Nadto należy z całą mocą podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej wyposażyły organy podatkowe w środki umożliwiające dyscyplinowanie świadka, który nie stawia się mimo wezwania na przesłuchanie. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że w takiej sytuacji świadek może zostać ukarany kara porządkową. Organy podatkowe tej możliwości prawnej nie wykorzystały. Organ podatkowy musi w sposób rzetelny rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu w oparciu o już zgromadzony materiał dowody. W wyroku z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 Sąd podkreślił, że jeśli strona zgłasza dowód , to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony na wskazanym wyroku. Należy również podkreślić, że postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych musi cechować się pewnymi szczególnymi cechami. Organ podatkowy musi rozważyć wszystkie aspekty sprawy, dokonać szczegółowej i wnikliwej analizy zarówno własnych ustaleń, jak również oświadczeń i twierdzeń podatnika. Naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi również przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ocena taka ze swobodnej przekształca się w ocenę dowolną. Zarzut dowolności wykluczą dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191) , zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122). Organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpoznaniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Niepełne i niewyczerpujące wyjaśnienie stanu fatycznego sprawy wpłynąć może negatywnie na poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w tym wypadku art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, iż w jego ocenie jeśli organy podatkowe odnoszą się w decyzji do danych GUS, to winny wskazać miejsce publikacji tych danych w taki sposób, aby strona miała możliwość dokonania ich weryfikacji. W innym wypadku dowód taki należy uznać za niewłaściwie przeprowadzony. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), zwanej dalej p.p.s.a, sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Sad orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a, a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |