I SA/Go 554/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. oddala skargę. I SA/Go 554/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] określającą Spółce E zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 55.846,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego wszczęli postępowanie kontrolne wobec spółki E dotyczące wywiązywania się przez nią z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. Spółka sprzedawała gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Od 1 maja 2004 r. dokonywała także sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele (np. opałowe). Sprzedaż gazu do tankowania samochodów była prowadzona na dwóch stacjach , a sprzedaż gazu propan – butan z dwóch autocystern wyposażonych w instalacje pomiarowe przewoźne do gazu ciekłego. Kontrolę zakończono w dniu [...] października 2005 r. W wyniku dokonanej analizy dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży gazu płynnego zwolnionego z podatku akcyzowego (przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. tj. do celów grzewczych), dokonanych w lipcu 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca spółka dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, za wyjątkiem oświadczeń nabywcy dołączonych do następujących dokumentów handlowych (faktur i paragonów): - [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; - [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; - [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; - [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; - [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; - [...] z dnia [...] lipca 2004 r.; - [...] z dnia [...] lipca 2004 r. W odniesieniu do dołączonych do powyższych dokumentów oświadczeń nabywcy kontrolujący stwierdzili, że nie zawierają one określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki E w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r., włączając jako dowód protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej wraz z załącznikami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji określił spółce E zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w wysokości 55.846,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca spółka od 1 maja 2004 r. dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. W odniesieniu do tej sprzedaży organ pierwszej instancji, na podstawie przeprowadzonej kontroli dokumentacji, stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że oświadczenia z lipca 2004 r., dołączone do wskazanych wyżej paragonów i faktur VAT nie zawierają określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, jak również nie zawierają informacji, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ pierwszej instancji wskazał, że stacja paliw prowadząca dystrybucję gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, nabywa gaz z zapłaconą akcyzą. W takim przypadku nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma obowiązku obliczania oraz deklarowania kwoty należnej akcyzy. Wskazał też , że w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825). Jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie § 15 ust. 5 rozporządzenia oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego zakwestionowane oświadczenia dołączone do paragonów i faktur VAT z lipca 2004 r. nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogły stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą Spółkę zwolnienia od tego podatku. Organ wskazał, że szczegółowe określenie warunków zawarte w tym rozporządzeniu miało na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Dlatego na podatniku ciążył obowiązek ścisłego egzekwowania wymogów formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Zdaniem organu, prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy. Jedynie prawidłowo wypełnione oświadczenie umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest oświadczenie stwierdzające określone zdarzenie (wykorzystanie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych), to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Tym samym brak prawidłowych pod względem formalnym bądź materialnym oświadczeń uniemożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedawanego gazu. Ponadto zauważył, że w kilku przypadkach sprzedaży wystąpiła rozbieżność dat wystawienia "oświadczeń" z datami transakcji sprzedaży, których rzekomo dotyczą. Oświadczenia te zostały bowiem wystawione na kilka dni przed dniem sprzedaży przedmiotowego gazy płynnego, tym samym nie można uznać, iż dotyczą one tych transakcji. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - przepisów prawa materialnego tj. § 15 ust. 1, § 15 ust. 4 pkt 1, § 15 ust. 5 pkt. 1 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji podkreślając, że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, że wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji, w odniesieniu do dokonanych przez E w lipcu 2004 r. transakcji sprzedaży gazu płynnego, potwierdzonych paragonami i fakturami VAT, zasadnie uznał, że dołączone do nich oświadczenia nie spełniają wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe oświadczenia nabywcy nie zawierają w ogóle informacji, że zakupiony gaz płynny przeznaczony będzie do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Informacja taka również nie została zawarta w wystawionych dokumentach sprzedaży. Stanowi to naruszenie normy § 15 ust. 2 pkt 3 lit.a rozporządzenia. Wskazał, że ponadto załączone oświadczenia nie zawierają ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, co narusza normę § 15 ust. 5 pkt 4 rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy powinno zawierać. Tym samym zasadnie i prawidłowo została określona Spółce E wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego. Spółka nie dopełniła bowiem warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego przy dalszej jego odsprzedaży. Zgodnie zatem z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wobec Spółki E bezspornie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego gazu płynnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 października spółka E wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji , gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do zwolnienia dostarczanego gazu płynnego z akcyzy; - naruszenie § 15 ust. 2 pkt 3 lit. a i ust. 5 w/w rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, ze podatnik, który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, że szczególne zasady opodatkowania gazu płynnego związane są z jego przeznaczeniem., sąd też zasadniczą treścią każdego oświadczenia winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu. Tym samym nie każdy brak jej zdaniem stanowi o dyskwalifikacji oświadczenia lecz taki, który uniemożliwia identyfikację nabywcy lub transakcji, tym bardziej , iż żaden przepis prawa nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji wspomnianych oświadczeń nabywców. W ocenie skarżącej spółki każde oświadczenie dotknięte brakami powinno podlegać indywidualnej ocenie organu podatkowego, a czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Podkreśliła, że interpretacji oświadczeń dokonana przez organy administracji jest skrajnie formalna i oderwana od celu w jakim je wprowadzono. Podniosła ponadto, że organy podatkowe nie maja żadnych zastrzeżeń co do rzetelności zakwestionowanych oświadczeń, jak i co do charakteru dokonanych transakcji, a zastrzeżenia dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które jej zdaniem nie mają żadnego znaczenia. Dodała, że wszystkie niezbędne dane, jakie powinny spełniać oświadczenia, przedstawiała w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. W wyniku czego organ dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, co oznacza zbadanie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi może też nastąpić z powodu kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy. W razie zaś nieuwzględnienia skargi Sąd ją oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dodać należy, że ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zarzutach zostało podniesione przede wszystkim błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wadliwe formalnie oświadczenia nabywców powodują utratę zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedanego gazu płynnego, gdy tymczasem zasadniczą treścią każdego z oświadczeń powinno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu, zatem o dyskwalifikacji oświadczenia stanowi brak tylko takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w maju 2004 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Rozdział 2 tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Wynika z niej jednoznacznie, że zwolnienie od akcyzy gazu płynnego może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy gaz ten zostanie zużyty do innych celów niż napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 2 rozporządzenia zostały określone warunki, przy spełnieniu których zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie. Wśród tych warunków zostało przewidziane złożenie przez nabywcę oświadczenia, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 2 pkt 3 lit. a). Elementy, jakie , co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 5 § 15 rozporządzenia. Należą do nich: imię i nazwisko nabywcy, PESEL lub NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z omówionych wyżej uregulowań (w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2004 r.) jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Sprecyzowano także jakie informacje, w zakresie minimum, powinny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Pogląd ten Sąd podziela uznając za najistotniejsze, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, przede wszystkim i w pierwszym rzędzie , obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. takiego, z którego treści będzie wynikać, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy kompletnego oświadczenia, czyli takiego które spełnia wszystkie warunki określone w rozporządzeniu. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wskazane przez organy podatkowe braki oświadczeń takiej jak: brak nr PESEL, czy nr NIP, brak określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych "dyskwalifikuje" powyższe transakcje sprzedaży jako objęte zwolnieniem z akcyzy. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, prezentuje pogląd zbieżny z zapatrywaniem organów podatkowych, przedstawionym wyraźnie w uzasadnieniu orzeczeń obu instancji. W świetle wyżej przytoczonych przepisów zdaniem Sądu uprawnione jest w pełni stwierdzenie, że "Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne , nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie." (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Bk 215/09 – dostępne w internecie). W tym stanie rzeczy Sąd przyjął , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe orzekając w przedmiocie określenia Spółce E zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. nie naruszyły prawa materialnego lub przepisów postępowania odpowiednio w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz