I SA/Go 554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. T.D. (zw. dalej Skarżąca, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] maja 2011r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku wszczętego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...], postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. ustalono, że małżonkowie D. w 2006r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 937.952,96 zł dysponując na ich pokrycie środkami jedynie w wysokości 81.471,95 zł. Organ I instancji w wyniku dokonanej analizy przychodów i wydatków małżonków D. w latach 1969-2006, w ramach której zestawił dochody i statystyczne bieżące koszty utrzymania rodziny, nie dał wiary oświadczeniom skarżącego i jego małżonki, że kwota oszczędności zgromadzonych przez nich w latach 2000-2006 na rachunkach bankowych pochodzi z dochodów uzyskanych w latach 70 - 80-tych. Na pokrycie poniesionych w badanym okresie wydatków zaliczył jedynie oszczędności wynikające z nadwyżek dochodów nad bieżącymi kosztami utrzymania rodziny w kolejnych latach oraz odsetki dopisane przez banki w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym po stronie mienia z lat poprzednich przyjął środki w wysokości 12.626,52 zł (oszczędności w złotówkach) oraz w kwocie 50.895,81zł (równowartość 13.358,48 EURO). Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] ustalającej skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 321.181zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 428.241 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie. Wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na wyczerpanie znamion z art. 208 Ordynacji podatkowej lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego. Do odwołania załączył pisemne wyjaśnienia małżonków D. wraz z dowodami. Wniósł także o ponowne przesłuchanie R.D. oraz o przesłuchanie jego rodzeństwa. W wyniku rozpoznania sprawy, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie weryfikacji wymagają zarówno ustalenia w zakresie wysokości wydatków roku podatkowego, jak również wysokości zasobów zgromadzonych przez małżonków D. na początek tego roku. Za konieczne uznał zatem dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle zarzutów, wyjaśnień i dowodów zawartych w odwołaniu, tym bardziej, że dopiero w odwołaniu skarżący wskazał na okoliczności i załączył dowody dotyczące mienia z lat poprzednich, które nie były przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: -naruszenie art.120, art.121, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, pomimo że mają wpływ na rozstrzygnięcie istotnych kwestii w sprawie, -naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania - art.127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji, a jedynie zawarcie powodów uchylenia decyzji oraz wskazanie działań jakie powinien dokonać urząd skarbowy, -naruszenie art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji poprzez brak odniesienia się i rozstrzygnięcia w sprawie istotnych dla kwestii ważności przesłuchania stron, uznania za źródła pochodzenia majątku w 2006r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zagadnienia kosztów utrzymania, błędnego rozliczenia kwot na rachunkach bankowych. W jej ocenie, organ nadał zaskarżonej decyzji jedynie charakter sprawozdania z dotychczasowego przebiegu postępowania. Podkreśliła przy tym, że w odwołaniu wnioskowała wyłącznie o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii i nie wyjaśnił dlaczego nie rozpatrzył tego pozytywnie. W uzasadnieniu podniosła ponadto, że Dyrektor IS nie czekając na uprawomocnienie się swojej decyzji, wbrew art.234a ustawy Ordynacja podatkowa, przekazał akta sprawy do organu I instancji co w konsekwencji pozwoliło na prowadzenie postępowania podatkowego przez ten organ mimo, że organ ten nie miał prawa działać, ponieważ zakończył postępowanie podatkowe, a decyzja uchylająca jeszcze nie była prawomocna, zatem nie mogła wywierać skutków prawnych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że decyzja wydana na podstawie art.233 §2 ustawy Ordynacji podatkowej ma charakter kasacyjny; nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie, ale z uwagi na stwierdzoną konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji zaś uzasadnienie takiej decyzji sprowadza się przede wszystkim do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tak też miało miejsce w niniejszej sprawie; w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2011 r. organ odwoławczy przytoczył przepisy prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. art.233 §2 w/w ustawy, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne tego rozstrzygnięcia, w szczególności zaś zgodnie z dyspozycją art.233 §2 Ordynacji podatkowej wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W związku z powyższym decyzja ta nie narusza przepisu art.210 §1 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy. Takie działanie organu odwoławczego nie narusza również, jego zdaniem, art.127 Ordynacji podatkowej, gdyż w rezultacie ponownego postępowania zostanie wydana decyzja organu I instancji, która z kolei będzie mogła zostać zaskarżona w drodze odwołania i oceniona przez organ odwoławczy. W ocenie organu odwoławczego również fakt przekazania organowi I instancji akt podatkowych przed upływem terminu określonego w art. 234a Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż miało to miejsce już po wydaniu decyzji; brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest z tego powodu wadliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu sądowoadministracyjnego rozstrzyganego w niniejszej sprawie sprowadza się po pierwsze - do ustalenia, czy zasadnie Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazał sprawę ustalenia tego podatku do ponownego rozpoznania przez ten organ. Po drugie, do przesadzenia - czy rozstrzygnięcie podjęte w zastosowanym przez organ II instancji trybie odpowiada prawu, w szczególności czy czyni zadość wymogom sformułowanym w treści art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zw. dalej Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy istotnie wystąpiły przesłanki z art.233 §2 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ odwoławczy do wydania tzw. decyzji kasacyjnej. Zatem, koniecznym stało się poddanie wykładni dyspozycji płynących z art.233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołany przepis. Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Konsekwencją stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego jest przyjęcie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z tych form działania. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe bądź też uchylić zaskarżony akt (decyzję lub postanowienie) w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić przy tym należy, że możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art.233 §2 cyt. wyżej ustawy, przypisuje się charakter wyjątkowy, albowiem stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art.229 cyt. wyżej ustawy. Stosownie więc do art.233 §2 cyt. wyżej ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art.233 §2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu, mógł go oceniać jedynie przez pryzmat treści płynących z brzmienia art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z cyt. wyżej przepisu, przemawiające za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest niepełny i nie pozwala zarówno na jednoznaczne ustalenie wysokości wydatków poniesionych w 2006r. przez T. i R.D., jak również wysokości zasobów zgromadzonych przez nich na początek badanego roku podatkowego, tym bardziej, że niektóre okoliczności i dowody strona wskazała dopiero w złożonym odwołaniu. Zatem, nie były one przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zwrócić należy przy tym uwagę, że stosownie do art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - zwaną dalej u.p.d.o.f.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym wysokości te muszą być ustalone przez organ w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i ponad wszelką wątpliwość. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podkreślenia wymaga przy tym i to, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, do którego zastosowanie będą miały właściwe przepisy prawa materialnego, skutkujące w efekcie powstaniem praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Tymczasem organ I instancji posiadając informacje o "czynnościach", które mogłyby mieć wpływ na wysokość zarówno dochodów, poniesionych wydatków, jak i zgromadzonego w latach poprzednich mienia między innymi o przekazanych na rzecz syna darowiznach, o prowadzeniu w 1996r. przez męża skarżącej R.D. działalności gospodarczej czy dotyczących nabywanych i sprzedawanych samochodów, nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego mimo, że był do tego zobowiązany. Dodać ponadto należy, że również w złożonym odwołaniu skarżąca podniosła nowe okoliczności i przedłożyła nowe dowody, które wymagały przeprowadzenia szczegółowej analizy i weryfikacji, a następnie poddania ich ocenie, we wzajemnym powiązaniu z dotychczas zgromadzonym w sprawie materiałem. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że zakres czynności i działań wymagających przeprowadzenia w niniejszej sprawie znacznie przekracza zakres postępowania uzupełniającego uregulowanego w art.229 Ordynacji podatkowej i nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego. Wobec powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów regulujących kwestię prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art.187 §1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazać należy, że również w skardze został sformułowany zarzut niepełnego zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka dochodów oraz zgromadzonego w latach poprzednich mienia, które stanowiły pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków D. w 2006 roku. Z uwagi więc na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy zasadnie uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Należy też podkreślić, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo przytoczył przepisy prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, tj. art.233 §2 Ordynacji podatkowej Zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne tego rozstrzygnięcia i, co najistotniejsze, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawierając tym samym wszystkie wymagane prawem elementy określone w art.210 cyt. wyżej ustawy. Jak już wspomniano wyżej, skoro decyzja organu odwoławczego, ze względu na niekompletność materiału dowodowego, nie rozstrzyga sprawy co do istoty - tak jak to miało w niniejszej sprawie - to, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie może ona zawierać merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, w szczególności nie może w sposób wyczerpujący uzasadniać i wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. W konsekwencji powyższego, za chybiony i bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podkreślając przy tym, że w świetle art.127 i art.233 §2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie orzekł merytorycznie, to zasadnie uznał organ, że nie doszło, bo nie mogło dojść, do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art.234a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż co prawna przekazanie organowi I instancji akt podatkowych miało miejsce przed upływem terminu określonego w tym przepisie, niemniej jednak naruszenie to należy ocenić jako pozostające bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu odwoławczego jest z tego powodu wadliwa - i to w stopniu, który miałby uzasadniać jej uchylenie. Mając na względzie powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS słusznie wydał decyzję kasacyjną w oparciu o treść art.233 §2 Ordynacji podatkowej, opierając swoją ocenę na przekonywujących podstawach, co dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy mieć bowiem na uwadze, iż właściwe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od dokonania oceny jej stanu prawnego i faktycznego również z punktu widzenia organu I instancji. Kierując się zatem przedstawionymi względami Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Alina Rzepecka Dariusz Skupień