I SA/Go 557/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę. I SA/Go 557/08 Uzasadnienie Decyzją z [...] listopada 1998r., nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowe "S" spółka z o.o. (zwanej dalej także skarżącą lub spółką) podatek dochodowy od osób prawnych za 1995r. w wysokości 21.259,00 zł. Skarżąca w odwołaniu z [...] grudnia 1998r. wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów "wydatków prezesa zarządu spółki, diet za podróże służbowe, kosztów udziału w szkoleniach za granicą, składek ZUS itp. za okres od miesiąca marca do końca miesiąca grudnia 1995r.", i w konsekwencji, o umorzenie postępowania w tym zakresie. Postanowieniem z [...] marca 1999r., nr [...], Izba Skarbowa skierowała sprawę do organu I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego do zaskarżonej decyzji oraz zmiany decyzji wskazując, że zobowiązanie podatkowe ustalono w kwocie niższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. Decyzją z [...] marca 1999r., nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru uzupełniającego i określił łączną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995r. w wysokości 21.459,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 21.459,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 31.503,00 zł. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji było ustalenie, że J.S. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu skarżącej, którą reprezentował jako jednoosobowy zarząd. Umowa o pracę z [...] lutego 1994r. zawarta została przez J.S. jako reprezentanta spółki i zarazem jej pracownika. Następna umowa o pracę z [...] marca 1995r. zawarta została z J.S. przez pełnomocnika T.S., który uchwałą zgromadzenia wspólników z [...] stycznia 1994r. został ustanowiony pełnomocnikiem do zawierania umów pomiędzy spółką a członkami zarządu oraz do reprezentowania spółki w sporach z członkami zarządu. Zdaniem organ I instancji spółka przy zawieraniu wskazanych umów o pracę nie była należycie reprezentowana i w związku z tym ich zawarcie nie wypełniało wymogu określonego, w wówczas obowiązującym, art. 203 Kodeksu handlowego. Z tych względów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, poz. 482 ze zm.) w związku z art. 203 Kodeksu handlowego (Dz. U. z 1934r. nr 57, poz. 502 ze zm.) nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej wysokości 77.451,31 zł, w tym 40.883,40 zł dotyczących wynagrodzenia J.S. w wysokości 27.581,60 zł, składki ZUS od tych wynagrodzeń w wysokości 13.301,80 zł oraz 23.691,98 zł, dotyczących kosztów zagranicznych podróży służbowych J.S. i 12.875,93 zł, dotyczących podróży służbowych rozliczonych w II półroczu 1995r. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] maja 1999r., nr [...], organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji, że wskazane wyżej umowy o pracę nie były prawnie skuteczne. Stwierdził, że wydatki poniesione na jedynego udziałowca spółki i prezesa jednoosobowego jej zarządu, nie będącego pracownikiem spółki, nie mogły być uznane za jej koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy pozwalał również na zakwestionowanie wydatków dotyczących podróży służbowych w celu odbycia szkoleń ze względu na brak dokumentów potwierdzających uczestnictwo w szkoleniach. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu spółka domagała się jej uchylenia w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie, kosztów ubezpieczenia społecznego, kosztów podróży służbowych J.S., i w konsekwencji umorzenia podatkowego w tej części. Skarżąca podniosła, że zawarcie umowy o pracę z J.S. nastąpiło zgodnie z przepisami kodeksu handlowego, natomiast organy kontroli skarbowej i podatkowe nie są uprawnione do oceny czy stosunek pracy istnieje czy też nie, ponieważ o naruszeniu przepisów kodeksu handlowego winien orzekać sąd rejestrowy, zaś o istnieniu stosunku pracy orzeka sąd pracy. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z 14 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1295/99 oddalił skargę. W jego uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez jedynego wspólnika, z tym wspólnikiem, jest nieważna. Zatem na mocy tak zawartej umowy nie może powstać stosunek pracy, gdyż brak w nim zasadniczej cechy stosunku pracy, czyli podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy. Umowy o pracę będące przedmiotem badania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, były umowami zawartymi przez J.S. "z samym sobą". Za chybiony uznano zarzut skarżącej dotyczący braku uprawnienia organów skarbowych do oceny czy stosunek pracy istniej czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy te są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Sąd ten uznał także, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny umowy o pracę zawartej z jedynym udziałowcem spółki i słusznie stwierdziły, że umowa ta nie może wywoływać skutków na płaszczyźnie prawa podatkowego, w szczególności by wpływała ona na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku od osób prawnych. W dniu [...] sierpnia 2007r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] listopada 1998 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995, na podstawie art. 240 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu podniesiono, że wskazana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000r. wykładnia została zakwestionowana w wyroku NSA z 18 października 2006r. (sygn. akt II FSK 1352/05), w którym wskazano na niedopuszczalność automatycznego dyskwalifikowania należności z tytułu wynagrodzenia za pracę w sytuacji analogicznej do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej organy skarbowe wiedziały o takiej sytuacji, ponieważ ujawniły taką ocenę w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciwko J.S.. Podano w nim, że podstawą umorzenia jest fakt, iż nie ma wątpliwości, że J.S. wykonywał realnie pracę na rzecz spółki, wydatki z tytułu wynagrodzenia faktycznie zostały poniesione a przychód został przez spółkę osiągnięty, natomiast sprawa podatkowa wynikła z całkowitej niejasności przepisów podatkowych, które były interpretowane na niekorzyść podatników. Dowodem tego jest postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z [...] października 2002r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Wskazując na niewłaściwe rozumienie przepisów normujących przez organy skarbowe, podważone w powołanym wyroku NSA z 18 października 2006r., oraz wadliwe ustalenie faktu wykonywania pracy J.S., co skutkowało wydaniem decyzji określającej, skarżąca wskazała na spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2007r. wznowił postępowanie w sprawie. W dniu [...] października 2007r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z akt sprawy nr [...] na okoliczność ustaleń, że prezes spółki wykonywał pracę na jej rzecz jako pracownik, wydatki z tytułu jego wynagrodzenia zostały faktycznie poniesione, a spółka osiągnęła przychód; z przesłuchania w charakterze świadków M.S. na okoliczność ustalenia, czy J.S. odbywał podróże służbowe w celach szkoleniowych w roku 1995r. oraz W.G. na okoliczność faktycznej daty podpisania przez J.S. potwierdzenia odbioru faktury nr [...] oraz z przesłuchania w charakterze strony J.S.. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodów osobowych uznając, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały wyczerpująco udokumentowane innymi dowodami zawartymi w aktach sprawy z uprzednio przeprowadzonego postępowania przed organami obu instancji i postanowieniem z [...] listopada 2007r. nr [...] odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Natomiast w zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z akt sprawy nr [...] Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej postanowił włączyć do sprawy akta tego postępowania. Następnie decyzją z [...] grudnia 2007r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 1999 r. nr [...]. Zdaniem organu wykładania prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu faktyczne wykonywanie pracy przez J.S. było bez znaczenia przy podejmowaniu ostatecznej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. wydanej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 203 kodeksu handlowego, gdyż kwestia faktycznego wykonywania określonych czynności była podnoszona w odwołaniu z [...] grudnia 1998r. i została objęta analizą w trakcie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy. W odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z [...] maja 1999 r.; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżając, na zasadzie art. 237 Ordynacji podatkowej, także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2007r. odmawiające przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Decyzji i postanowieniu zarzucono naruszenie art. 122, 180, 181,187 oraz 188 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego bez uwzględnienia materiału dowodowego przedstawionego przez stronę; art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 203 k.h. przez przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż orzeczenia Sądu Najwyższego są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i na ich podstawie można w drodze wykładni derogować przepisy rangi ustawowej. W uzasadnieniu, między innymi podniesiono, że zmiana linii orzeczniczej jest pojawieniem się nowych istotnych okoliczności, a oddalenie osobowych wniosków dowodowych uniemożliwiło wykazanie, iż ustalenia poczynione w postępowaniu, a dotyczące podróży służbowych J.S. nie opierały się na zdarzeniach prawdziwych. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] marca 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może natomiast służyć do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W ocenie organu II instancji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie pozwala na uznanie za "nowe okoliczności" nowej oceny znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Nie sposób więc mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, jeżeli dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego, a został inaczej zinterpretowany przez organ podatkowy. Ponadto przez "okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może polegać na odmiennej ocenie dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nową okolicznością faktyczną nie jest również zmiana wykładni zawartej w wyroku lub uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nowe dowody i okoliczności mają służyć ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, a wykładnia prawa ma znaczenie na etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Organy podatkowe nie podważały faktu wykonywania przez J.S. określonych czynności, czy wykonywania pracy na rzecz spółki. W stanie faktycznym sprawy zawarcie umowy o pracę pomiędzy J.S. a spółką nie doprowadziło do nawiązania stosunku pracy, gdzie pracownik zobowiązuje się do wykonania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, czyli do świadczenia pracy podporządkowanej. Bez elementu podporządkowania nie może być mowy o stosunku pracy. Z tych względów wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia za pracę J.S. oraz kosztów podróży służbowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu spółki. W powyższej sytuacji nie można uznać, iż okoliczność ta nie była znana organom podatkowym. Podnoszona w trakcie ówczesnego postępowania odwoławczego okoliczność faktycznego wykonywania pracy była nieistotna z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił również, że z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] października 2002r. wynika, iż postępowanie zostało umorzone wobec stwierdzenia braku winy umyślnej podejrzanego. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie twierdził, iż orzeczenia Sądu Najwyższego stanowią źródło prawa powszechnie obowiązującego a wskazane orzeczenia derogują przepisy rangi ustawowej. Orzeczenie Sądu Najwyższego zostało przytoczone przez organ w uzasadnieniu decyzji w części, w której przedstawiony był przebieg postępowania. Z faktu tego nie można wywodzić, że stanowi ono podstawę rozstrzygnięcia, czy też źródło prawa powszechnie obowiązującego. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenia: 1) przepisów postępowania poprzez błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 203 Kodeksu handlowego polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu wznowieniowym nie wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności oraz nowe dowody; 2) art. 122, 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę a mających na celu wykazanie, że stan faktyczny przyjęty w decyzji został ustalony w sposób wadliwy; 3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o treść orzeczeń Sądu Najwyższego, przy jednoczesnym faktycznym ignorowaniu treści przepisów rangi ustawowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, że wykładnia przepisów prywatnoprawnych stanowi istotny element poprawnej rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Zdaniem autora skargi dokonanie wadliwych kwalifikacji prawnych na poziomie oceny stosunków prywatnoprawnych prowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej wadliwe orzeczenia przyjęte przez organy i NSA wpłynęły na wynik sprawy już na etapie dokonywania ustaleń prawno-podatkowego stanu faktycznego, a nie dopiero w fazie subsumpcji. Naruszenie konstytucji skarżąca upatrywała w zarzucie, że tylko ustawa może regulować obowiązki i prawa podatkowe, natomiast nie akty prawne niższego rzędu, to jest linia orzecznicza. Zdaniem skarżącej w oparciu o orzecznictwo, a nie przepisy ustawy podatkowej, rozstrzygnięto o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Ponadto oddalenie wniosków dowodowych, a w szczególności przesłuchanie świadków M.S. i W.G., uniemożliwiło skarżącej wykazanie, iż ustalenia poczynione przez Inspektora Kontroli Skarbowej są wadliwe. Dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne a nie prawne, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej podstawą umorzenia postępowania kamo-skarbowego było ustalenie, że J.S. wykonywał realnie pracę na rzecz spółki, wydatki z tytułu wynagrodzenia faktycznie zostały poniesione a przychód został przez spółkę osiągnięty. Natomiast sprawa podatkowa wynikła z całkowitej niejasności przepisów podatkowych, które były interpretowane na niekorzyść podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy, także w kontekście zarzutów stawianych w skardze, istotne znaczenie ma podkreślenie, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte, którąś z kwalifikowanych ściśle określonych wad w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej w uzasadnieniu Ordynacją podatkową). Postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W orzecznictwie podkreśla się także, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest, więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (por. wyroki NSA z października 2003r., III SA 2858/01; 23 września 2003r. III SA 3333/01; 18 czerwca 2003r. III SA 2805/01; czy 12 czerwca 2003r., III SA 2684/01). Odwołując się do wyżej wskazanych poglądów orzecznictwa i doktryny trzeba zauważyć, iż istota rozstrzygnięcia sprowadza się do wyjaśnienia, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły nowe okoliczności i dowody i to w obu przypadkach kwalifikowane jako "istotne". Mimo rozbudowanych zarzutów skarżącej rację mają organy obu instancji, że tak nie jest. Inna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowej. Skarżąca, formułując szereg zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania tezy, iż zmiana linii orzecznictwa mieści się w ustawowej podstawie wznowienia. Służy temu w szczególności wywód zawarty w odwołaniu i powtórzony w skardze zmierzający do wykazania, że "okoliczność istnienia wadliwych orzeczeń Sądu Najwyższego wpłynęła na wynik sprawy już na etapie dokonywania ustaleń prawno-podatkowego stanu faktycznego, a nie dopiero w fazie subsumpcji". Z takim poglądem zgodzić się nie sposób. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie powinno opierać się na prawidłowo (zgodnie z prawdą materialną) odczytanym stanie faktycznym. Dokonanie, zgodnie z katalogiem reguł proceduralnych, rekonstrukcji stanu faktycznego, umożliwia stworzenie obrazu będącego odbiciem objętego przedmiotem sprawy fragmentu obiektywnej rzeczywistości. W ramach tego procesu następuje gromadzenie i utrwalenia dowodów. Ustalenie stanu faktycznego polega zatem na poszukiwaniu faktów, ocenie wiarygodności poszczególnych dowodów, ich zgodności z prawem oraz znaczenia i przydatności dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (bliżej A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004). Instytucja wznowienia postępowania, w rozważanym w sprawie, z racji niewątpliwego braku innych przesłanek, pkt 5 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej jest funkcjonalnie i normatywnie powiązana ze sferą ustalania faktów. Wznowienie postępowania jest bowiem dozwolone, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5, wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji, 2) okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy, 3) okoliczności te ani dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji. Analizując wskazaną podstawę należy zwrócić uwagę, że możliwość wznowienia postępowania ustanawia gwarancję pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Daje bowiem szansę poprawnego ustalenia podatkowego stanu faktycznego (por. M. Pułło, Nowe okoliczności i nowe dowody jako podstawa wznowienia postępowania administracyjnego, PiP 2004/8/50). Nowe okoliczności to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to w środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, Przeg. Podat. 11/04/60). Nowe okoliczności o jakich mowa w powołanym wyżej przepisie prawa dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie mieści się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Rację ma organ II instancji stwierdzając, że nie sposób w sprawie mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, jeżeli dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego, a został inaczej zinterpretowany przez organ podatkowy oraz, że "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Organy podatkowe przy wydaniu decyzji objętych postępowaniem wznowieniowym nie podważały faktu wykonywania przez J.S. określonych czynności, czy wykonywania pracy na rzecz spółki lub też poniesienia określonych wydatków. W uzasadnieniu wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 14 września 2000r. zostało wyjaśnione, że te czynności niezależnie od ich faktycznego zrealizowania, czy też związku przyczynowego z danymi przychodami, dochodami, czy podstawą opodatkowania, z przyczyn nieważności analizowanych umów, nie wywołały skutku prawnego w prawie podatkowym. Dlatego wnioskowane w wznowionym postępowaniu dowody (środki dowodowe) nie były "istotne" i nie wyczerpywały podstawy wznowienia. Nie było potrzeby ich przeprowadzenia, a zatem nie zostały naruszone powołane w skardze art. 122, 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wniosek, tak jak prawidłowo odczytały to organy, nie jest oparty na wystąpieniu nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu powołanej podstawy. W tradycyjnym, pozytywistycznym rozróżnieniu etapów ustalania faktów i ich oceny od subsumpcji wskazuje się, że w drugim przypadku następuje przyporządkowanie określonej normy prawnej ustalonemu uprzednio stanowi faktycznemu. W teorii prawa zwraca się uwagę, że te dwa zagadnienia obejmują czynności zmierzające do ustalenia podstawy faktycznej, czyli relacji między określonymi zdaniami a rzeczywistością oraz subsumpcji, czyli ustalenia obowiązywania w czasie i przestrzeni określonych norm prawnych oraz związku między danym, ustalonym uprzednio, stanem faktycznym a obowiązującymi normami. W tym drugim przypadku przebiega, rozumiana klasycznie, wykładnia prawa, będąca zespołem czynności zmierzających do zrozumienia tekstu prawnego, jak również rezultatem tych czynności. Wywód skarżącej przypisujący orzecznictwu walor "faktotwórczy" jest zatem metodologicznie wadliwy. Dlatego też zmiana linii orzeczniczej nie jest w żadnym razie zmianą w sferze faktów. Oczywiste jest, że o takiej zmianie "sensu stricte" można mówić tylko wtedy, gdy identyczny lub zbliżony stan faktyczny jest kwalifikowany prawnie inaczej. Kwestia roli orzecznictwa w procesie wykładni jest zagadnieniem złożonym, znacznie wykraczającym poza przedmiot niniejszego sporu sądowadministracyjnego. Nie można jednak zgodzić się z autorem skargi, że wyrażone w takim lub innym orzeczeniu poglądy determinują "wiążąco" w niniejszej sprawie treść decyzji organów, a następnie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, i że w jakimkolwiek zakresie zostały naruszone normy konstytucyjne. W danej sprawie to wyłącznie organ lub sędzia uprawniony był do podjęcia władczej decyzji, czyli wskazania relacji wiążącej podstawy faktycznej i prawnej (subsumpcja).· Jest to ich wyłącza kompetencja wynikająca z przepisów ustrojowych, w przypadku sędziów dodatkowo wzmocniona gwarancjami wykonywania urzędu. Odstępstwa od reguły związania są nieliczne i ściśle reglamentowane (np. związanie oceną prawną z art. 153 P.p.s.a. lub art.190 P.p.s.a.). W tym katalogu nie mieści się generalne związanie takimi lub innymi poglądami orzecznictwa danych sądów lub doktryny. Takie związanie nie wynika, ani z treści kwestionowanych decyzji, ani orzeczenia NSA Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu. Jednolitość orzecznictwa, jako wartość instrumentalna służąca realizacji sprawiedliwości, jest aksjomatem teorii wykładni, lecz stan ten utrudniają różne czynniki związane z prawem jako zjawiskiem kulturowym, przede wszystkim językowym, dotyczące choćby redagowania tekstów prawnych, czy przyjmowane sposoby interpretacji. W pozytywnej kulturze prawnej, wśród dyrektyw wykładni wymienia się poszukiwanie rozumienia, czy znaczenia danych zwrotów lub przepisów w orzecznictwie lub nauce prawa (bliżej M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002; s. 315). Jest to zjawisko pożądane bowiem sprzyja zachowaniu prowadzi do pełnego i "mocnego" uzasadnienia podejmowanych decyzji. Jednak nie zastępuje ono, ani nie wyręcza podejmującego daną decyzję w jego niezawisłej kompetencji. Dlatego, choć jednolitość wykładni jest postulatem teorii stosowania prawa to istnieją i istnieć będą różnice interpretacyjne (por. M. Zieliński, Poznanie sądowe a poznanie naukowe, Poznań 1979). Różnice te nie mogą jednak destabilizować sytuacji faktycznych i prawnych wyznaczonych obowiązującymi ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi orzeczeniami. Jest to założenie relewantne i wspólne dla wielu procedur, w tym cywilnej, administracyjnej i sądowoadministracyjnej, podyktowane przyczynami zasadniczych takimi choćby, jak poszanowanie praworządności przez zapewnienie stabilności ostatecznych decyzji, czy prawomocnych orzeczeń. Racje przemawiające za takim rozwiązaniem są uzasadnione niewątpliwe znacznie mocniej niż możliwość dopuszczenia wznowienia. Akurat w tej kwestii orzecznictwo jest zgodne i konsekwentne. W wyroku NSA z 2 czerwca 2006r., III SA 2671/01, podkreślono, że odmienna ocena dowodu bądź też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Podobnie w wyroku NSA z 1 lutego 2002r., V SA 1336/01, wskazano, że nowa wykładnia przepisów prawnych nie może zostać uznana za podstawę wznowienia. Warto wskazać, że wywód skargi dotyczący związania orzecznictwem jest wewnętrznie sprzeczny. Skoro nie było i nie jest dopuszczalne związanie kwestionowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego, to także nie ma takiego związania powoływanym wyrokiem NSA z 18 października 2006r. Mimo zmiany stanowiska orzecznictwa, przy rozpoznawaniu tożsamego stanu faktycznego, wyłącznie organowi lub sędziemu pozostawiony byłby wybór danego rozwiązania, niekoniecznie identycznego z intencją skarżącego, a więc skutkującego zmianą decyzji lub orzeczenia. Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że z wydanego w postępowaniu karno-skarbowym postanowienia wynika, iż postępowanie zostało umorzone wobec stwierdzenia braku winy umyślnej podejrzanego. Z jego treści nie wynika natomiast nic, co uzasadniałoby podstawę wznowienia. W tym stanie rzeczy organ II instancji prawidłowo ustalił, iż nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i brak było podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej z [...] maja 1999 r. nr [...]. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. ( - ) B. Rennert ( - ) J. Wierchowicz (- ) Jacek Jaśkiewicz