I SA/Go 557/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004 r. oddala skargę. E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] określającą Spółce E zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 35.356,00 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: We wrześniu i październiku 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w Spółce E dotyczącą wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. Spółka zajmowała się wówczas sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Od [...] stycznia 2004 r. do [...] kwietnia 2004 r. Spółka sprzedawała gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Od [...] maja 2004 r. dokonywała także sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele (np. opałowe). Sprzedaż gazu do tankowania samochodów była prowadzona na dwóch stacjach , a sprzedaż gazu propan – butan z dwóch autocystern wyposażonych w instalacje pomiarowe przewoźne do gazu ciekłego. Z udostępnionych kontrolującym dokumentów (m.in. dokumentów sprzedaży gazu płynnego i oświadczeń złożonych przez nabywców tego gazu) wynika, że w październiku 2004 r. skarżąca prowadziła m. in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej oraz sprzedaż fakturowaną fakturami VAT. W większości przypadków Spółka E dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego gazu o jego przeznaczeniu do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. W ww. miesiącu zakwestionowano jednak jedną transakcję, której potwierdzeniem był paragon z kasy fiskalnej (nr [...] z dnia [...] października 2004 r. - sprzedaż 4.150 litrów gazu) oraz czternaście, na które zostały wystawione faktury VAT (sprzedaż łącznie 95.746 litrów gazu). Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki. We wszystkich zakwestionowanych fakturach VAT z października 2004 r., zawierających jednocześnie w swej treści oświadczenie nabywcy, brakowało wskazania ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Takiego wskazania odnośnie urządzeń grzewczych brakowało także w paragonie fiskalnym nr [...]. Oświadczenie dołączone do wymienionego paragonu zostało ponadto złożone po dacie zakupu gazu, wskazanej na paragonie. W ośmiu przypadkach stwierdzono w oświadczeniach nadto brak numeru PESEL. Z przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze sporządzili w dniu [...] października 2005r. protokół, dołączając do niego m. in. kopie faktur, paragonów i oświadczeń. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r., włączając jako dowód ww. protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji określił Spółce E zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w wysokości 35.356,00 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca od [...] maja 2004 r. dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. W odniesieniu do tej sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, po przeprowadzeniu kontroli dokumentacji, braki w oświadczeniach: dołączonym do paragonu nr [...] i zawartych w 14 zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż gazu w październiku 2004 r. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ pierwszej instancji wskazał, że stacja paliw prowadząca dystrybucję gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, nabywa gaz z zapłaconą akcyzą. W takim przypadku nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma obowiązku obliczania oraz deklarowania kwoty należnej akcyzy. Wskazał też , że w myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 825 , ze zm. w Dz.U. Nr 181, poz. 1875). Jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie z § 15 ust. 8 rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia zakwestionowane w 15 przypadkach dotyczących sprzedaży gazu płynnego w październiku 2004r. nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogły stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą Spółkę zwolnienia od tego podatku. Organ wskazał, że szczegółowe określenie warunków zawarte w tym rozporządzeniu miało na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Dlatego na skarżącej ciążył obowiązek ścisłego egzekwowania wymogów formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, Spółka E ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miała prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Zdaniem organu, prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy. Jedynie prawidłowo wypełnione oświadczenie umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest oświadczenie stwierdzające określone zdarzenie (wykorzystanie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych), to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Tym samym brak prawidłowych pod względem formalnym bądź materialnym oświadczeń uniemożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedawanego gazu. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził jeszcze, że Spółka E jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej była zobowiązana do weryfikowania chociażby pod względem formalnym składanych przez jej kontrahentów oświadczeń. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 15 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Do odwołania skarżąca dołączyła oświadczenia (dwa z datą [...] lipca 2009 r., jedno bez daty) spółek z o. o. M , C i P stwierdzające, że "dane dotyczące urządzeń grzewczych niezbędne do zakupu gazu grzewcze podane w oświadczeniach w okresie od [...] maja 2004 do [...] grudnia 2004 w całym kresie nie uległy zmianie". Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) ; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.); § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust.3 , ust.4 pkt 7, ust.6 i ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji podkreślając, że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, że wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji, w odniesieniu do dokonanych przez E w październiku 2004 r. transakcji sprzedaży gazu płynnego, potwierdzonych paragonem nr [...] oraz zakwestionowanymi czternastoma fakturami VAT zasadnie uznał, że oświadczenia dołączone do tych dokumentów sprzedaży, jak też złożone w wystawionych fakturach VAT nie spełniają wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Wskazał, że zakwestionowane oświadczenia nie zawierają m.in. nr PESEL, co narusza normę § 15 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia, bądź ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, co narusza § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia oraz w jednym przypadku oświadczenie zawiera datę rozbieżną z datą dokonanej transakcji sprzedaży gazu płynnego. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczenia dołączonego do paragonu nr [...] z datą sprzedaży, tj. wystawienia go po dniu sprzedaży przedmiotowego gazu płynnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na złożenie oświadczenia przez nabywcę po dacie nabycia gazu płynnego, nie można uznać, że dotyczy ono tej transakcji. Według organu uprawnione jest w tej sytuacji uznanie, że do transakcji sprzedaży potwierdzonej ww. dokumentem (paragonem fiskalnym) skarżąca nie posiadała oświadczenia nabywcy gazu płynnego. Oświadczenie nie mogło być składane wcześniej lub później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy twierdził też, że numer PESEL jest także niezbędnym elementem prawidłowo wypełnionego oświadczenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w jednym przypadku (faktura VAT [...]) organ pierwszej instancji błędnie wskazał na brak PESEL. Nabywcą był bowiem przedsiębiorca , tj. podmiot , który w ramach wykonywanej działalności posługuje się nr NIP i REGON. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wysokość określonego w decyzji pierwszej instancji zobowiązania podatkowego. Brakiem oświadczenia jest bezspornie według organu odwoławczego także brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, podobnie jak brak wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy powinno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego. Tym samym zasadnie i prawidłowo została określona Spółce E wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego, pierwotnie zwolnionego z podatku akcyzowego z uwagi na złożone przez tę Spółkę oświadczenie, że nabywany przez nią gaz płynny będzie przeznaczony do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Spółka nie dopełniła bowiem warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego przy dalszej jego odsprzedaży. Zgodnie zatem z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wobec Spółki E bezspornie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego gazu płynnego. Odnośnie dołączonych do odwołania oświadczeń spółek M, P i C organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mogą być one brane pod uwagę, gdyż zakwestionowane oświadczenia tych podmiotów w ogóle nie zawierają danych urządzeń grzewczych (zbiorniki gazu nie są takimi urządzeniami). Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu, na jaki został zużyty sporny gaz. Podniósł też, że samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń. Odnośnie jeszcze zarzutu o braku podstaw do dokonywania przez skarżącą merytorycznej weryfikacji oświadczeń składanych przez kupujących organ odwoławczy stwierdził, że sprzedawca gazu mógł uzależnić wydanie zakupionego towaru od spełnienia przez nabywcę warunku w postaci kompletnego wypełnienia wszystkich pól składanego oświadczenia. Zaskarżając ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka E zarzuciła naruszenie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz.500 ze zm.) przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do zwolnienia dostarczanego gazu płynnego z akcyzy oraz § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik, który uzyskał od nabywców oświadczenia niezawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w jej ocenie szczególne zasady opodatkowania gazu płynnego związane są z jego przeznaczeniem, stąd też zasadniczą treścią każdego z oświadczeń powinno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu. W konsekwencji nie każdy brak danych oświadczenia stanowi o jego dyskwalifikacji, a jedynie taki, który uniemożliwia identyfikację nabywcy lub też transakcji. Nie sposób przyjąć, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Według skarżącej nie ma także podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców. Żaden przepis nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów, by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych. Spółka zarzucała, że interpretacja organu odwoławczego co do charakteru oświadczeń jest skrajnie formalna i oderwana od celu, w jakim wprowadzono oświadczenia, to jest umożliwienie zweryfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności – skontrolowanie sposobu wykorzystania zakupionego przez niego gazu. Podkreśliła, że organy podatkowe nie mają żadnych zastrzeżeń co do rzetelności zakwestionowanych oświadczeń, jak i co do charakteru dokonanych transakcji. Zastrzeżenia dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w ocenie skarżącej nie mają istotnego znaczenia i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy i dokonanej transakcji. Skarżąca wskazała ponadto, że wszystkie niezbędne dane, jakie powinny zawierać oświadczenia, zostały przez nią przedstawione w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. Organ ten dysponował zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, co oznacza zbadanie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi może też nastąpić z powodu kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy. W razie zaś nieuwzględnienia skargi Sąd ją oddala (art. 151 P.p.s.a.). Dodać należy, że ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Skarga Spółki E okazała się niezasługującą na uwzględnienie. W zarzutach zostało podniesione przede wszystkim błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wadliwe formalnie oświadczenia nabywców powodują utratę zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedanego gazu płynnego, gdy tymczasem zasadniczą treścią każdego z oświadczeń powinno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu, zatem o dyskwalifikacji oświadczenia stanowi brak tylko takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji. W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w październiku 2004 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Rozdział 2 tego rozporządzenia zawiera (jak wynika z jego tytułu) przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tego gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Należą do nich: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Z omówionych wyżej uregulować jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Pogląd ten Sąd podziela uznając za najistotniejsze, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, przede wszystkim i w pierwszym rzędzie , obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. takiego, z którego treści będzie wynikać, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. W świetle omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Za taką sytuację na gruncie rozpoznawanej sprawy należy też uznać przypadek oświadczenia z datą późniejszą od daty transakcji (paragon fiskalny nr [...]). Z zawartych w § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zapisów wynika, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od nabywcy oświadczenie. Z takiego brzmienia przepisu należy wywieść, że oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie uzyskał wymaganego oświadczenia umożliwiającego zidentyfikowanie celu, na jaki gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. Sam brak powyższego oświadczenia w momencie sprzedaży "dyskwalifikuje" zakwestionowaną transakcję z dnia [...] października 2004 r. jako objętą zwolnieniem z akcyzy. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji z października 2004 r. udokumentowanych fakturami VAT należy wskazać na brak oświadczenia co do ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Dopiero precyzyjne, zgodne zatem z § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, będzie umożliwiać dokonanie kontroli w tym zakresie przez organ podatkowy. Natomiast zawarte w niektórych oświadczeniach dane dotyczące numerów fabrycznych i pojemności zbiorników nie mogą być uznane za określenie rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. To druga istotna przesłanka , która spowodowała , że w październiku 2004 r. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nastąpiła utrata prawa do zwolnienia z akcyzy. Słusznie organy też przyjęły, że jest to skutek prawnopodatkowy obciążający skarżącą , która nie dopełniła warunków zwolnienia. Zdaniem Sądu w świetle wyżej przytoczonych przepisów w pełni jest uprawnione też dalej idące stwierdzenie, że "Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym , jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne , nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie." (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Bk 215/09 – dostępne w internecie). W tym stanie rzeczy Sąd przyjął , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe orzekając w przedmiocie określenia Spółce E zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. nie naruszyły prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji.