I SA/Go 558/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi I.. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I.W., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 Nr [...] utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął do realizacji tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2007 r., obejmujące zobowiązania podatkowe I.W. w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, październik oraz listopad 2002 r. Zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności w postaci środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W dniu [...] grudnia 2007 r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W dniu 21 grudnia 2007 r. I.W. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wnosząc o umorzenie egzekucji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 33 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zarzuciła niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a. bowiem żadne z pól, w poz. 46 tytułów wykonawczych, nie zostało zakreślone, pomimo zabezpieczenia zobowiązania poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione. Przy badaniu dopuszczalności egzekucji stwierdzono, że tytuły wykonawcze są prawidłowo wystawione i nadają się do realizacji. Zdaniem organu strona nie podjęła czynności zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku. W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.e.a. poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchyla się od wykonania na nim ciążących zobowiązań, o których mowa w art. 2 tej ustawy oraz naruszenia art. 33 ust. 1 i 6 u.p.e.a. Odmawiając uwzględnienia zarzutów i utrzymując zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określony w pkt 6 art. 33 u.p.e.a. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niewypełnienie żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych. Podkreślono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, ma charakter deklaratoryjny, a zatem za bezzasadny uznać należy również podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.e.a. Organ stwierdził również, iż kwestia odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwiększenia kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w formie depozytu gotówkowego nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu. W skardze do WSA skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie art.1 ust. 1 u.p.e.a. poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchyla się od wykonania na nim ciążących zobowiązań, o których mowa w art.2 tej ustawy oraz naruszenie art.33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, złożenie wniosku o ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych dowodzi, że nie uchyla się od wykonania ciążących na niej obowiązków, w związku z czym wystawiając tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż nie zbadał, czy podatnik uchylał się od wykonania zobowiązania. Nadto zarzuciła, że przedłożone tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w związku z niewypełnieniem żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 30 października 2008 r. w sprawie I SA/Go 678/08 uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia elementarnego zagadnienia, czy w ramach zarzutów, których podstawy określa art.33 u.p.e.a., a które dla organu mają charakter formalny, mieści się również obowiązek badania celu i istoty postępowania egzekucyjnego, w szczególności przez odwołanie się do jej zasad. W sprawie naruszenie zasad sprowadza się do braku rozważenia rzeczywistej potrzeby prowadzenia egzekucji przede wszystkim w kontekście podejmowanych przez zobowiązanego prób zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa w inny niż egzekucja sposób. Z porównania dat opisujących poszczególne rozstrzygnięcia organów skarbowych, znajdujące się w aktach administracyjnych wynika, że w dniu [...] października 2007 r. uwzględniono wniosek skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wraz z odsetkami w formie depozytu gotówkowego. Następnie ten sam organ, w dniu [...] listopada 2007 r. odmówił zwiększenia przyjętego zabezpieczenia. Przed rozstrzygnięciem zażalenia skarżącej dokonanego postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. nastąpiło wszczęcie egzekucji przez zastosowanie zajęcia ([...] grudnia 2007 r.). Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło do wysokości przyjętego zabezpieczenia [...] grudnia 2007 r. Uprawniony jest zatem wniosek, że wszczęcie egzekucji nastąpiło bez rozważenia wszystkich tych okoliczności, które miały istotny wpływ na celowość jej prowadzenia. To, co zostało powoływane przez organ w końcowej części zaskarżonej decyzji nastąpiło już po wszczęciu egzekucji, dokonaniu i wykonaniu zajęcia. Podobnie rysują się kwestie zwiększenia kwoty depozytu i wstrzymania wykonania decyzji. Organ nie odnosząc się do ich wpływu na potrzebę wdrożenia egzekucji wszczął egzekucję. W takiej sytuacji, w kontekście przedstawionych wyżej zasad, należy przyznać ochronę przez przyznanie mu prawa poznania merytorycznych powodów, dla których konieczne było zastosowanie przymusu. W kontekście zasad prawdy, informowania oraz pogłębiania zaufania do Państwa należy uznać, że fakty, od których zależy ocena celowości prowadzenia egzekucji nie zostały przez organy poznane i wyjaśnione w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a. w zw. Z art. 18 u.p.e.a.) ani też oba postanowienia właściwie uzasadnione (art. 107 § 3 k.p.a. w zw. Z art. 18 u.p.e.a.). Obowiązkiem organów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie wyczerpujące ustalenie faktów odnoszących się do celowości prowadzenia egzekucji. Dopiero wyeliminowanie wskazanych uchybień, przede wszystkim z wyczerpującym i należytym odniesieniem się do zależności i przebiegu postępowania w przedmiocie przyjęcia do depozytu, czy uwzględnienia wniosku skarżącej w zakresie stwierdzonym postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. oraz postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji umożliwi dopiero rozstrzygnięcie, czy postępowanie egzekucyjne, w świetle opisanych wyżej zasad, było celowe, a zatem dopuszczalne. Co do zaś kwestii naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. Z art. 27 u.p.e.a. Sąd wskazał, że określone w tytule wykonawczym zabezpieczenie, o jakim mowa w art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a., dotyczy zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. Ze wzoru tytułu wykonawczego wynika, że są w nim podawane również inne informacje niewskazane w art. 27. Jednakże pole 46 dotyczy tylko wymienionego we wskazanym przepisie zabezpieczenia. Z tych względów zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały podzielone. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134, art. 135 i art. 151 Ppsa polegające na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych dokonanych przez sąd pierwszej instancji, jak i nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa poprzez przyjęcie, iż strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła art. 77 § 1 i art. 107 § 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niepoznanie i niewyjaśnienie przez organy obu instancji faktów, od których zależy ocena celowości prowadzenia egzekucji w sprawie, co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.134, art. 135, art. 151 i art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na oparciu uzasadnienia wyroku na ocenie niezgodnej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz braku wyjaśnienia, na czym miałyby polegać naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania administracyjnego oraz konstytucyjnej zasady poszanowania godności człowieka, co m. In. Skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej skargi wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 140/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził między innymi, że generalnie słuszne wywody uzasadnienia, odnoszące się do zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej, są nie tylko oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy, ale też wykraczają poza zakres kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Sąd zdaje się nie dostrzegać, mimo że zwracały na to uwagę organy egzekucyjne, iż działania skarżącej w sposób ewidentny zmierzały do doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli już organ pierwszej instancji uzasadniał wszczęcie egzekucji bliskim terminem ([...] grudnia 2007 r.) upływu przedawnienia, to nie jest zrozumiałe jak jeszcze, stosując zasady ogólne Kpa, organ miałby zobowiązaną przekonać o celowości wszczęcia egzekucji. Wskazując jako podstawę zarzutów niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt6 i pkt 10 u.p.e.a.) zobowiązana sama określiła w czym upatruje wadliwość postępowania egzekucyjnego. Tym samym wyznaczyła "granice" rozpatrywanej – w tym szczególnym postępowaniu – sprawy. Do tych kwestii organy egzekucyjne odniosły się w uzasadnieniu obydwu postanowień. Kontrolując zaskarżone postanowienie w granicach zakreślonych w art. 134 p.p.s.a., Sąd powinien ograniczyć się do jego kontroli w ramach tych samych zarzutów. Przed nakazaniem organom egzekucyjnym rozważenia celowości wszczęcia egzekucji, Sąd SA, powinien ocenić, czy organ ten miał inną możliwość przerwania biegu przedawnienia. Sąd kasacyjny nie znalazł uzasadnienia dla przypisania organom egzekucyjnym, w postępowaniu dotyczącym rozpoznania wniesionych zarzutów, naruszenia którejkolwiek z licznie przywołanych zasad ogólnych postępowania administracyjnego, jak art. 77 § 1 oraz 107 § 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. Tym samym pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionym przepisem Kpa był uzasadniony. Uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., mimo niewskazania jego właściwej jednostki redakcyjnej i nieprecyzyjnego uzasadnienia oraz zbędnego powiązania z przepisami tej ustawy regulacjami inne kwestie. Zamiast ograniczyć się do oceny obydwu zarzutów (pkt 6 i pkt 10) Sąd rozważył kwestie, które w tym postępowaniu, nie miały znaczenia. Znalazło to swój wyraz w nieadekwatnych do tych zarzutów wskazania co do dalszego postępowania. Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 140/08, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 678/08 i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stosownie do treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie prze Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2008 r. str. 490). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu fatycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W tej sprawie należy także stosować regulację z art.153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynnośc było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd drugiej instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, należy pamiętać, że z art. 183 § 1 zdanie pierwsze w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym a administracyjnym postępowaniem odwoławczym. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że pogląd prawny wyrażony przez sąd pierwszej instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążący, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze podniesiono naruszenie przez organ egzekucyjny regulacji z art. 33 ust. 6 i art. 33 ust. 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwanej dalej u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 ust. 10 u.p.e.a., należy stwierdzić, że został on już prawomocnie rozstrzygnięty wyrokiem z dnia 30 października 2008 r., sygn akt I SA/Go 678/08. Tutejszy sąd rozpoznając po raz pierwszy sprawę, zarzut ten negatywnie dla strony rozstrzygnął (str. 15 uzasadnienia). Strona skarżąca, nie wniosła w tym zakresie skargi kasacyjnej, a uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie II FSK 140/08 skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna, nie zawierała zarzutu odnoszącego się do regulacji art. 33 ust. 10 u.p.e.a. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ regulacji z art. 33 ust. 6 u.p.e.a. w pierwszej kolejności należy przypomnieć jego treść, zgodnie z którą, podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanie środka egzekucyjnego. Strona podniosła jako zarzut niedopuszczalność egzekucji, przy czym upatruje go mając na uwadze wystąpienie skarżącego do organu podatkowego z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji znajdującym podstawę w art. 224 a, § 1 pkt 1 w związku z art. 33 d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wskazana regulacja art. 33 ust. 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym został wszczęty na podstawie tytułów wykonawczych i dotyczył podatku od towarów i usług. Zatem w sensie formalnym co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucja w trybie administracyjnym była dopuszczalna, ponadto na co wskazywały organy konieczna z uwagi na bliski termin ([...] grudnia 2007 r.) upływu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną od wydanego przez tutejszy sąd wyroku, stwierdził że "nie znajduje uzasadnienia dla przypisania organom egzekucyjnym, w postępowaniu dotyczącym rozpoznania wniesionych zarzutów, naruszenie którejkolwiek z licznie przywołanych zasad ogólnych postępowania administracyjnego, jak: art. 77 § 1 oraz 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a." Powyższe skutkuje także nie uznaniem podniesionego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art.1 ust.1 u.p.e.a., poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji kiedy jak twierdzi skarżący, nie uchylał od wykonania ciążących na nim obowiązków o których mowa w art.2 tej ustawy. Takie twierdzenie nie jest jednak zasadne albowiem skarżący nie podejmował działań mających na celu wykonanie określonego zobowiązania podatkowego a jedynie działania mające na celu wstrzymanie wykonania decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. Dariusz Skupień Stefan Kowalczyk Anna Juszczyk-Wiśniewska