I SA/Go 563/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "J" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. za bezskuteczną oddala skargę. Skarga została wniesiona przez Przedsiębiorstwo "J" Spółka z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], wydanego w przedmiocie uznania złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń 2000 r. za bezskuteczne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny. Dnia [...] kwietnia 2000 r. Przedsiębiorstwo J Spółka z o.o., złożyło w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., w której wykazało kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.655 zł. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w Spółce z o.o. J, w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2001 r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu J Spółka z o.o., prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie 6.242 zł oraz stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie 11.413 zł. Decyzja Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r., nr [...] została doręczona 1 czerwca 2001 r. Od tej decyzji Podatnik nie wniósł odwołania, stała się ona ostateczna. Dnia [...] czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 J Spółka z o.o. za miesiąc styczeń 2000 r. wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, w której Podatnik wykazał kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości 30.625 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie ostatniej wersji deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. Podatnika P J Sp. z o.o. oraz przekazanie informacji, czy za powyższy okres wobec niego zostało wszczęte postępowanie kontrolne lub podatkowe i jaki był ewentualny wynik prowadzonych postępowań. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o przekazanie kiedy i w jakich wysokościach dokonano zwrotu podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wobec Przedsiębiorstwa J Spółka z o.o., prowadzone było postępowanie kontrolne za miesiąc styczeń 2000 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej i w dniu [...] stycznia 2001 r., Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 6.242 zł i stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie 11.413 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że powyższą nadpłatę zaliczono na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. (należność główna 7.031,70 zł, odsetki 4.381,30 zł). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w załączeniu do przedmiotowego pisma z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] przesłał kserokopię korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. oraz kserokopię ww. decyzji z dnia [...] maja 2001 r., nr [...]. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie uznania złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. za bezskuteczną z mocy prawa stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie upłynął termin do skutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej. Na to postanowienie skarżąca Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że Stronie nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, gdyż upłynął już termin przedawnienia, nie zastosowanie art. 81, 81a, 81b Ordynacji podatkowej; naruszenie także art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że upłynął już okres przedawnienia. Strona wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] lipca 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...]. Na to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie że Stronie nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r., gdyż upłynął już termin przedawnienia, w sytuacji gdy toczące się postępowanie dotyczące poprzedniego miesiąca, a mające wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2000 r. zakończone zostało w czerwcu 2009 r., 2. naruszenie art. 81 b Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, iż uprawnienie Strony do skorygowania deklaracji nie uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej, w sytuacji gdy toczące się w sprawie postępowanie kontrolne za miesiąc grudzień 1999 r. wywarło bezpośredni skutek w zobowiązaniach podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., 3. naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że upłynął już okres przedawnienia, 4. naruszenie przez organ II instancji zasad dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasad zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji i uznanie, że w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji uznającej złożoną przez Stronę korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. za bezskuteczną z mocy prawa. W uzasadnieniu skargi między innymi stwierdzono, że organ II Instancji w ślad za postanowieniem organu I Instancji wskazując, iż dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. jest bezskuteczne z mocy prawa, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wydał postanowienie jedynie w oparciu o wydaną decyzję z dnia [...] maja 2001r., nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Całość postępowania dotyczy zaniżenia zobowiązania podatkowego przez podatnika za miesiąc grudzień 1999r. i dokonania korekty w deklaracji z dnia [...] stycznia 2000r. Postępowanie w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] czerwca 2009r., wtedy też podatnik dowiedział się, iż nie mógł dokonać korekty w grudniu 1999 r., a powinien dokonać jej w styczniu 2000 r. Błędne jest zatem stanowisko organu podatkowego, iż decyzja nr [...] z dnia [...].05.2001r. Inspektora Kontroli Skarbowej określiła prawidłowa kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., gdyż decyzja z dnia [...].05.2001 r. Nr [...] została zaskarżona przez podatnika, a następnie trwało długie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję z dnia [...].05.2001r. Nr [...], a zatem podatnik przez cały okres trwania postępowania podatkowego nie mógł dokonać korekty Deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., był bowiem przekonany, że prawidłowo dokonał określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży materiałów i towarów. Zgodnie z art. 81 b Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej- w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań. Zawieszenie tego prawa ma miejsce również w przypadku prowadzenia kontroli skarbowej. Trudno się zgodzić z twierdzeniami organu podatkowego jakoby upłynął już termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. i przed wydaniem w/w decyzji nie było możliwe złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., gdyż uprawnienie do dokonania korekty uległo zawieszeniu. Decyzja z dnia [...] czerwca 2009 r. na nowo określiła kwotę zobowiązania podatkowego i dopiero po tym terminie podatnik mógł dokonać korekty deklaracji. Podatnik przez cały okres trwania postępowania podatkowego był przekonany, że dokonane rozliczenia z budżetem Państwa w styczniu 2000 r. dokonał prawidłowo, zwłaszcza że decyzją z dnia [...].05.2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił prawidłową, przy tamtym stanie faktycznym, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. Trudno się zgodzić z twierdzeniami organu podatkowego jakoby upłynął już termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. i przed wydaniem w/w decyzji nie było możliwe złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r, gdyż uprawnienie do dokonania korekty uległo zawieszeniu. Decyzja z dnia [...] czerwca 2009 r. na nowo określiła kwotę zobowiązania podatkowego i dopiero po tym terminie podatnik mógł dokonać korekty deklaracji za miesiąc następny- tj. styczeń 2000 r. kiedy to de facto doszło do wystawienia faktury korygującej opatrznej datą [...].12.1999 r. Istotnym przy tym jest fakt, iż organ podatkowy w ramach postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. już nie kwestionował zasadności wystawienia przez podatnika faktury korygującej, a jedynie datę z jaką została ona wystawiona. W dotychczasowym zaś postępowaniu organy skarbowe starały się wykazać, że podatnik nie miał w ogóle podstawy do wystawienia wspomnianej faktury korygującej. Tak jak wskazano powyżej podatnik przed zakończeniem postępowania w sprawie [...] nie miał możliwości skorygowania deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2000 r. i tym samym dopiero po wyjaśnieniu przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych skarżący mógł dokonać złożenia korekty uwzględniającej stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w w/w decyzji. Błędnie również przyjął organ podatkowy, iż zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uległ już przedawnieniu okres do którego skarżącemu przysługiwało to uprawnienie. W związku z trwającym postępowaniem podatkowym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, a zatem zasadne było dokonanie złożenie korekty deklaracji VAT-7 dopiero po wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1999 r. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organ II Instancji naruszył także zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej zasady "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Organ podatkowy zobligowany jest zatem do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zasada ta nakłada na organ podatkowy podejmowanie wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy. Organ podatkowy kierując się naczelną zasadą postępowania- zasadą prawdy obiektywnej powinien nie tylko z urzędu przeprowadzić szereg dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, ale także powinien uwzględnić wnioski dowodowe przedstawione przez stronę, jako podmiotu którego praw i obowiązków decyzja ta dotyka. Powinność ta wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej i obejmuje obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Błędna analiza wnioskowanych dowodów przez organ podatkowy, w praktyce skutkuje tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy uległ deformacji stając się powodem wydania nieprawidłowej decyzji podatkowej (postanowienia). Zdaniem strony skarżącej Organ podatkowy błędnie dokonał analizy zgromadzonego materiału uznając, iż termin złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. upłynął z końcem 2005 r. Istotnie postępowanie sprawdzające zakończone decyzją z dnia [...] maja 2001 r., nr [...] określało kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r., jednakże decyzja ta nie uwzględniała wystawionej przez podatnika faktury korygującej z dnia [...].12.1999 r., która w rzeczywistości wystawiona została w styczniu 2000 r. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki organy podatkowe nie naruszyły regulacji z art. 80 Ordynacji podatkowej przyjmując, że stronie nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. z powodu upływu terminu przedawnienia. Strona argumentacji tej nie podziela, albowiem błędnie uznaje, że postępowanie które dotyczyło miesiąca grudnia 1999 r., skutkowało zawieszeniem prawa strony do skorygowania deklaracji za miesiąc styczeń 2000 r. Przypomnieć należy, że to obecne postępowanie związane jest z decyzją z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej określającą prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. Podatnik nie wniósł od niej odwołania, stała się więc ostateczna. Skarżąca Spółka wniosła natomiast odwołanie ale od decyzji z dnia [...] maja 2001 r. nr [...], której przedmiotem postępowania było zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale za grudzień 1999 r. W obu decyzjach, co jest oczywiste, był inny przedmiot postępowania, gdyby był ten sam, to jedna z decyzji byłaby nieważna (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka, co jest bezsporne, złożyła korektę VAT-7 za styczeń 2000 r. pomimo tego, że za ten miesiąc występuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. W tym miejscu należy przypomnieć brzmienie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Przepis stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem ten przepis przyznaje uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego, jednakże w ograniczonym zakresie (w zakresie nieobjętym decyzją). Przypomnieć także należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. To z kolei wymaga, co wynika z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor, jest dokumentem w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Deklaracja taka lub korekta deklaracji, aż do jej wyeliminowania z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Dopóki za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, prawo do korekty jest niczym nieograniczone. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe i w wyniku tego postępowania nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości, organy podatkowe nie wydadzą żadnych decyzji, w związku z czym w obrocie prawnym nadal będzie funkcjonować deklaracja, którą można skorygować. W przypadku, gdy w postępowaniu wyjdą na jaw nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja, z obrotu zostanie wyeliminowana deklaracja podatkowa. Zastępuje ją decyzja, którą można wzruszyć odwołaniem. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego i to w zakresie nieobjętym decyzją. W przeciwnym razie, co wynika z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej nie wywoła ona skutków prawnych. Nie jest bowiem prawnie dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję administracyjną ( tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2009 r, I FSK 728/09). Zatem złożona w czerwcu 2009 r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r. zgodnie z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej była prawnie bezskuteczna. Oprócz powyżej wskazanej argumentacji dotyczącej regulacji z art. 81b Ordynacji podatkowej, należy także podkreślić stanowisko organów podatkowych dotyczące upływu okresu pięciu lat z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ w tej sprawie również prawidłowo zastosował regulację a art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie wyżej wskazanego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły za termin do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., upłynął z końcem 2005 r. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze organy nie naruszyły regulacji z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie elementy stanu faktycznego, niezbędne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, zostały przez organy ustalone. Nie można także uznać, że tocząc się postępowanie dotyczące miesiąca grudnia 1999 r. wywołało skutek z art. 81b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w postaci zawieszenia prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 r., gdyż w tym postępowaniu zakres dotyczył zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień a nie styczeń 2000 r. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.